Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
1 Einleitung
2 Bilanzielle Behandlung des Mobilienleasing
2.1 Systematisierung von Leasingverträgen nach deutschem Steuerrecht, IFRS und US-GAAP
2.2 Internationale Rechnungslegung versus steuerbilanzielle Gewinnermittlung
2.3 Bilanzansatz – Die Zurechnung des Leasingobjekts
2.3.1 Die Zurechnung nach deutschem Steuerrecht
2.3.1.1 Zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums
2.3.1.2 Mobilien-Vollamortisationserlass (full-pay-out-Leasing)
2.3.1.3 Mobilien-Teilamortisationserlass (non-full-pay-out-Leasing)
2.3.2 IFRS - Die Klassifizierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17 – „substance over form“
2.3.3 US-GAAP - Klassifizierung von Leasinggegenständen nach SFAS 13
2.3.4 Vergleichende Darstellung und Beurteilung der Ansatzkriterien nach deutschem Steuerrecht, IFRS und US-GAAP
2.4 Bilanzbewertung
2.4.1 Bewertung von Leasingobjekten im Steuerrecht
2.4.1.1 Bilanzielle Behandlung bei Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasinggeber
2.4.1.2 Bilanzielle Behandlung bei Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasingnehmer
2.4.2 Bewertung von Leasingobjekten nach IAS 17
2.4.2.1 Bilanzielle Behandlung des Operating-Leasing
2.4.2.2 Bilanzielle Behandlung des Finanzierungsleasings
2.4.3 Bewertung von Leasingobjekten nach SFAS 13
2.4.3.1 Bilanzierung bei Zurechnung zum Leasinggeber
2.4.3.2 Bilanzierung bei Zurechnung zum Leasingnehmer
2.4.4 Vergleichende Darstellung und Beurteilung der Bilanzbewertung nach deutschem Steuerrecht, IFRS und US-GAAP
3 Auswirkungen der Leasingbilanzierung auf die Unternehmenssteuern
3.1 Einkommensteuer und Körperschaftsteuer
3.2 Gewerbeertragsteuer
3.2.1 Zurechnung beim Leasinggeber
3.2.2 Zurechnung beim Leasingnehmer
3.3 Umsatzsteuer
3.3.1 Zurechnung beim Leasinggeber
3.3.2 Zurechnung beim Leasingnehmer
3.4 Leasing und staatliche Investitionsförderung
4 Leasingbilanzierung – eine Vorteilhaftigkeitsanalyse
4.1 Aufbau der Analyse
4.2 Modellannahmen und Berechnungsgrundlagen
4.3 Ergebnisse der Berechnungen und kritische Analyse
4.3.1 Ergebnisse der betrachteten Fälle
4.3.2 Der Einfluss von Gewerbesteuer und Kalkulationszins auf die Einigungspotentiale
5 Schlussbetrachtung und Ausblick
Essay
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsgrundlagenverzeichnis
Abbildung 1: Zurechnung von Leasingobjekten nach dem Mobilien-Vollamortisationserlass
Abbildung 2: Zurechnung von Leasingobjekten nach dem Mobilien-Teilamortisationserlass
Abbildung 3: Zurechnung von Leasingobjekten nach IAS 17
Abbildung 4: Zurechnung von Leasingobjekten nach SFAS 13
Tabelle 1: Kapitalwerte im Fall 1 in €
Tabelle 2: Einigungspotentiale im Fall 1
Tabelle 3: Kapitalwerte im Fall 2 in €
Tabelle 4: Einigungspotentiale im Fall 2:
Tabelle 5: Aufteilung der Leasingraten nach der Barwertvergleichsmethode
Tabelle 6: Aufteilung der Leasingraten nach der Zinsstaffelmethode
Tabelle 7: Berechnung des Refinanzierungsdarlehens des Leasinggebers im Fall 1
Tabelle 8: Einzahlungsüberschüsse des Leasingnehmers im Fall 1, a)
Tabelle 9: Einzahlungsüberschüsse des Leasinggebers im Fall 1, b)
Tabelle 10: Aufteilung der Leasingraten nach der Effektivzinsmethode
Tabelle 11: Einzahlungsüberschüsse des Leasingnehmers im Fall 1, c)
Tabelle 12: Einzahlungsüberschüsse des Leasinggebers im Fall 1, d)
Tabelle 13: Berechnung des Refinanzierungsdarlehens des Leasinggebers im Fall 2
Tabelle 14: Einzahlungsüberschüsse des Leasingnehmers im Fall 2, a)
Tabelle 15: Einzahlungsüberschüsse des Leasinggebers im Fall 2, b)
Tabelle 16: Einzahlungsüberschüsse des Leasingnehmers im Fall 2, c)
Tabelle 17: Einzahlungsüberschüsse des Leasinggebers im Fall 2, d)
Tabelle 18: Einzahlungsüberschüsse des Leasinggebers im Fall 2, d) - ohne DSZ -
Tabelle 19: Kritische Leasingraten bei unterschiedlichen Zins- und Hebesätzen in €
Tabelle 20: Einigungspotentiale bei H=400% und i=5% auf Seiten des Leasinggebers
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Leasing kann allgemein als eine „besondere Vertragsform der Vermietung und Verpachtung von Investitionsgütern“[1] definiert werden. Eine Legaldefinition für Leasing existiert jedoch im deutschen Recht nicht.[2] Wesentliche Charakteristika des Leasings bilden die allen Leasingverträgen gemeinsame zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung[3] sowie die Finanzierungsfunktion.[4] Die unterschiedlichen Ausgestaltungsmöglichkeiten für Leasingverträge haben teils erhebliche Auswirkungen auf die bilanzielle Behandlung derselben. Trotzdem ist das Leasinggeschäft aus den Bilanzen vieler mittelständischer und großer Firmen nicht mehr wegzudenken. So betrug beispielsweise die Leasingquote[5] der Deutschen Lufthansa AG im Geschäftsjahr 2003 rund 16,2%[6]. Auf gesamtwirtschaftlicher Ebene konnte ein Anstieg der Mobilien-Leasingquote von 22,8% auf 24,2% verzeichnet werden.[7] Auch für das Jahr 2005 wird eine positive Entwicklung erwartet.[8] Diese Zahlen belegen die Notwendigkeit einer kritischen Auseinandersetzung mit den Auswirkungen der Bilanzierung von Leasingverträgen. Vor dem Hintergrund der zunehmenden Internationalisierung der Rechnungslegung - ab dem Geschäftsjahr 2005 müssen alle börsennotierten Konzerne einen Jahresabschluss nach International Financial Reporting Standards (IFRS) aufstellen - gewinnen auch die Leasingvorschriften der internationalen bzw. US-amerikanischen Standards an Bedeutung. Im Rahmen dieser Arbeit soll daher untersucht werden, welche Gemeinsamkeiten und Unterschiede hinsichtlich Ansatz und Bewertung von Mobilienleasingverhältnissen zwischen der deutschen Steuerbilanz im Vergleich zu den IFRS und US-GAAP bestehen. Besondere Beachtung erhalten dabei die erfolgsteuerlichen Konsequenzen der Leasingbilanzierung.
In Kapitel 2 werden zunächst die jeweiligen Ansatz- und Bewertungsvorschriften der einzelnen Bilanzierungssysteme gegenübergestellt und kritisch betrachtet. Kapitel 3 befasst sich mit den Auswirkungen des Leasings auf die Unternehmenssteuern von Leasinggeber und Leasingnehmer. Im vierten Kapitel wird anhand eines ökonomischen Modells untersucht, inwieweit die unterschiedlichen Zurechnungsvorschriften des deutschen Steuerrechts im Vergleich zu den IFRS bzw. US-GAAP sich auf die Vorteilhaftigkeit des Leasings auswirken. Im letzten Kapitel erfolgt abschließend eine Zusammenfassung der Ergebnisse, deren Bedeutung für die Praxis und ein Ausblick auf die zukünftige Entwicklung der Leasingbilanzierung.
Die Betrachtung beschränkt sich dabei auf das Leasing von Mobilien, d.h. sowohl das Immobilienleasing als auch das Personalleasing werden im Rahmen dieser Arbeit ausgeklammert. Ebenfalls nicht Gegenstand dieser Arbeit ist das Kommunalleasing und das meist im Zusammenhang mit Immobilien oder Großprojekten vorzufindende Cross-Border-Leasing.[9]
In Deutschland orientiert sich die bilanzielle Behandlung von Mobilienleasingverträgen mangels fehlender handelsrechtlicher Normen an der steuerlichen Rechtsprechung. Mit dem Leasingurteil vom 26.1.1970[10] hat der BFH erstmals Ausführungen zu Finanzierungsleasingverträgen gemacht. Diese wurden in zwei Schreiben des BMF[11], den so genannten Mobilienleasing-Erlassen, welche die Zurechnung von Leasingobjekten regeln sollen, aufgegriffen. Die Erlasse füllen die Ausführungen des ersten BFH-Urteils mit konkreten Zahlen und finden in der Praxis weitgehende Anwendung.
Für die steuerliche Betrachtung ist vor allem die Unterscheidung zwischen Voll- und Teilamortisationsverträgen und Finanzierungs- und Operating-Leasing von Bedeutung.[12]
Im Gegensatz zum deutschen Recht finden sich sowohl in den IFRS als auch den US-GAAP konkrete Definitionen von Leasing. Dies stellt jedoch für die Vergleichbarkeit kein Problem dar, weil diese sich „nur unwesentlich von dem in Deutschland vorzufindenden Verständnis von Leasing“[13] unterscheiden.
Die Bilanzierung von Leasingverträgen wird bei den IFRS im „International Accounting Standard 17“ („Leasingverhältnisse“) und bei den US-GAAP im „Statement of Financial Accounting Standards No. 13“ geregelt. In beiden Rechnungslegungssystemen finden sich umfangreiche Vorschriften zu Bilanzansatz, Bewertung und Ausweis von Leasingverhältnissen. IAS 17 wurde im Jahr 2003 überarbeitet, es wurden jedoch keine grundlegenden Änderungen vorgenommen. Der SFAS 13 besteht dagegen in seiner heute gültigen Form bereits seit 1976, wurde jedoch seitdem durch zahlreiche andere „Statements“, „Interpretations“ und „Technical Bulletins“ erweitert und ergänzt. Diese Vorgehensweise brachte dem Standard den Ruf der Unübersichtlichkeit ein.
IAS 17 und SFAS 13 unterscheiden zwar nicht zwischen Voll- und Teilamortisation, verwenden aber gleichwohl die Begriffe „Finanzierungsleasing“ und „Operating-Leasing“, wenn auch in einer etwas anderen Auslegung als im deutschen Recht, wie später zu sehen sein wird.[14]
Ein Vergleich steuerbilanzieller Sachverhalte mit handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften setzt zunächst eine Auseinandersetzung mit den unterschiedlichen Zielen, die diese Systeme verfolgen, voraus. Der primäre Zweck der Steuerbilanz ist die Ermittlung gewinnabhängiger Zahlungen, um eine möglichst gleichmäßige Besteuerung zu gewährleisten. Demgegenüber steht in den internationalen bzw. US-amerikanischen Vorschriften die Informationsfunktion im Vordergrund. Hauptaufgabe der IFRS ist gemäß Rahmenkonzept 12 und IAS 1.13 die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des bilanzierenden Unternehmens. Einen weiteren wichtigen Unterschied stellen die angesprochenen Adressaten dar: Bei der Steuerbilanz ist der Staat Empfänger der Zahlungen, während die IFRS-Rechnungslegung primär an den Bedürfnissen der Investoren[15] ausgerichtet ist. Schon diese beiden Aspekte verdeutlichen, dass es wesentliche Unterschiede zwischen der Steuerbilanz auf der einen Seite und den internationalen Rechnungslegungsvorschriften auf der anderen Seite gibt.
Im Hinblick auf die aktuelle Entwicklung hin zu der Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards auch im Einzelabschluss stellt sich darüber hinaus die Frage nach der Zukunft des Maßgeblichkeitsprinzips. Gegenwärtig stehen vier denkbare Konzeptionen für die künftige steuerliche Gewinnermittlung zur Debatte: Das Reduktionsmodell, bei dem die bisherigen handelsrechtlichen Grundsätze im Einzelabschluss beibehalten werden; das Modell der HGB-Kapitalerhaltungsbilanz, bei dem eine IFRS-Aufstellung für den Einzelabschluss zwar möglich ist, aber für steuerliche Zwecke weiterhin die HGB-Bilanz zugrunde gelegt wird; das Modell der IAS-Maßgeblichkeit sowie das so genannte Trennungs- oder Abkopplungsmodell, welches eine eigene steuerliche Gewinnermittlung vorsieht. Herzig lehnt ein Festhalten am Maßgeblichkeitsprinzip bei Übernahme der IFRS grundsätzlich ab und befürwortet die Entwicklung einer eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlung im Rahmen des Abkopplungsmodells.[16] Zu dem gleichen Ergebnis kommt Gröning in Bezug auf die US-GAAP.[17] Aufgrund der ohnehin schon existierenden Vielzahl der Abweichungen der Handels- von der Steuerbilanz dürfte das mittelfristig die beste Lösung sein.
Auch für das Leasinggeschäft ist somit zu prüfen, ob die Bilanzierungsvorschriften der IFRS und US-GAAP mit den Vorschriften des Steuerrechts konform gehen oder ob sich für die bilanzierenden Unternehmen massive Veränderungen ergeben, wenn sie ihre externe Rechnungslegung umstellen.
Zur Beschreibung der bilanziellen Behandlung des Mobilienleasings ist zunächst zu klären, wem das Wirtschaftsgut steuerrechtlich zuzurechnen ist[18]. Grundsätzlich beantwortet ein Blick in §39Abs.1AO diese Frage. Demnach sind Wirtschaftsgüter in der Regel dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen. Die „für das Leasing besonders relevante Durchbrechung“ dieses Grundsatzes[19] findet sich in §39Abs.2Nr.1Satz1AO: „Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen“. Die hier enthaltene Definition des „wirtschaftlichen Eigentums“[20], welche auf die so genannte „Seeliger-Formel“[21] zurückgeht und sich auch in der grundlegenden Leasing-Rechtsprechung des BFH wieder findet[22], verdeutlicht, dass es möglich ist, durch dauerhaften wirtschaftlichen Ausschluss des rechtlichen Eigentümers das wirtschaftliche Eigentum über einen Gegenstand zu erlangen[23] - und zwar abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum. Sobald also juristisches und wirtschaftliches Eigentum auseinander fallen, ist das letztere maßgebend.
Zu klären bliebe nun noch, wann beim Leasing wirtschaftliches Eigentum vorliegt.[24]
Auf die im Schrifttum[25] ausführlich diskutierte Frage, wie die doch recht weit gefassten Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums im Einzelnen auszulegen sind, wird im Folgenden nicht näher eingegangen, da diese Frage im Falle des Leasings weitgehend durch die Leasingerlasse sowie die Leasing-Rechtsprechung geklärt worden ist. Jedoch ist zu beachten, dass - insbesondere bei Zweifelsfragen - stets das Gesetz, hier in Form von §39AO, anzuwenden ist.
Auf Grundlage der Leasing-Erlasse ist somit jeder Leasingvertrag darauf zu prüfen, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasing-Gegenstandes ist und diesen folglich zu bilanzieren hat. Da das Steuerrecht keine „herrenlose(n) Wirtschaftsgüter“ kennt[26], muss der Leasinggegenstand zwangsläufig entweder dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zugerechnet werden. Obwohl die Leasingverträge in der Regel so gestaltet werden, dass der Leasinggeber als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist[27], gibt es Ausnahmen, in denen der Leasingnehmer Interesse am wirtschaftlichen Eigentum hat.[28]
Im folgenden Abschnitt werden daher die Details der Leasing-Erlasse im Hinblick auf die steuerbilanzielle Zurechnung des Leasingobjekts sowohl beim Leasinggeber als auch beim Leasingnehmer dargestellt.
Im so genannten Mobilien-Vollamortisationserlass vom 19.04.1971[29] befasst sich die Finanzverwaltung mit der ertragsteuerlichen Behandlung des Finanzierungs-Leasings.
Konstituierende Merkmale des Finanzierungs-Leasings im Sinne des Vollamortisationserlasses sind somit zum einen das Vorliegen einer vertragsmäßig bestimmten, festen Grundmietzeit, während der es nicht möglich ist, das Leasingverhältnis ordentlich zu kündigen und zum anderen die Deckung mindestens der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzüglich aller Neben- und Finanzierungskosten innerhalb der Grundmietzeit (Vollamortisation). Zu beachten ist, dass sich diese Definition des Finanzierungs-Leasings von der in der IFRS-Rechnungslegung verwendeten Definition[30] unterscheidet.
Der Mobilien-Vollamortisationserlass kennt im Wesentlichen vier Vertragstypen:
a) Verträge ohne Option
b) Verträge mit Kaufoption
c) Verträge mit Mietverlängerungsoption
d) Spezial-Leasing
ad a): Bei Verträgen ohne Optionsrecht erfolgt regelmäßig die Zurechnung des Leasingobjekts beim Leasinggeber, wenn die Grundmietzeit (GMZ) zwischen 40% und 90% der betriebs-gewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. Andernfalls wird das Wirtschaftsgut dem Leasingnehmer zugerechnet. Begründet wird diese Vorgehensweise im Erlass mit der Annahme, wenn der Leasingnehmer bei einer Grundmietzeit von weniger als 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer trotzdem bereit sei, die volle Amortisation zu erbringen, er wohl im Anschluss daran „besondere wirtschaftliche Vorteile“ dergestalt erhalte, dass er den Leasinggegenstand behalten könne. Somit läge nichts anderes als ein verdeckter Ratenkaufvertrag vor. Umgekehrt geht die Finanzverwaltung davon aus, dass bei einem Abweichen der Grundmietzeit von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer um weniger als 10% der zivilrechtliche Eigentumsanspruch des Leasinggebers nahezu wertlos ist.
ad b): Sieht der Leasingvertrag eine Kaufoption für den Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit vor, so muss für die Zurechnung beim Leasinggeber zusätzlich zu der unter a) beschriebenen Bedingung die Voraussetzung erfüllt sein, dass der „vorgesehene Kaufpreis nicht niedriger ist als der unter Anwendung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung“[31]. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der Leasingnehmer die Kaufoption in der Regel ausüben wird, wenn sie für ihn vorteilhaft ist, d.h. wenn der Kaufpreis unter dem für ein gleichwertiges Wirtschaftsgut liegt. Daher erfolgt in solchen Fällen eine Zurechnung zum Leasingnehmer. Die Verwendung der linearen AfA als Vergleichsmaßstab erscheint der Finanzverwaltung zweckmäßig, da es oftmals schwer sei, einen gängigen Marktpreis zu bestimmen. Gleichwohl hält sie die Option offen, dem Vergleich einen (niedrigeren) gemeinen Wert zugrunde zu legen, falls eben doch ein Markt existiert.
ad c): Außer der Kaufoption besteht die Möglichkeit, den Vertrag zu verlängern. In diesem Falle wird die Anschlussmiete mit dem Restbuchwert des Leasingobjekts (ermittelt mit der linearen AfA-Methode) bzw. mit dem niedrigeren gemeinen Wert verglichen. Ist die Anschlussmiete niedriger, so erzielt der Leasingnehmer aus dem Geschäft einen wirtschaftlichen Vorteil und das Objekt muss ihm zugerechnet werden.
Entsprechendes gilt für Leasingverträge mit automatischer Vertragsverlängerung, es sei denn, der Leasinggeber kann glaubhaft nachweisen, „dass er eine automatische Vertragsverlängerung nicht eintreten lässt“.[32]
ad d): Liegt Spezial-Leasing vor, dann ist das Leasingobjekt in der Regel so auf die speziellen Anforderungen des Leasingnehmers zugeschnitten, dass es nach Ablauf des Leasingvertrages von keinem anderen mehr sinnvoll genutzt werden könnte.[33] Daher ist beim Spezial-Leasing stets eine Zurechnung beim Leasingnehmer vorzunehmen.
Im Gegensatz zur oben dargestellten Vollamortisation handelt es sich um Verträge, bei denen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers nicht bereits innerhalb der Grundmietzeit gedeckt werden. Der Leasinggeber muss somit ein Interesse daran haben, das Leasingobjekt nach Ablauf der Grundmietzeit weiter zu verwerten[34]. Hieraus haben sich in der Praxis unterschiedliche Vertragsgestaltungen entwickelt. Im Leasingerlass vom 22.12.1975[35], dem so genannten Mobilien-Teilamortisationserlass[36], wird die Zurechnung von drei besonders häufig verwendeten Vertragstypen geregelt:
a) Verträge mit Andienungsrecht des Leasing-Gebers
b) Verträge mit Aufteilung des Mehrerlöses
c) Verträge mit Kündigungsrecht des Leasingnehmers
Bei allen Verträgen hat auch hier die 40-90%-Grenze Gültigkeit, d. h. die Zurechnung des Leasingobjekts beim Leasinggeber erfolgt innerhalb dieser Grenze.
Darüber hinaus wird die Zurechnungsfrage in diesem Erlass unter dem Aspekt gelöst, wem die Chance der Wertsteigerung bzw das Risiko der Wertminderung nach Ablauf der Grundmietzeit zufällt.[37]
ad a): Nach Ablauf der Grundmietzeit hat der Leasinggeber das Recht, dem Leasingnehmer das Objekt zum Kauf „anzudienen“. Das Andienungsrecht darf jedoch nicht mit der Kaufoption verglichen werden: Es handelt sich hierbei nicht um eine Option seitens des Leasingnehmers, da er verpflichtet ist, den Gegenstand zu kaufen, falls dieser ihm zum Kauf angeboten wird. Durch diese Verpflichtung trägt der Leasingnehmer das Risiko der Wertminderung, da der ihm angebotene Preis gegebenenfalls höher als der Wiederbeschaffungspreis für ein gleichwertiges Objekt sein kann. Die Chance der Wertsteigerung entfällt hingegen auf den Leasinggeber, weil er auf sein Andienungsrecht verzichten kann, wenn sich für das Objekt am Markt ein höherer Preis erzielen lässt. Dies führt im Ergebnis zur Zurechnung des Leasingobjekts beim Leasinggeber.
ad b): Dieser Vertragstyp sieht vor, dass der Leasinggeber das Leasingobjekt nach Ablauf der Grundmietzeit veräußert. Ein eventuell den noch zu amortisierenden Betrag übersteigender Mehrerlös steht dabei zu 75% dem Leasingnehmer und zu 25% dem Leasinggeber zu. Sollte dagegen ein Mindererlös erzielt werden, ist der Leasingnehmer zur Leistung einer Abschlusszahlung „in Höhe der Differenz zwischen Restamortisation und Veräußerungserlös“ verpflichtet. In diesem Fall liegt das Risiko der Wertminderung zwar beim Leasingnehmer, aber der Leasinggeber ist mit mindestens 25% Anteil am Veräußerungsgewinn laut Erlass noch „in einem wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Umfang an etwaigen Wertsteigerungen … beteiligt“. Somit ist das Leasingobjekt regelmäßig dem Leasinggeber zuzurechnen.
ad c): Sieht der Leasingvertrag ein Kündigungsrecht des Leasingnehmers nach Ablauf der steuerrechtlichen „Mindest-Grundmietzeit“ von 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vor, so wird bei Kündigung eine Abschlusszahlung in Höhe der noch nicht amortisierten Kosten des Leasinggebers fällig. Auf diese Zahlung werden 90% des Verkaufserlöses auf den noch nicht amortisierten Restbetrag angerechnet. Sollte der Veräußerungserlös höher sein als der zu amortisierende Betrag, so fällt dieser Überschuss in vollem Umfang dem Leasinggeber zu, während bei einem Mindererlös eine weitere Abschlusszahlung seitens des Leasingnehmers fällig wird. Wiederum trägt also der Leasingnehmer die Gefahr des Wertverlusts; die Chance der Wertsteigerung entfällt hingegen vollständig auf den Leasinggeber, so dass diesem auch das Leasinggut zugerechnet wird.
Wie bereits erwähnt, wird Bilanzansatz, Bewertung und Ausweis von Leasingverträgen in IAS 17 ausführlich behandelt.[38] Ausschlag gebend für die Zuordnung des Leasinggegenstandes ist der Grundsatz der „substance over form“, d.h. der Fokus richtet sich auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise des Leasinggeschäfts.[39] Somit findet sich hier im Grunde die aus der steuerrechtlichen Behandlung bekannte Idee des wirtschaftlichen Eigentums wieder[40] - wenn auch mit einigen Unterschieden, die später diskutiert werden.[41] Der Standard unterscheidet zwischen „finance“ und „operating leases“ sowie einigen Spezialformen des Leasings.[42] Falsch wäre es jedoch, den Begriff „finance lease“ mit dem deutschen Begriff des Finanzierungsleasings gleichzusetzen. Vielmehr bedeutet „finance lease“ im Sinne der IFRS, dass im Wesentlichen alle im Zusammenhang mit dem Leasinggeschäft stehenden Chancen und Risiken auf den Leasingnehmer übergehen, so dass diesem das Leasingobjekt zuzurechnen ist. Gilt dies nicht, so geht IAS 17 im Sinne einer Negativabgrenzung von einem „operate lease“ aus, was zur Zurechnung beim Leasinggeber führt.
IAS 17 nennt fünf „Beispiele“, von denen mindestens eines erfüllt sein muss, um einen Leasingvertrag als „finance lease“ zu klassifizieren.[43]
a) Eigentumsübergangskriterium („transfer of ownership“-Test): „Finance lease“ liegt vor, wenn das Eigentum am Leasingobjekt am Ende der Vertragslaufzeit auf den Leasingnehmer übergeht. Damit liegen praktisch alle Risiken und Chancen aus dem Vermögenswert von Beginn an beim Leasingnehmer, so dass dieser zu Recht als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden muss.
b) Kaufoptionskriterium („bargain purchase option“-Test): Weiter gilt ein Leasingverhältnis als „finance lease“, wenn eine Kaufoption besteht, deren Ausübung durch den Leasingnehmer wahrscheinlich ist, da der Kaufpreis des Leasingobjekts zum Ausübungszeitpunkt der Option erwartungsgemäß niedriger als dessen beizulegender Zeitwert[44] sein wird.
c) Mietzeitkriterium („economic life time“-Test): Entspricht die Vertragslaufzeit des Leasinggegenstands dem überwiegenden Teil[45] seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer[46], so ist dies ein weiteres Kriterium zur Klassifizierung eines Leasingverhältnisses als „finance lease“. Da der Leasingnehmer den Leasinggegenstand somit fast über dessen gesamte Nutzungsdauer nutzt, trägt er also so gut wie alle Chancen und Risiken, so dass ihm der Gegenstand zugerechnet werden muss. Dies gilt indes auch, wenn das tatsächliche Eigentum nicht übertragen wird. IAS 17 gibt allerdings keine quantitativen Kriterien vor, welcher Teil als „überwiegend“ gilt.
d) Barwertkriterium („recovery of investment“-Test): Des Weiteren soll ein „finance lease“ vorliegen, wenn der Barwert der Mindestleasingzahlungen zu Beginn des Vertragsverhältnisses mindestens dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes entspricht. Die Mindestleasingzahlungen setzen sich aus der Summe der erwarteten Leasingzahlungen sowie - falls vorhanden - garantierten Restwerten oder dem Kaufpreis einer Option, deren Ausübung als sicher gilt, zusammen. Bedingte Mietzahlungen, Dienstleistungsaufwendungen und Steueraufwendungen, die dem Leasinggeber erstattet werden, zählen ausdrücklich nicht zu den Mindestleasingzahlungen. Als Diskontierungsfaktor dient der dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Zinssatz bzw., falls dieser nicht bekannt ist, der bei einer vergleichbaren Finanzierung zu zahlende Zins[47]. Ist das Barwertkriterium erfüllt, liegt wirtschaftlich gesehen wohl ein Ratenkauf vor[48] ; aus diesem Grunde ist der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen.
e) Spezielle Beschaffenheit („specialised nature“): Der Leasingvertrag ist auch als „finance lease“ zu klassifizieren, wenn das Leasingobjekt ohne wesentliche Veränderungen nur durch den Leasingnehmer sinnvoll genutzt werden kann.
Zusätzlich zu den genannten Kriterien werden drei „Indikatoren“ genannt, welche auch auf das Vorliegen eines Finanzierungsleasings deuten könnten.[49]
a) Übernimmt der Leasingnehmer Verluste aus kündbaren Verträgen, ist dies ein Anzeichen für „finance lease“.
b) Weiterhin wird „finance lease angenommen, wenn der Leasingnehmer Gewinne und Verluste aus Schwankungen des beizulegenden (Rest-)Zeitwertes trägt.
c) Schließlich weist auch eine Mietverlängerungsoption des Leasingnehmers mit sehr niedrigen Anschlussmieten auf das Vorliegen eines „finance lease“ hin.
Die Unterteilung in „Beispiele“ und „Indikatoren“ stößt in der Literatur auf Unverständnis.[50] Übereinstimmend herrscht dabei die Meinung, dass den „Indikatoren“ wohl eine geringere Bedeutung beigemessen werde.[51] Nach Findeisen stellen sie sogar keine „eigenständigen Kriterien“[52] dar, sondern werden aus den „Beispielen“ in IAS 17.10 abgeleitet und seien somit als Ergänzungen zu betrachten. Trotzdem bleibt unklar, welche Intention das IASB mit der Trennung verfolgt. M. E. sollte dieser Tatsache jedoch keine allzu große Bedeutung beigemessen werden, da die zusätzlichen Indikatoren dem Bilanzierenden weitergehende Planungssicherheit hinsichtlich der Klassifizierung von Leasingverhältnissen verschaffen. Zudem stellen die „Indikatoren“ in IAS 17.11 m. E. eher auf die Verteilung der Chancen und Risiken nach Ende der Vertragslaufzeit ab, während die in IAS 17.10 genannten „Beispiele“ tendenziell nur die mit dem Leasingobjekt verbundenen Chancen und Risiken während der Vertragslaufzeit betrachten.
Abschließend bleibt festzuhalten, dass in IAS 17.12 explizit darauf hingewiesen wird, dass die beschriebenen „Beispiele“ und „Indikatoren“ „nicht immer schlüssig“ sind.[53] Demnach gelten sie eher als „Indizien“.[54] IAS 17.13 weist noch einmal darauf hin, dass nur der wirtschaftliche Gehalt des Leasinggeschäfts maßgeblich ist. Damit stehen den Bilanzierenden alle Türen offen, entsprechende Leasingverhältnisse durch Vertragsgestaltung trotzdem als „operate lease“ zu klassifizieren und somit eine Aktivierung des Leasingobjektes zu verhindern.
Auch nach SFAS 13 wird die Klassifizierung eines Leasingverhältnisses anhand der Verteilung der Risiken und Chancen vorgenommen. Gehen diese im Wesentlichen auf den Leasingnehmer über, so wird das Leasingverhältnis aus der Sicht des Leasingnehmers als „capital lease“ und aus der Sicht des Leasinggebers je nach Ausgestaltung als „sales-type lease“, „direct financing lease“ oder „leveraged lease“[55] bezeichnet. Zur Identifizierung eines Leasingvertrages als „capital lease“ hat das FASB verschiedene Tests entwickelt.[56], die im Grunde den Tests aus IAS 17 gleichen:
a) „transfer of ownership“-Test: „Capital lease“ liegt vor, wenn das rechtliche Eigentum vereinbarungsgemäß am Ende der Gesamtmietzeit[57] auf den Leasingnehmer übergeht.
b) „bargain purchase option“-Test: Weiter deutet das Vorliegen einer vorteilhaften Kaufoption auf „capital lease“ hin.
c) „economic life“-Test: Auch ist „capital lease“ anzunehmen, wenn die Vertragsdauer mindestens 75% der erwarteten wirtschaftlichen Nutzungsdauer umfasst. Dieses Kriterium findet allerdings nur Beachtung, sofern der Beginn des Vertragsverhältnisses nicht in die letzten 25% der geschätzten wirtschaftlichen Nutzungsdauer fällt. Damit will das FASB verhindern, dass Leasingverträge, die eigentlich als „operating lease“ klassifiziert werden müssten, nur aufgrund der Tatsache, dass die Vertragslaufzeit in das letzte Viertel der wirtschaftlichen Nutzungsdauer fällt, zum „capital lease“ werden.[58]
Die Klassifikation erfolgt dann nur nach den ersten beiden Kriterien.
d) „recovery of investment“-Test: Schließlich liegt ein „capital lease“ vor, wenn der Barwert der Mindestleasingzahlungen zu Beginn der Vertragslaufzeit mindestens 90% des beizulegenden Zeitwerts des Leasingobjekts erreicht. Wenn die Mindestleasingzahlungen also nahe am beizulegenden Zeitwert liegen, kann vermutet werden, dass das Geschäft fast einem Kauf gleichkommt.[59] Konsequenterweise hat somit die Zurechnung beim Leasingnehmer zu erfolgen, wenn das Kriterium erfüllt ist. Für die Abzinsung ist wie in IAS 17 der niedrigere Zins aus Grenz-Sollzinssatz des Leasingnehmers und internem Zins des Leasinggebers zu wählen. Auch dieses Kriterium ist nicht anzuwenden, wenn die unter c) dargestellte Konstellation zutrifft.
Soweit mindestens eines der dargestellten Kriterien erfüllt ist, wird das Leasingverhältnis aus Sicht des Leasingnehmers als „capital lease“ klassifiziert. Andernfalls liegt - auch wieder im Sinne einer Negativdefinition - „operating lease“ vor.
Ist aus Sicht des Leasinggebers mindestens eines der oben genannten Kriterien erfüllt, so müssen zwei zusätzliche Bedingungen erfüllt sein, damit es sich um ein „sales-type lease“ bzw. um ein „direct financing lease“ handelt.[60]
a) Die Einnahme der Mindestleasingzahlungen gilt als hinreichend wahrscheinlich.
b) Es bestehen keine wichtigen Unsicherheiten bezüglich der „Höhe der künftig nicht erstattungsfähigen Aufwendungen des Leasinggebers“.[61] Dabei kann es sich laut SFAS 13.8b zum Beispiel um besondere, gegenüber dem Leasingnehmer übernommene Garantien, die über normale Produktgarantien hinausgehen, handeln.[62]
Sind diese Bedingungen nicht erfüllt, wird der Leasingvertrag auch aus Sicht des Leasinggebers als „operating lease“, also wie ein normales Mietverhältnis, bilanziert.
Der wesentliche Unterschied zwischen einem „sales-type lease“ und einem „direct financing lease“ ergibt sich schon aus dem Namen: Während „sales type lease“ einen „Verkauf mit anschließender Finanzierung“[63] darstellt, handelt es sich beim „direct financing lease“ eher um eine „reine Finanzierung“.[64] Der Unterschied wird in SFAS 13.6b anhand eines zusätzlichen Kriteriums definiert: Weicht der beizulegende Wert des Leasingobjekts am Anfang des Vertrags von seinem Buchwert ab, so handelt es sich um ein „sales-type lease“. Oder anders ausgedrückt: Beim „sales-type lease“ entsteht ein Verkaufserfolg, beim „direct financing lease“ nicht.[65] Daher wird „sales type lease“ häufig im Bereich des Hersteller- oder Händlerleasings anzutreffen sein, „direct financing lease“ dagegen eher bei Banken bzw. Leasinggesellschaften.[66]
Die Unterscheidung zwischen der Sicht des Leasingnehmers und der des Leasinggebers kann im Extremfall zu einer Doppelbilanzierung des Leasingobjekts beim Leasinggeber und Leasingnehmer führen.[67]
Betrachtet man die Behandlung des Bilanzansatzes von Leasingobjekten, lässt sich zunächst feststellen, dass die Meinungen über Gemeinsamkeiten oder Unterschiede zwischen den drei Normen in der Literatur auseinander gehen: Während Mellwig und Weinstock der Auffassung sind, die Zurechnungskriterien nach IAS 17 entsprächen „weitgehend den Kriterien der deutschen Leasingerlasse“[68] und Lüdenbach von „starken Parallelen“ der Zurechnungskriterien in IAS 17 „zu den deutschen steuerlichen Regelungen“[69] spricht, kommen Ammann und Wulf zu dem Schluss, es käme zu „gravierenden Unterschieden in der Zuordnung von Leasinggeschäften“[70]. Pabst, Schmidt und Bacher stellen sogar fest, dass die deutschen Vorschriften „von den internationalen bzw. US-amerikanischen Regelungen erheblich abweichen“.[71] Trotz dieser Meinungsverschiedenheiten scheint zumindest eine Gemeinsamkeit offensichtlich: Sowohl die deutschen Leasingerlasse als auch die Vorschriften des IAS 17 und des SFAS 13 stellen im Ansatz auf das wirtschaftliche Eigentum ab. Hier zeigen sich jedoch auch schon erste Unterschiede. Während in der deutschen Definition des wirtschaftlichen Eigentums zunächst vom rechtlichen Eigentum ausgegangen wird, konzentrieren sich die IFRS und US-GAAP getreu dem Grundsatz der „substance over form“, der laut Mellwig „als ein wesentlicher Aspekt des Grundsatzes der Verlässlichkeit (reliability)“[72] gesehen wird, ausschließlich auf die „wirtschaftliche Auslegung“.[73] Damit wird auf die „widerlegbare Vermutung, das wirtschaftliche Eigentum liege beim rechtlichen Eigentümer“[74], verzichtet. Betrachtet man daraufhin die mit dem Begriff des wirtschaftlichen Eigentums eng verbundene Aufteilung der Chancen und Risiken auf Leasinggeber oder Leasingnehmer, könnte man zu dem Schluss kommen, nach deutschem Recht stehe weniger die Zuordnung der Risiken als vielmehr die der wesentlichen Chancen aus dem Objekt im Vordergrund.[75] Dies mag jedoch vorrangig auf die unterschiedlichen Ziele, die die Leasingerlasse auf der einen Seite und die Jahresabschlusserstellung nach IFRS bzw. US-GAAP auf der anderen Seite verfolgen, zurückzuführen sein[76] und führt m. E. nicht ursächlich zu wesentlichen Unterschieden. Diese sind vielmehr in der konkreten Ausgestaltung der einzelnen Zurechnungskriterien zu suchen. Für den wieteren Vergleich ist zu beachten, dass der nach IFRS/US-GAAP verwendete Begriff „asset“ weiter ausgelegt wird als der Begriff des Wirtschaftsguts.[77] Damit beschränkt sich der Vergleich auf den Begriff des Wirtschaftsguts.
a) Bei optionslosen Leasingverträgen ist zunächst das Verhältnis von Grundmietzeit zu betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer[78] wichtig. Die Leasingerlasse stellen für eine Grenze zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers fest. Diese Grenze wurde in der Vergangenheit heftig diskutiert[79], wird aber trotzdem vor allem aus Gründen der Rechtssicherheit regelmäßig vom Schrifttum anerkannt.[80] Der nach SFAS 13 und IAS 17 durchzuführende „economic life“-Test, welcher das Verhältnis von wirtschaftlicher Nutzungsdauer[81] zur Grundmietzeit betrachtet, stellt nach Lenz „einen der relevantesten Unterschiede zwischen deutscher und amerikanischer Beurteilung von Leasingverträgen“[82] dar. Der Grund ist, dass die wirtschaftliche Nutzungsdauer oft von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abweicht. Für die steuerliche Obergrenze führt dies jedoch nach Ansicht von Weinstock im Ergebnis nicht zu einer unterschiedlichen Zurechnung des Leasingobjekts, da die „steuerlichen Nutzungsdauern regelmäßig deutlich unterhalb der tatsächlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer“[83] angesetzt werden und somit das Mietzeitkriterium regelmäßig erfüllt ist. Die 40%-Grenze des Steuerrechts ist dagegen den IFRS und US-GAAP fremd. Hier können sich im Einzelfall unterschiedliche Zurechnungen ergeben.
b) Annähernd deckungsgleich behandelt wird das Kriterium der günstigen Kaufoption. Zwar fehlt sowohl in IAS 17 als auch in SFAS 13 eine Konkretisierung des Adjektivs „günstig“, jedoch sprechen keine Gründe dagegen, diese den deutschen Anforderungen anzupassen[84], so dass sich auch hier keine wesentlichen Unterschiede ergeben.
c) Die (vorteilhafte) Mietverlängerungsoption findet sich im Vollamortisationserlass und in den zusätzlichen Kriterien des IAS 17.11. In den US-GAAP wird diese Option zwar nicht angesprochen, jedoch führt hier die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu dem gleichen Ergebnis. Somit ergeben sich keine Unterschiede.
d) Beim Spezialleasing ergeben sich keine Unterschiede in der Zurechnung. In den US-GAAP ist dieses Kriterium zwar nicht bekannt, jedoch dürfte sowohl der „economic life“-Test als auch der „recovery of investment“-Test beim Spezialleasing regelmäßig erfüllt sein, so dass auch nach US-GAAP eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgt.
e) Die im Teilamortisationserlass behandelten Vertragsmodelle (Verträge mit Andienungsrecht, mit Aufteilung des Mehrerlöses oder mit Kündigungsrecht des Leasingnehmers) finden sich in dieser Form weder in den Vorschriften der IFRS noch in den US-GAAP wieder. Lediglich der Vertragstyp mit Aufteilung des Mehrerlöses kommt auch in den internationalen Regelungen vor. Das Vorliegen eines garantierten Restwertes führt nämlich zu den gleichen Folgen wie im Steuerrecht.[85] Bezüglich der anderen Vertragsmodelle können sich Unterschiede in der Zurechnung ergeben.
f) Für das im IAS 17 und SFAS 13 verwendete Barwertkriterium findet sich in den Leasingerlassen keine entsprechende Vorschrift. Das Barwertkriterium ist in der deutschen Literatur massiver Kritik ausgesetzt[86], welche sich vor allem gegen den verwendeten Diskontierungszins richtet. Beim IAS17 wird darüber hinaus das erneute Fehlen einer prozentualen Grenze kritisiert. Das Nichtvorhandensein einer solchen Grenze hat jedoch den Vorteil, dass eine vom Steuerrecht abweichende Zuordnung von Leasingobjekten zu vermeiden sein dürfte. Verteidigt wird das Barwertkriterium auch von Findeisen, der die Auffassung vertritt, dass das Barwertkriterium dazu diene, dass wirklich alle denkbaren Fälleabgedeckt werden, in denen „substantially all (…) risks“[87] übergegangen sind. Er weist zudem darauf hin, dass auch nach deutschen Regeln eine Erlöserzielung nach Ablauf der Grundmietzeit wahrscheinlich sein muss. Weiterhin kritisch am Barwertkriterium bleibt jedoch die Tatsache, dass durch Verwendung unterschiedlicher Diskontierungssätze eine „Doppelbilanzierung“ bei Leasinggeber und –nehmer nicht ausgeschlossen werden kann.[88]
In der Literatur wird häufig die Auffassung vertreten, die Leasingvorschriften des IAS 17 und des SFAS 13 stimmten bezüglich der Zurechnung von Leasingobjekten weitgehend überein.[89] Dem ist im Hinblick auf die Ausgestaltung der einzelnen Kriterien grundsätzlich zuzustimmen.[90] Auffällig ist vor allem die überwiegende Einstimmung in den verwendeten Definitionen.[91] Jedoch ist zu beachten, dass die Zurechnungskriterien der US-GAAP „Ausschließlichkeitscharakter“[92] haben, während die Kriterien des IAS 17 ausdrücklich nur Indiziencharakter haben und somit eine abweichende Zurechnung weiterhin möglich bleibt. Der weitaus größte Unterschied zwischen IAS 17 und SFAS 13 besteht jedoch in der fehlenden Quantifizierung der Einflussgrößen in IAS 17, vor allem beim Mietzeit- und Barwertkriterium. Aufgrund der Ähnlichkeit der internationalen zu den US-amerikanischen Vorschriften kann daher die Orientierung an den in den US-GAAP genannten Prozentwerten empfohlen werden.[93] Trotzdem lässt sich auch für die US-GAAP das Vorhandensein von massiven Ermessensspielräumen nicht verleugnen.[94]
Wie der vorangegangene Vergleich gezeigt hat, stimmen die Ansatzkriterien für Leasinggeschäfte der Erlasse der Steuerrechtsprechung sowie gemäß IAS 17 und SFAS 13 in den wesentlichen Punkten überein.
Kritik müssen sich dabei alle drei Systeme gefallen lassen. Während bei den Leasingerlassen vorwiegend die 40-90%-Grenze und die willkürliche Quantifizierung kritisiert werden, ist bei den Leasingvorschriften des IAS 17 und auch des SFAS 13 insbesondere die Tatsache, dass die Kriterien durch fehlende quantitative Angaben massive Ermessensspielräume eröffnen[95], ins Licht der Kritik geraten. Die Leasingbilanzierung gemäß SFAS 13 wird generell dahingehend kritisiert, dass die Vorschriften zu kompliziert und bisweilen unüberschaubar seien. In der Literatur ist darüber hinaus das in beiden Rechnungslegungssystemen verwendete Barwertkriterium in die Kritik geraten.
Festzuhalten bleibt, dass sich kleinere Unterschiede hinsichtlich der Zurechnung von Leasingobjekten zwischen den Leasingvorschriften der Erlasse, der IFRS und der US-GAAP zwar nicht verleugnen lassen, dass aber durchaus auch eine grundsätzliche Ähnlichkeit besteht. Diese ist auf die allen drei Systemen zugrunde liegende Konzeption des wirtschaftlichen Eigentums zurückzuführen. Dennoch kann nicht ausgeschlossen werden, dass ein Leasingobjekt, welches nach den Vorschriften der Leasingerlasse beim Leasinggeber bilanziert wird, im Rahmen einer Umstellung der Rechnungslegung auf die IFRS oder US-GAAP plötzlich beim Leasingnehmer zu bilanzieren ist oder umgekehrt.
Die - im Regelfall erwünschte - Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasinggeber führt dazu, dass dieser das Objekt mit seinen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bzw. dem niedrigeren Teil- oder Zwischenwert[96] aktivieren und gemäß den amtlichen AfA-Tabellen abschreiben muss. Die Bilanzierung hat dabei im Anlagevermögen zu erfolgen, unabhängig davon, ob das Leasinggut später veräußert werden soll oder nicht.[97] Dies gilt auch bei selbsterstellten Wirtschaftsgütern[98]. Nach Helmschrott ist jedoch in seltenen Fällen auch eine Bilanzierung im Umlaufvermögen denkbar.[99]
Zu den Anschaffungskosten zählen in erster Linie der Kaufpreis, die Anschaffungsnebenkosten (z.B. Transport- und Versicherungskosten) und die Vorsteuer, sofern der Leasinggeber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.[100] Bei Überführungs- und Installationskosten ist zwischen Kosten, die im Rahmen der Anschaffung anfallen, und Kosten, die erst durch die Vermietung entstehen, zu unterscheiden. Letztere sind in voller Höhe als Betriebsausgabe abziehbar.[101] Erhaltene Skonti, Boni oder Rabatte sind von den Anschaffungskosten abzuziehen, ebenso Vertragsstrafen, die der Leasinggeber nicht als Ausgleich für einen ihm entstandenen Schaden erhalten hat. Finanzierungskosten zählen explizit nicht zu den Anschaffungskosten, sondern gelten als Betriebsausgabe.
Ist der Leasinggeber gleichzeitig Hersteller des Leasingobjekts, sind die steuerrechtlichen Anforderungen zur Behandlung der Herstellkosten zu beachten. Es dürfen nur die tatsächlich entstandenen Aufwendungen einbezogen werden.
Die planmäßige Abschreibung des aktivierten Wirtschafsguts soll über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den amtlichen AfA-Tabellen erfolgen, wobei die vom BMF erarbeiteten AfA-Tabellen nicht rechtsverbindlich sind, sondern lediglich als Hilfsmittel dienen sollen.[102] Da aufgrund der steuerlichen Nutzungsdauer die Zurechnung des Wirtschaftsguts entschieden wird, hat der BFH entschieden, dass eine nachträgliche vorzunehmende Teilwertabschreibung bzw. AfaA, die sich dementsprechend auf die Nutzungsdauer auswirkt, nicht zu einer Änderung hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums führt.[103] Außerplanmäßige Abschreibungen werden ohnehin steuerlich häufig nicht anerkannt.[104] Des Weiteren können für den Leasinggeber unter bestimmten Voraussetzungen diverse Sonderabschreibungen in Frage kommen, die hier jedoch nicht näher behandelt werden[105], da diese Voraussetzungen in der Regel nicht erfüllt sind.
Die Zahlungen, welche der Leasinggeber vom Leasingnehmer erhält, lassen sich im Wesentlichen in Leasingraten, Vormieten und Sonderzahlungen, Mieterdarlehen und Nebenkosten aufteilen. Die Leasingraten, welche in der Regel die Haupteinnahmequelle des Leasinggebers bilden, sind für diesen grundsätzlich Betriebseinnahmen. Wegen des Verbots der Bilanzierung schwebender Geschäfte dürfen noch nicht fällige Leasingraten nicht aktiviert werden.[106] Leasingraten können linear, degressiv oder progressiv verlaufen. Sowohl ein degressiver als auch ein progressiver Leasingratenverlauf ist bilanzsteuerrechtlich gesehen problematisch. Für degressive Leasingraten verlangte der BFH in der Vergangenheit eine so genannte „Linearisierung“ der Leasingraten.[107] Abgesehen von der Tatsache, dass dieses Urteil jedoch nur auf Leasingverträge angewendet wurde, bei denen keine Anpassung der Raten möglich war[108], ist mit Urteil vom 28.2.2001[109] zumindest für Mobilien die steuerliche Anerkennung degressiver Leasingraten zugelassen worden. Gründe dafür liegen in der Annahme, dass bei Mobilien durchaus ein sinkender Nutzenverlauf vorzufinden sei.[110]
Bei progressiven Leasingraten ist die Abgrenzung durch Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens steuerrechtlich unzulässig.[111]
Neben den regelmäßig zu zahlenden Leasingraten kommt es vor, dass der Leasingvertrag zusätzliche Zahlungen des Leasingnehmers vorsieht, beispielsweise eine einmalige Sonderzahlung zu Beginn des Vertrages. Da es sich bei diesen Zahlungen meist um im Voraus vereinnahmte Zahlungen für spätere Perioden handelt, ist hierfür ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gemäß §5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG zu bilden.[112] Nach Ansicht von Maus hat die Abgrenzung dieses Rechnungsabgrenzungspostens dem Verlauf der Leasingraten zu folgen, d.h. bei degressiver Ratenzahlung ist auch der Posten degressiv abzugrenzen.[113]
Im Zusammenhang mit den Leasingraten sind noch die so genannten Mieterdarlehen zu erwähnen, die gelegentlich bei Großinvestitionen oder sehr kapitalintensiven Leasingverträgen entstehen: Hierbei handelt es sich um in den Leasingraten enthaltene Zahlungen des Leasingnehmers, die beim Leasinggeber über dessen Aufwendungen hinausgehen und damit als zinsloses Darlehen anzusehen sind.[114] Diese Beträge hat der Leasinggeber als Darlehensschuld auszuweisen.
Eine weitere Besonderheit ist die Forfaitierung der Leasingraten. Leasinggeber sind dazu übergegangen, ihre Leasingforderungen zu veräußern, um damit die Refinanzierung des Leasingobjekts zu ermöglichen. Zwar ändert sich dadurch nichts am wirtschaftlichen Eigentum, trotzdem ergeben sich aus dieser Gestaltung bilanzsteuerrechtliche Auswirkungen: Da es sich um künftige Zahlungen handelt, ist für die Erlöse aus der Forfaitierung ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.
Wegen des steuerlichen Verbots zum Ansatz von Drohverlustrückstellungen bieten sich beim Leasing für den Leasinggeber kaum Möglichkeiten, etwaige Rückstellungen zu bilden. Lediglich die ratierliche Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung gemäß §6 Abs. 1 EStG für zu beseitigende Mietereinbauten nach Ablauf des Leasingvertrages ist zulässig.[115]
Analog zum Leasinggeber hat der Leasingnehmer die von ihm gezahlten Leasingraten als Betriebsausgaben zu behandeln. Für im Voraus gezahlte oder degressive Leasingraten ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für vor dem Bilanzstichtag liegende Ausgaben gemäß §5 Abs. 5 S1 Nr. 1 EStG zu bilden.[116] Gleiches gilt für geleistete Sonderzahlungen.[117] Wurden dem Leasingnehmer Installationskosten weiterbelastet und entsteht durch die Installation ein eigenständiges Wirtschaftsgut, so hat er dieses zu aktivieren und abzuschreiben.[118]
Auch für den Leasingnehmer ist die Bildung einer Rückstellung für Verpflichtungen aus der Beseitigung von Mietereinbauten zulässig.
Führt die Prüfung der Zurechnung zu dem Ergebnis, dass das wirtschaftliche Eigentum beim Leasingnehmer liegt, so ist das Wirtschaftsgut in dessen Bilanz zu aktivieren und abzuschreiben. Problematisch ist hieran, dass er zur Bewertung die Anschaffungskosten des Leasinggebers zugrunde legen muss.[119] Können diese nicht ermittelt werden, so orientiert sich die Bewertung des Wirtschaftsguts an einem normalen Finanzierungskauf und der Betrag kann durch Abzinsung der Summe aller Leasingraten ermittelt werden.[120] Des Weiteren passiviert der Leasingnehmer die Verpflichtung aus den zu zahlenden Leasingraten. Der Leasinggeber aktiviert im gleichen Zug eine Forderung. Die jährlichen Leasingraten sind in einen erfolgswirksamen Zins- und Kostenanteil und einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil zu zerlegen. Der Tilgungsanteil mindert die Verbindlichkeit bzw. Forderung, so dass in den Folgejahren nur noch der jeweilige Restwert auszuweisen ist. Für die Aufteilung der Leasingraten schreibt die Rechtsprechung die Verwendung entweder der Barwertvergleichsmethode oder vereinfachend der Zinsstaffelmethode[121] vor. Bezüglich Abschreibungen, Behandlung degressiver Leasingraten und der Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten für vor oder nach dem Bilanzstichtag entstehende Beträge gelten grundsätzlich die gleichen Regelungen wie bei Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasinggeber.
Wurde ein Leasingverhältnis als Operating-Leasing klassifiziert, ergeben sich hinsichtlich der Bilanzierung keine nennenswerten Schwierigkeiten. Die bilanzielle Behandlung entspricht weitgehend der eines normalen Mietverhältnisses.[122] Somit hat der Leasinggeber das Leasingobjekt in seiner Bilanz zu aktivieren. Die Aktivierung hat dabei nicht notwendigerweise im Anlagevermögen, sondern gemäß IAS 17.49 nach der Eigenschaft des Vermögenswertes zu erfolgen. Die Erstbewertung erfolgt zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuzüglich eventuell angefallener anfänglicher direkter Kosten, wie z.B. Vertragsabschlusskosten.[123] Abschreibungen und außerplanmäßige Abschreibungen sind entsprechend der Regelungen in IAS 16, IAS 38 und IAS 36 vorzunehmen.[124] Die erhaltenen Leasingzahlungen gelten als Ertrag und sind grundsätzlich linear über die Laufzeit des Leasingvertrages zu verteilen, auch wenn die tatsächlichen Zahlungen nicht linear erfolgen. Darüber hinaus ist zu beachten, dass für noch nicht fällige Leasingraten ein Aktivierungsverbot besteht.
Beim Leasingnehmer weist lediglich die ergebniswirksame Erfassung der Leasingraten auf einen bestehenden Leasingvertrag hin. Analog zur Behandlung beim Leasinggeber gilt auch hier der Grundsatz der linearen Aufwandsverteilung[125], jedoch sind Ausnahmen zugelassen, da der Nutzen aus dem Leasingobjekt offensichtlich auch nicht immer linear verläuft.[126] In diesem Zusammenhang müssen sowohl Leasingnehmer als auch Leasinggeber die Vorschriften des SIC-15 bezüglich getroffener Anreizvereinbarungen[127] beachtet werden. Wurde beispielsweise eine Barzahlung an den Leasingnehmer vereinbart, so muss diese analog zu den Leasingzahlungen über die Laufzeit des Leasingvertrages erfasst werden[128].
Wurde das Leasingverhältnis als Finanzierungsleasing klassifiziert, so hat der Leasingnehmer das wirtschaftliche Eigentum an dem Objekt. Er muss den Leasinggegenstand aktivieren und gleichzeitig eine Verbindlichkeit passivieren. Im Zeitpunkt der Erstbewertung müssen Vermögenswert und Verbindlichkeit sich der Höhe nach entsprechen. Anzusetzen ist gemäß IAS 17.20 der beizulegende Zeitwert des Leasingobjekts oder der Barwert der Mindestleasingzahlungen[129], wenn dieser niedriger ist. Ist dies der Fall, wird als Abzinsungsfaktor entweder der dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Zins oder der Grenzfremdkapitalzins des Leasingnehmers verwendet. Dabei handelt es sich jedoch nicht um ein Wahlrecht, vielmehr ist der Grenzfremdkapitalzins nur in Fällen anzuwenden, in denen der dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Zins nicht bekannt ist.[130] Die Folgebewertung beim Leasingnehmer entspricht dem normalen Vorgehen bei Sachanlagevermögen. Die Wahl des Abschreibungszeitraumes stellt dabei eine Besonderheit dar: Ist das rechtliche Eigentum an dem Gegenstand nach Ablauf des Vertrages hinreichend sicher, so muss die Abschreibung über die wirtschaftliche Nutzungsdauer erfolgen, ansonsten über die Dauer des Leasingvertrags. Nach Ansicht von Lüdenbach ist der Eigentumsübergang auch im Falle des Spezial-Leasings hinreichend sicher, so dass auch hier die Abschreibung über die wirtschaftliche Nutzungsdauer zu erfolgen hat.[131] Zudem ist bei Ermittlung des Abschreibungsbetrages ein eventuell vorhandener garantierter Restwert zu berücksichtigen.[132]
Der Leasinggeber aktiviert beim Finanzierungsleasing eine Forderung, welche betragsmäßig aber nicht unbedingt mit der Verbindlichkeit des Leasingnehmers übereinstimmen muss.[133] Vielmehr verlangt IAS 17 hier den Ansatz der Nettoinvestition in das Leasingverhältnis. Diese errechnet sich durch Abzinsung der Bruttoinvestition, welche neben den Mindestleasingzahlungen auch einen nicht garantierten Restwert[134] enthalten. Hierin liegt der Unterschied zu dem beim Leasingnehmer angesetzten Barwert der Mindestleasingzahlungen: In ihnen ist ein nicht garantierter Restwert nicht enthalten. Anfängliche direkte Kosten sind gemäß IAS 17.38 hinzuzurechnen. Die Differenz zwischen Brutto- und Nettoinvestition stellt einen unrealisierten Zinsertrag dar. Die Leasingraten sind wiederum bei Leasinggeber und -nehmer in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt anhand der Effektivzinsmethode[135], da IAS 17.25 verlangt, dass ein konstanter Zinssatz auf die restliche Leasingverpflichtung angewendet wird. Beim Leasingnehmer sind darüber hinaus auch Näherungsverfahren zugelassen[136], während dies für den Leasinggeber ausdrücklich nicht gilt.[137] Diese Handhabung erscheint jedoch nicht konsistent.[138]
Die Bilanzierung von Operating-Leasingverhältnissen gemäß US-GAAP folgt der bilanziellen Behandlung solcher Leasinggeschäfte in IAS 17: Der Leasinggeber aktiviert den Gegenstand im Anlagevermögen, bewertet mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und nimmt die planmäßige Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer vor. Die Leasingraten werden von Leasinggeber und Leasingnehmer erfolgswirksam erfasst. Auch nach US-GAAP müssen die Raten „zeitlich so abgegrenzt werden, dass die Erfolgswirkungen proportional zum Verzehr des Nutzungspotentials des Leasing-gegenstandes eintreten“.[139] Es ist jedoch nicht ausdrücklich eine lineare Verteilung, wie sie in IAS 17. verlangt wird, vorzunehmen. Ein weiterer kleinerer Unterschied besteht darin, dass die anfänglichen direkten Kosten auch direkt erfolgswirksam verbucht werden dürfen, „wenn das Ergebnis nicht wesentlich anders ausfällt“.[140]
[...]
[1] Gabler-Wirtschaftslexikon (2004), S. 1868.
[2] Vgl. Küting/Hellen/Brakensiek (1998), S. 1465.
[3] Vgl. Küting/Figge (1999), S. 361.
[4] Vgl. Isele in Küting/Weber (1995), Rdnr. 427.
[5] Die Leasingquote ist der Anteil der geleasten Anlagen am Bruttoanlagevermögen bzw. auf gesamtwirtschaftlicher Ebene der „Anteil der Leasinginvestitionen an den gesamten volkswirtschaftlichen Anlageinvestitionen“, BDL (2003/04), S. 8.
[6] Vgl. Geschäftsbericht Deutsche Lufthansa AG (2003), S. 44.
[7] Vgl. Städtler (2004), S. 26.
[8] Ebenda, S. 35.
[9] Ein Motiv für die Durchführung grenzüberschreitenden Leasings ist die Möglichkeit, durch die unterschiedlichen Steuersysteme Vorteile zu erhalten; vgl. Sigloch in Busse von Colbe/Pellens (1998), S. 481.
[10] Vgl. BFH (1970),S. 493.
[11] Vgl. BMF (1971), S. 264 und BMF (1975), S. 72 f..
[12] Vgl. Bordewin (2003), Rdnr. 15.
[13] Küting/Hellen/Brakensiek (1998), S. 1465.
[14] Vgl. Abschnitt 2.3.2.
[15] Eigen- und Fremdkapitalgeber.
[16] Vgl. Herzig (2004a), S. 70f..
[17] Vgl. Gröning (2002), S. 244 f..
[18] Vgl. Maus (1996), S. 50.
[19] Ullrich in Büschgen (1998), §21, Rdnr. 7.
[20] Die Bezeichnung ist nicht unumstritten, vgl. Döllerer (1971), S. 535, hat sich aber im allgemeinen Sprachgebrauch durchgesetzt.
[21] Vgl. Seeliger (1962), S. 92.
[22] Vgl. BFH (1970), S. 334.
[23] Vgl. Mayer (2003), S. 926 f.
[24] Nach Schneider (1997), S. 104, ist beispielsweise „wirtschaftliche Zugehörigkeit dann gegeben, wenn verdeckter Kauf angenommen wird“.
[25] Vgl. Döllerer (1971), S. 535, der versucht, das wirtschaftliche Eigentum positiv zu bestimmen; Ullrich in Büschgen (1998), S. 516-520; Mayer (2003), S. 926-928; Körner / Weiken (1992), S. 1035-1037; Biergans (1992), S. 219 f..
[26] Vgl. Ullrich in Büschgen (1998), §21, Rdnr. 8.
[27] Vgl. Maus (1996), S. 50.
[28] Vgl. Buhl (1992), S. 1758; beispielsweise kann der Leasingnehmer die Zurechnung wünschen, wenn er Investitionsförderungen beantragen kann; vgl. Abschnitt 3.4.
[29] Vgl. BMF (1971), S. 506-509.
[30] Vgl. Abschnitt 2.3.2.
[31] Vgl. BMF (1971), S. 264.
[32] Vgl. BFH (1971), S. 264.
[33] Vgl. kritisch dazu Paulus (1984), S.10: „Stellt man sich vor, jemand erwerbe den ganzen Betrieb des Leasingnehmers, so kann er auch den Leasinggegenstand nutzen, und Spezialleasing kommt praktisch nie vor.“
[34] Vgl. BMF (1975), S. 72 f.
[35] Ebenda, S. 72.
[36] Der Begriff kann irreführend sein. Es wird trotzdem die volle Amortisation geschuldet, so dass wirtschaftlich gesehen Vollamortisation vorliegt, vgl. Müller-Schwerin (1990), S. 550.
[37] Vgl. Förschle/Kroner in Beck`scher Bilanzkommentar (2004), §246, Rdnr. 39.
[38] Vgl. Abschnitt 2.1.
[39] Vgl. statt vieler Alvarez/Wotschofsky/Miethig (2001), S. 934.
[40] Vgl. Abschnitt 2.3.1.1.
[41] Vgl. Abschnitt 2.3.4.
[42] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 588-594; dabei handelt es sich um das Hersteller-/Händlerleasing sowie „sale and lease back“-Transaktionen.
[43] Vgl. Amtsblatt der EU (2004), IAS 17.10c.
[44] Der beizulegende Zeitwert ist der aktuelle Vermögenswert des Gegenstands. Er bemisst sich danach, wie viel ein Dritter bereit wäre, dafür zu zahlen, vgl. Amtsblatt der EU (2004), IAS 17.4.
[45] Nach Helmschrott (2000), S. 428, ist der überwiegende Teil bereits ab einer Grenze von 50%+1 Tag erreicht.
[46] Bei der wirtschaftlichen Nutzungsdauer handelt es sich um den Zeitraum, in denen der Gegenstand wirtschaftlich sinnvoll genutzt werden kann, Diese kann z. B. durch technische Neuerungen von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abweichen.
[47] Vgl. Amtsblatt der EU (2004), IAS 17.4.
[48] Vgl. Pellens/Fülbier / Gassen (2004), S. 568.
[49] Vgl. Amtsblatt der EU (2004), IAS 17.11.
[50] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 568; Vater (2002), S. 2095; Alvarez/Wotschofsky/Miethig (2001), S936; Mellwig (1998), S.6.
[51] Vgl. Vater (2002), S. 2095; Alvarez/Wotschofsky/Miethig (2001), S. 936.
[52] Findeisen (1997), S. 843.
[53] Vgl. Amtsblatt der EU (2004), IAS 17.12.
[54] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004),S 567.
[55] Bei „leveraged leases“ handelt es sich um Verträge, bei denen ein externer Kreditgeber beteiligt ist, vgl. Selchert/Erhardt, S. 242. Da diese in der Regel aus (US-amerikanischen) steuerlichen Gründen durchgeführt werden, ansonsten aber dem „direct financing lease“ entsprechen, wird diese Vertragsform hier nicht weiter behandelt.
[56] Vgl. SFAS 13.7.
[57] Die Gesamtmietzeit entspricht der Vertragsdauer des Leasingverhältnisses.
[58] Vgl. auch das Beispiel bei Küting/Hellen/Brakensiek (1999), S. 41.
[59] Vgl. Kieso/Weygandt/Warfield (2004), S. 1091.
[60] Vgl. FASB (1976), SFAS 13.8.
[61] Schildbach (2002), S. 145.
[62] SFAS 13.8b weist jedoch ausdrücklich darauf hin, dass das bloße Schätzen von „executory costs“ noch keine dieser Unsicherheiten darstellt.
[63] KPMG (2003), S. 212.
[64] Ebenda, S. 212.
[65] Vgl. Schildbach (2002), S. 151.
[66] Vgl. KPMG (2003), S. 213.
[67] Vgl. Schildbach (2002), S. 148.
[68] Mellwig/Weinstock (1996), S. 2352.
[69] Lüdenbach (2004),S. 102.
[70] Ammann/Wulf (2000), S. 915.
[71] Pabst/Schmidt/Bacher (1990), S. 1202.
[72] Mellwig (1998), S. 2.
[73] Findeisen (1997), S. 840.
[74] Mellwig (1998), S. 7; zustimmend Findeisen (1997), S. 847.
[75] Vgl. Findeisen (1997), S. 847; zustimmend für Teilamortisationsverträge Winnefeld (2002) Rdnr. D 261.
[76] Vgl. Kapitel 2.2.
[77] Vgl. Mellwig/Weinstock (1996), S. 2348-2351.
[78] Vgl. Knapp (1971), S. 686-688, die das Festhalten des Erlasses an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in erheblichem Maße kritisiert.
[79] Vgl. Helmschrott (1997), S. 69-71, Knapp (1982),
[80] Vgl. Bordewin (2003), Rdnr. 70.
[81] Vgl. FN 43.
[82] Lenz (1997), S. 173.
[83] Weinstock (2000), S. 133f..
[84] Vgl. Engel-Ciric in Lüdenbach /Hoffmann (2004), §15, Rdnr. 19.
[85] Vgl. Beine-Nardmann in Epstein/Mirza (2004), Abschnitt 14, Rdnr. 34.
[86] Vgl. Engel-Ciric in Lüdenbach (2004), Rdnr. 25-27; Küting/Hellen/Brakensiek (1998), S.1469.
[87] Vgl. Findeisen (1997), S. 842.
[88] Vgl. Engel-Ciric in Lüdenbach (2004), Rdnr. 32a.
[89] Vgl Ammann/Wulf (2000), S. 914; Küting/Hellen/Brakensiek (1998), S. 1469.
[90] Zu den vereinzelten Unterschieden vgl. die synoptische Darstellung bei Hayn/Waldersee (2004), S. 116-125.
[91] Vgl. Bloomer (1999), S. 192.
[92] Findeisen (1997), S. 843.
[93] Vgl. Engel-Ciric in Lüdenbach (2004), Rdnr 23; anderer Meinung Findeisen (1997), S. 841.
[94] Vgl. Schildbach (2002), S. 150; Reichertz/Frey ( 1997), S. 673.
[95] Vgl. Vater (2002), S.2099.
[96] Vgl. Maus (1996), S.111; §6 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
[97] Vgl. Bordewin (2003), Rdnr. 107.
[98] Ebenda, Rdnr. 107.
[99] Vgl. Helmschrott (1997), S. 198f..
[100] Vgl. Abschnitt 3.3.
[101] Vgl. Hock/Frost (1993), S. 223f. zu Aktivierungsproblemen von mietbedingten Überführungskosten, Installationskosten beim Leasingnehmer und Mieterein- und Umbauten vgl. Mellwig (1981), S. 1808-1815.
[102] Vgl Maus (1996), Rdnr. 404.
[103] Vgl. Bordewin (2003), Rdnr110.
[104] Vgl. Winnefeld (2002), Rdnr. D 287.
[105] Vgl. Bordewin, S. 71,z. B. die Sonderabschreibung für kleine und mittlere Betriebe nach §7g EStG.
[106] Vgl. Winnefeld (2002), Rdnr. D291; es werden jedoch Ausnahmen von dem Bilanzierungsverbot genannt, z. B. wenn für die GMZ das Kündigungsrecht ausgeschlossen wurde.
[107] Vgl. BFH (1982), BStBl II 1982,S. 696.
[108] Vgl. Paulus (1984), S. 12; seiner Meinung nach dürfte es bei fast allen Leasingverträgen „Konversionszeitpunkte“ geben; anderer Meinung: Runge (1990), S. 960.
[109] Vgl. BFH (2001), BStBl II 2001,S. 645.
[110] Vgl. Winnefeld (2002), Rdnr. 289.
[111] Vgl. Bordewin (2003), Rdnr. 119, §5Abs. 5 Nr. 1 EStG.
[112] Dies gilt jedoch nicht für Nebenkosten, die der Leasingnehmer zu zahlen hat.
[113] Vgl. Maus (1996), Rdnr. 429.
[114] Vgl. Paulus (1984), S. 12.
[115] Vgl Bordewin (2003), Rdnr. 138.
[116] Vgl. Bordewin Lit56, Rdnr. 130.
[117] Der gebildete Rechnungsabgrenzungsposten ist linear über die Grundmietzeit aufzulösen, vgl. Maus (1996), Rdnr. 481.
[118] Vgl. zu Aktivierungsproblemen von mietbedingten Überführungskosten, Installationskosten beim Leasingnehmer und Mieterein- und Umbauten Mellwig (1981), S. 1808-1815.
[119] Gewinnaufschläge des Leasinggebers gehören nicht zu den Anschaffungskosten des Leasingnehmers, dafür aber evtl. anfallende Anschaffungsnebenkosten.
[120] Vgl. Bordewin (2003),Rdnr. 142.
[121] Vgl. das Beispiel im Anhang , S. XVII.
[122] Vgl. Beine/Nardmann in Epstein/Mirza (2004), Abschnitt 14, Rdnr.24.
[123] Vgl. Amtsblatt der EU (2004), IAS 17.52. Ein bis zur Neuregelung von IAS 17 durch das Improvement Project bestehendes Wahlrecht zum Ansatz anfänglicher direkter Kosten wurde aufgehoben; laut Engel-Ciric in Lüdenbach / Hoffmann (2004) , Rdnr. 59, diente dies „der internationalen Vergleichbarkeit“.
[124] Vgl. Amtsblatt der EU (2004),IAS 17.53.
[125] Die Abweichung der tatsächlichen von der gebuchten Leasingzahlung führt dabei zu aktivischen bzw. passivischen Abgrenzungen, vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 586.
[126] Vgl. Amtsblatt der EU (2004), IAS 17.33.
[127] Beispiele für Anreizvereinbarungen liefert SIC-15.1.
[128] Vgl. Amtsblatt der EU (2004), SIC15-3.5.
[129] Die Abzinsung ist erforderlich, da es sich um künftige Zahlungen handelt, vgl. Pellens/Fülbier/Gassen, S. 573.
[130] Vgl. Amtsblatt der EU (2004), IAS 17.20 . Laut Vater (2002), S.2097, ist in der Regel davon auszugehen, dass der interne Zins des Leasinggeschäfts nicht bekannt ist.
[131] Vgl. Lüdenbach (2004), §15, Rdnr. 37.
[132] Vgl Alvarez/Wotschofsky/Miethig (2001), S. 943.
[133] Vgl Amtsblatt der EU (2004), IAS 17.36.
[134] Der Restwert ist regelmäßig zu überprüfen und ggf. zu berichtigen, vgl. Beine/Nardmann in Epstein/Mirza, Abschnitt 14, Rdnr. 48.
[135] Vgl. Epstein/Mirza (2004), S. 678; die Effektivzinsmethode entspricht der im Steuerrecht angewandten Barwertvergleichsmethode.
[136] Nach Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S.580, käme hierfür beispielsweise die digitale Methode (entspricht der im Steuerrecht angewandten Zinsstaffelmethode) in Frage; auch eine lineare Verteilung scheint, zumindest bei kurzen Laufzeiten, angemessen.
[137] Vgl. Amtsblatt der EU (2004), IAS 17.40.
[138] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 583.
[139] Schildbach (2002), S.148. Für Schildbach bleibt indes fraglich, „wie immer das festgestellt werden soll“.
[140] Ebenda., S.148; FASB (1976), SFAS 13.19.
