Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2 Grundlagen des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts
2.1 Wesen der Erbschaft- und Schenkungsteuer
2.2 Erbschaft- und Schenkungsteuer im Steuersystem
2.3 Steuerpflicht
2.4 Entstehung der Steuer, Bewertung des steuerpflichtigen Erwerbs, Berechnung der Steuer
2.5 Steuerfestsetzung und Erhebung
2.6 Historische Entwicklung
3 Unternehmensnachfolge
3.1 Gestaltung der Unternehmensnachfolge
3.2 Unentgeltliche Unternehmensübertragung
3.2.1 Gewillkürte Erbfolge
3.2.2 Übertragbarkeit von Unternehmen
3.2.3 Gesetzliche Erbfolge
3.2.4 Schenkung
3.2.5 Stiftung
3.3 Entgeltliche Unternehmensübergabe
3.4 Mischfälle
4 Die Erbschaftsteurreform von 2016
4.1 Das Urteil des BVerfG vom 17.12.2014
4.2 Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG vom 4.11.2016
4.2.1 Gesetzesbeschluss
4.2.2 Prüfungsschema zur Ermittlung des Wertes des begünstigten Vermögens
4.2.3 Begünstigungsfähige Vermögensarten
4.2.4 Ermittlung des Wertes des begünstigten Vermögens
4.2.4.1 Ermittlung des Nettowerts des Verwaltungsvermögens
4.2.4.2 Ermittlung des gemeinen Wertes des Verwaltungsvermögens
4.2.4.3 Reinvestitionsklausel (§ 13b Abs. 5 Satz 1 und 2 ErbStG)
4.2.5 Die Verschonung von begünstigtem Betriebsvermögen
4.2.5.1 Die Verschonungssysteme
4.2.5.2 Der Vorwegabschlag ( § 13a Abs. 9 ErbStG)
4.2.5.3 Die Freigrenze von 26 Millionen Euro (§ 13a Abs. 1 und 10 ErbStG)
4.2.5.4 Der Antrag auf einen abschmelzenden Verschonungsabschlag (§ 13c ErbSt)
4.2.5.5 Der Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG)
4.2.5.6 Die Stundung bei Erwerben von Todes wegen (§ 28 ErbStG)
4.2.6 Die Lohnsummenregelung ( § 13a Abs. 3 und Abs. 10 ErbStG)
4.2.7 Die Bewertung im Rahmen des Vereinfachten Ertragswertverfahrens, neuer Kapitalisierungsfaktor (§ 203 Abs. 1 und Abs. 2 BewG)
5 Problembereiche des neuen ErbStG
5.1 Rückwirkende Einführung des Gesetzes
5.2 Kapitalisierungsfaktor
5.3 Feststellung des verfügbaren Vermögens / Verschonungsbedarfsprüfung § 28a ErbStG
5.4 Zusammenrechnung mit Alterwerben, Die 26 Mio. €-Grenze § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG
5.5 Finanzmittel: Abzug des 15%igen Freibetrags (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz. 4 ErbStG)
5.6 Die Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote für die Prüfung der 90 %-Grenze § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG
5.7 Reinvestitionsklausel (§ 13b Abs. 5 Satz 1 und 2 ErbStG)
5.8 Unschädliches Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 ErbStG)
5.9 Die Voraussetzungen für die Gewährung eines bis zu 30 %igen Vorwegabschlags (§ 13a Abs. 9 ErbStG)
5.10 Ermittlung der 90 %-Quote, Optionsverschonung § 13a Abs. 10 Sätze 2 und 3 ErbStG
6 Entwurf der Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 (ErbStR-E 2019)
7 Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die demographische Entwicklung in Deutschland ist dafür verantwortlich, dass immer mehr Unternehmer das Ruhestandsalter erreichen. Da die überwiegende Anzahl der deutschen Unternehmen familiengeführt (91 % aller aktiven Unternehmen) bzw. eigentümergeführt (87 % aller aktiven Unternehmen) sind,1 sind die Nachfolgeregelungen bei Unternehmensübergaben von besonderer Relevanz. An erster Stelle soll der Fortbestand dieser Unternehmen, die einerseits einen Großteil der Arbeitnehmer beschäftigen und anderseits einen wesentlichen Beitrag zu Bruttoinlandsprodukt leisten (49 % des Gesamtumsatzes aller Unternehmen im Jahr 2015),2 gesichert werden. Unterstrichen wird die Aktualität dieser Thematik durch die wachsende Anzahl der zur Übergabe stehenden Unternehmen.3
Vor dem Hintergrund der zunehmenden Bedeutung der Generationenwechsel in Familienunternehmen wächst auch die Bedeutung der steuerlichen Rahmenbedingungen bei Unternehmensübertragungen mit Hinblick auf Erbschaf- und Schenkungsteuer. Insbesondere stellt sich das Problem, dass die Erbschaftsteuerzahlungen bei der Unternehmensübertragung des Todes wegen oder durch Schenkung eine existenzgefährdende Bedrohung des Unternehmens bewirken können. Über die Implementierung von speziellen Betriebsvermögensbegünstigungen versucht der Gesetzgeber der Problematik entgegenzuwirken und die Familienunternehmen erbschaftsteuerrechtlich nicht übermäßig zu belasten. Anderseits muss bedacht werden, dass solche Begünstigungen im Rahmen des Steuerrechts einer ausreichenden Rechtfertigung bedürfen, um die Legitimität der Ausnahmen sicherzustellen.
Mit seinem Urteil vom 17.12.2014 hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Verschonungsregelungen beim Vermögensübergang für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften in §§ 13a und 13b ErbStG in Verbindung mit der Tarifvorschrift des § 19 Abs.1 ErbStG in ihrer im Jahr 2009 maßgeblichen Fassung für mit dem Grundgesetz (GG) unvereinbar erklärt. Damit die Erbschaft- und Schenkungsteuer weiter erhoben werden kann, hat das BVerfG den Gesetzgeber beauftragt, bis zum 30.06.2016 eine Neuregelung zu schaffen.4 Nach langwierigen Verhandlungen wurde durch Zustimmung des Bundesrates am 14.10.2016 das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG vom 4.11.2016 verabschiedet.5 Es ist rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft getreten.6
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit den erbschaft- und schenkungsteuerlichen Aspekten der Unternehmensfolge. Aufgrund der aktuellen Relevanz der Erbschaftsteurreform von 2016 liegt das Augenmerk dabei insbesondere auf den geschaffenen gesetzlichen Neuregelungen und auf die damit verbunden Problembereiche. Es werden ausgewählte Probleme der Unternehmensnachfolge besprochen, da eine weitergehende Diskussion den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde.
Die vorliegende Arbeit ist in 6 Kapitel gegliedert. Zum besseren Verständnis der Problematik bedarf es zunächst einer Erläuterung der Grundlagen des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts sowie einer Einordnung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in das Steuersystem. Diese heranführenden und notwendigen Informationen zeigt das Kapitel2 auf. Darüber hinaus wird im Kapitel 2 die historische Entwicklung der Erbschaft- und Schenkungsteuer dargestellt. Diese rechtshistorischen Erläuterungen schaffen die theoretische Basis, auf die sich das Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 stützt.
Daran anschließend widmet sich das Kapitel 3 dem Thema Unternehmensnachfolge. Die Grundbegriffe, unterschiedliche Formen und die Gestaltungsmöglichkeiten der Unternehmensübergabe werden beschrieben, sowie einige mit Unternehmensübertragung verbundene Probleme tangiert.
Das Kapitel 4 beschäftigt sich intensiv mit der Erbschaftsteuerreform von 2016. Zunächst werden die Beweggründe und der Anstoß zum Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 erläutert. Anschließend werden die Neuregelungen detailliert besprochen. Kapitel 5 behandelt ausführlich die wichtigsten Problembereiche der Neuregelungen.
Im Kapitel 6 werden die aktuellsten Entwicklungen des ErbStR geschildert und die Unternehmensvermögensnachfolge betreffenden Regelungen des am 20.12.2018 veröffentlichten Entwurfs der ErbStR 2019 vom 11.12.2019 erläutert. Im die Untersuchung abschließenden Kapitel 7 findet eine Zusammenfassung der erarbeiteten Ergebnisse statt.
Seitdem es Steuerrecht gibt, wird auch über die Berechtigung der Erbschaftsbesteuerung diskutiert. Einerseits wird die Erbschaftsteuer als Umverteilungsmittel angesehen, um die Unterschiede zwischen Reich und Arm auszugleichen und die Start- und Chancengleichheit sicherzustellen. Anderseits wird sie als sog. „Neidsteuer“ abgelehnt, da sie Initiative und Leistungsbereitschaft bestraft und lähmt. Das Sparen wird benachteiligt und schneller Konsum belohnt. Die Erbschaftsteuer mischt sich in die Erbangelegenheiten ein, belastet Familienvermögen und richtet dadurch gesellschaftlichen Schaden an. Darüber hinaus provoziert sie Kapital- und Steuerflucht.7
In der Vergangenheit wurde die Erbschaftsteuer aus der Sicht ihrer Befürworter überwiegend als Lenkungs- und Umverteilungssteuer betrachtet. Aufgrund ihres geringen Volumens kann die Erbschaftsteuer allerdings keinen wesentlichen Beitrag zur Umverteilung leisten.8 Trotz des Anstiegs der Einnahmen aus der Erbschaftsteuer in den letzten Jahren betrug ihr Aufkommen im Jahr 2017 gerade 6,11 Mrd. €, was ca. 0,8 % des Gesamtsteueraufkommens der Bundesrepublik Deutschland entspricht.9 Soll die Erbschaftsteuer die Vermögenumverteilungsfunktion ausführen, müsste zuerst das Erbschaftsteueraufkommen erhöht werden. Dies ist allerdings nach dem BVerfG-Beschluss vom 22.6.1995 nur bis zur gewissen Grenze möglich. Die Erbschaftsbesteuerung mindert für den Steuerpflichtigen den Wert seines Erbes, daher muss die Ausgestaltung und Bemessung der Erbschaftsteuer den grundlegenden Gehalt der in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG verankerten Erbrechtsgarantie wahren.10 Der Gesetzgeber darf zwar nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG den Inhalt und die Schranken des Erbrechts bestimmen, muss aber dabei nach Art 6 Abs. 1 GG den Schutz von Ehe und Familie beachten.11 Außerdem muss bei der Gestaltung der Steuerlast berücksichtigt werden, dass die Existenz von Betrieben durch zusätzliche finanzielle Belastung, die durch Erbschaftsteuer entsteht, nicht gefährdet werden darf.12
Aus den oben genannten Gründen kann die Erbschaftsteuer der Vermögensumverteilungsfunktion nicht gerecht werden und dient damit dem fiskalischen Zweck, nämlich den staatlichen Finanzbedarf zu decken.13 Im Jahr 2017 belief sich die Summe der gesamten steuerpflichtigen Erwerbe auf 34,45 Mrd. € und die festgesetzte Steuer auf 6,3 Mrd. €, davon entfielen 5,02 Mrd. € auf Erwerbe von Todes wegen, 1,28 Mrd. € auf Schenkungen und 12,13 Mrd. € auf Stiftungen.14 Das Erbschaftsteueraufkommen steht nach Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG den Bundesländern zu und daher sind für ihre Verwaltung allein die Landesfinanzbehörden zuständig.15
Die Einordnung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in das Steuersystem ist nicht eindeutig und hängt von der Betrachtungsweise ab. Einerseits kann die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer aufgrund der formalen Ausgestaltung der Verkehrsteuer zugeordnet werden, da sie mit dem Vermögensübergang des Erblassers bzw. des Schenkers auf den Erben bzw. den Beschenkten entsteht.16 Allerdings muss hier beachtet werden, dass einige Elemente der Erbschaftsteuer, insbesondere der progressive Tarif auf Grundlage des Wertes des Erwerbs sowie die Staffelung nach dem Verwandtschaftsgrad, mit dem Charakter einer Verkehrsteuer nicht vereinbar sind.17
Anderseits wird bei der Bemessung der Steuergrundlage der Vermögensbestand zugrunde gelegt und damit weist die Erbschaftsteuer Merkmale einer Substanzsteuer auf.18 Obwohl die Erbschaftsteuer notwendigerweise am übergegangenen Vermögen anknüpft,19 ist sie grundsätzlich keine Steuer auf Vermögen, da keine Steuererhebung auf den gesamten Nachlass als Einheit, wie in anderen Ländern, erfolgt (Nachlasssteuer), sondern lediglich das dem einzelnen Erwerber zugehende und ihn bereichernde Vermögen besteuert wird (Erbanfallsteuer).20
Die Erfassung der Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuer im Rahmen der Erbanfallsteuer, die im Gegensatz zur Erbnachlasssteuer nur die Erbanteile, die den einzelnen Erben zufallen, belastet, ist auch als Personensteuer möglich. Dies wird damit begründet, dass eine Besteuerung unter Beachtung persönlicher Verhältnisse des Erwerbers zu dem Erblasser, insbesondere des verwandtschaftlichen Näheverhältnisses, erfolgt.21
Darüber hinaus kann die Erbschaft- und Schenkungsteuer als Einkommensteuer i. S. d. Reinvermögenszugangstheorie angesehen werden, die Einkommen als „Zugang von Reinvermögen während einer gegebenen Periode"22 beschreibt. Da beim Erwerber nur der konkreter Zufluss besteuert werden soll, kann die Erbschaft- und Schenkungsteuer als Steuer auf Einkommen i. w. S. verstanden werden, deren Tatbestandvoraussetzungen lediglich nicht im Einkünftekatalog des § 2 Abs. 1 EStG enthalten sind.23 Die Besteuerungsgegenstände von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer sind gleichartig, dennoch verhindern die bestehenden Unterschiede, die vor allem auf unterschiedliche Erwerbsgründe zurückzuführen sind, eine gleichzeitige Belastung einzelner Vermögenszuwächse durch beide Steuerarten. Trotzdem kann es zu Überschneidungen und zur daraus folgenden Doppelbelastung kommen, z. B. im Fall, wenn die Erbschaftsteuer einen Erwerbsgegenstand mit seinem vollen Wert erfasst und dieser Wertansatz stille Reserven enthält. Ertragswirksame Realisierung der stillen Reserven in der Folgezeit löst eine Einkommenssteuer auf und der Vermögenszuwachs wird zumindest zum Teil doppelt erfasst.24 Den Fakt, dass der Gesetzgeber eine solche Doppelbelastung in Kauf nimmt, halten Hannes / Holtz für nicht unbedenklich sowie unbefriedigend.25
Grundsätzlich nennt § 1 Abs. 1 ErbStG die Vorgänge, die der Erbschaft und Schenkungsteuer unterliegen. Neben dem Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr.1 ErbStG) und den Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) werden auch Zweckzuwendungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) sowie das Vermögen einer Familienstiftung (§1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) erfasst.26 Trotz der vorgenommenen Trennung in zwei selbständige steuerliche Vorgänge gelten für Schenkungen unter Lebenden gemäß § 1 Abs.2 ErbStG grundsätzlich dieselben Vorschriften wie für den Erwerb des Todes wegen. Eine Ausnahme bildet nur der Fall, wenn eine spezielle schenkungsteuerrechtliche Regelung vorliegt, oder wenn der jeweilige Sachverhalt nur bei einem Erwerb von Todes wegen eintreten kann.27
Während § 3 ErbStG die steuerpflichteigen Erwerbe von Todes wegen und § 7 ErbStG die Schenkungen unter Lebenden aufzählt und spezifiziert, ergänzt § 2 ErbStG diese Vorgänge durch eine territoriale bzw. personale Komponente. Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tritt die Steuerpflicht unbeschränkt und für den gesamten Vermögensanfall ein, wenn der Erblasser oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist. In diesem Fall gilt das Universalitätsprinzip, das besagt, dass in einem Staat Steuerpflichtigen mit ihrem weltweiten Einkommen, unabhängig davon, wo es erzielt wurde, steuerpflichtig sind. Dementsprechend darf Deutschland sowohl das inländische als auch das ausländische Vermögen besteuern. Das Universalitätsprinzip darf durch Doppelabkommenbesteuerung eingeschränkt werden.28 Die Steuerpflicht tritt gemäß §2Abs. 1 Nr. 3 ErbStG beschränkt ein, wenn der Vermögensanfall in Inlandsvermögen i. S. d. §121 des BewG (Bewertungsgesetz) besteht. Hier gilt das Territorialprinzip, wonach nur Vermögen mit besonderem Inlandbezug in Deutschland besteuert werden darf.29
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer besteuert die eingetretene Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erwerbers und tritt im Unterschied zum Einkommensteuer aufgrund von Unregelmäßigkeit und Außerordentlichkeit des unentgeltlichen Vermögensübergangs aperiodisch und nicht periodisch ein.30 Die Erbschaft- und Schenkungsteuer entsteht im Zeitpunkt des Erwerbs (§ 9 ErbStG), knüpft an einen außerordentlichen Substanzerwerb an und ist außerdem eine Stichtagssteuer. Die Bewertung der sämtlichen Tatbestandsvoraussetzungen erfolgt dementsprechend nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§11ErbStG).31
Bemessungsgrundlage bildet nach § 19 Abs. 1 ErbStG, der die Steuersätze bestimmt, der Wert des steuerpflichtigen Erwerbs. Bereits als Erbanfallsteuer knüpft die Erbschaft- und Schenkungsteuer an die jeweilige Bereicherung des Erwerbers an.32 Die zentrale Norm des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG konkretisiert dies, indem sie den steuerpflichtigen Erwerb als Bereicherung des Erwerbers definiert, soweit sie nicht nach §§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18 steuerfrei ist. Die Bereicherung des Erwerbers erfolgt im Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 ErbStG). Bereichert ist der Erwerber, wenn der Wert des gesamten Vermögensanfalls den Wert der Nachlassverbindlichkeiten (§ 10 Abs. 3-9 ErbStG) übersteigt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG).33
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verweist auf Steuerbefreiungen, die entweder in der Person des Steuerpflichtigen begründet oder explizit vom Gesetzgeber gewährt sind. Von dem steuerpflichtigen Erwerb ausgenommen ist erstens, gemäß § 5 ErbStG die fiktive Ausgleichsforderung im Rahmen einer von Todes wegen beendeten Zugewinngemeinschaft. Zweitens, die umfangreichen allgemeinen sachlichen Steuerbefreiungen des § 13 ErbStG wie z. B. Hausrat, Familienheim oder Gegenstände, deren Erhaltung im öffentlichem Interesse liegt. Drittens, der Erwerb von zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken i. S. d. § 13c ErbStG. Viertens, die persönliche Freibeträge gemäß § 16 ErbStG, wie z. B. der Erwerb des Ehegatten oder Lebenspartners i. H. v. 500 000 Euro. Darüber hinaus bleiben steuerfrei der besonderer Versorgungsfreibetrag gemäß § 17 ErbStG und die Mitgliederbeiträge für Zuwendungen an bestimmte Vereine nach § 18 ErbStG.34
Folgendes Schema veranschaulicht die Berechnung der Bemessungsgrundlage:
Wert des gesamten Vermögensanfalls ( § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 12 ErbStG i.V.m. BewG)
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten35
Die Bewertung erfolgt gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG und richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 1 bis 16 BewG, soweit nicht in §12 Abs. 2 bis 7 BewG etwas anderes bestimmt ist.36
Aus der ermittelten Bemessungsgrundlage wird die festzusetzende Erbschaftsteuer abgeleitet. Die Berechnung erfolgt nach einem nach Steuerklassen (§ 15 ErbStG) differenzierenden und nach Tarifstufen progressiv gestaffelten Steuertarif (§ 19 ErbStG). Dabei sind Anrechnungs- und Entlastungsbeträge sowie Steuerermäßigungen (§§ 6 Abs. 3, 14, 19a, 21, 27, 28a ErbStG) zu berücksichtigen.37
Steuerschuldner ist nach § 20 Abs. 1 ErbStG in erster Linie der Erwerber und bei Schenkungen auch der Schenker. Beim Erwerb von Todes wegen ist Erwerber derjenige, der mit dem Erbfall die Position als Erbe, Vermächtnisnehmer und Pflichtteilsgläubiger einnimmt. Bei der Schenkung unter Lebenden ist Erwerber der Zuwendungsempfänger, d. h. derjenige, dem das verschenkte Vermögen nach den zugrunde liegenden Vereinbarungen zwischen den Parteien zugedacht ist.38
In den Fällen, in denen der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Schenker zur Zeit der Ausführung der Zuwendung ein Inländer war, ist nach § 35 Abs. 1 Satz 1 ErbStG das Finanzamt für die Steuerfestsetzung und Erhebung örtlich zuständig.39
Die Erbschaftsteuer gehört neben den Steuern vom Grundbesitz zu den ältesten bekannten Steuern, die sich rechtshistorisch dokumentieren und nachweisen lässt. Noch vor unserer Zeitrechnung wurde Erbschaftsteuer im sumerischen Reich und als Besitzwechselabgabe im alten Ägypten erhoben. Im alten Rom wurde im Jahr 6 n. Chr. vom Kaiser Augustus eine 5 %-ige Erbschaftsteuer (lex iulia de vicesima hereditatium) hauptsächlich zum Zwecke der Unterhaltung des Militärs eingeführt.40 Danach breitete sich die Erbschaftsteuer über die italienischen Stadtstaaten (14. Jh.) und die Niederlande (16. Jh.) auf ganz Europa aus.41
In den deutschen Ländern wurde die Erbschaftsteuer etwa ab dem 17. Jahrhundert eingeführt, wobei ihre jeweilige Ausgestaltung sich allerdings stark voneinander unterschied.42 1873 erließ Preußen ein Erbschaftsteuergesetz, das den übrigen deutschen Ländern als Muster diente.43 Ein einheitliches Erbschaftsteuerrecht wurde erst nach der Beseitigung der Rechtszersplitterung im Bereich des bürgerlichen Rechts und mit der Einführung des Bürgerlichen Gesetzbuches möglich. Das Reichserbschaftsteuergesetz vom 3.6.1906 regelte die Erbschaftsteuer als reichseinheitliche Erbanfallsteuer. Die aktuellen §§ 3 und 7 ErbStG enthalten immer noch die damaligen Vorschriften mit demselben Wortlaut. Zwischen 1919 und 1922 existierte die Erbschaftsteuer in Deutschland in der Form der Nachlasssteuer. Im Jahr 1922 wurde das Erbschaftsteuergesetz neu gefasst und seitdem wird die Erbschaftsteuer unveränderlich in der Form der Erbanfallsteuer erhoben.44
Nach dem II Weltkrieg wurde das ErbStG-Aufkommen durch das Grundgesetz den Ländern zugeteilt. Erst 1974 wurde das Reichs-ErbStG, worauf sich auch das aktuelle Erbschaftsrecht im Wesentlichen basiert, in der Bundesrepublik im Rahmen der Einführung der Einheitsbewertung von1964 sowie der erstmaligen Anwendung der neuen Einheitswerte reformiert. In der Folgezeit wurden die Regelungen mehrfach geändert, die Essenz des Reichs-ErbStG blieb jedoch im Grunde erhalten. Seit dem 1.1.1991 erstreckt sich das ErbStG auch auf die neuen Bundesländer.45
1995 hat das BVerfG beschlossen, dass die Bewertung des Grundvermögens, die seit 1964 nicht verändert wurde und nicht mehr der Realität entsprach, verfassungswidrig ist. Dieser Beschluss des BVerfG vom 22.6.199546 war der Auslöser für das Jahressteuergesetz (JStG) 1997, das die Grundbesitzbewertung für ErbSt-Zwecke reformiert hat und auch Freibeträge und Tarif änderte. Bei den Beratungen zum JStG hat der Finanzausschuss intensiv darüber diskutiert, ob die ErbSt in Nachlasssteuer umgewandelt werden soll. Aufgrund zahlreicher Komplikationen und offener Fragen kam es allerdings nicht zur dieser Änderung.47
Unmittelbar nach der Reform durch das JStG 1997 wurden allerdings erneut verfassungsrechtliche Bedenken geäußert. Die Frage der Verfassungswidrigkeit hat der BFH mit Beschluss vom 22.5.2002 dem BVerfG förmlich zur Entscheidung vorgelegt. Mit Beschluss vom 7.11.2006 hat das BVerfG entschieden, dass Erhebung der durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs mit dem Grundgesetz nicht vereinbar ist, denn sie knüpfe an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genüge.48 Der Gesetzgeber wurde verpflichtet bis zum 31.12.2008 eine Neuregelung zu schaffen.49
Es kam zu einer grundlegenden Überarbeitung des Bewertungsrechts und der Verschonungsregelungen für das Unternehmensvermögen. Das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ErbStRG 2009)50 trat am 1.1.2009 in Kraft. Seine auf den 1.1.2009 rückwirkende und durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.200951 modifizierte Fassung enthielt Verschonungsabschläge für Unternehmensvermögen von 85% (Regelverschonung) und 100 % (Optionsverschonung) unter Bedingung einer Fortführung der Unternehmen von fünf bzw. sieben Jahren bei gleichzeitigem Erhalt von Arbeitsplätzen (Lohnsummenregelung). Darüber hinaus wurde eine 50%-ige bzw. 10 %-ige Grenze für Verwaltungsvermögen eingeführt, die verhindern sollte, dass privates Kapitalvermögen durch Überführung ins Betriebsvermögen verschont werden kann. Der Katalog des Verwaltungsvermögens wies allerdings erhebliche Lücken auf, die erst durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.201352 mit der Einführung eines Finanzmitteltests geschlossen werden konnten. Insgesamt wurde allerdings die Verfassungswidrigkeit der Vorgängerregelungen durch das ErbStG 2009 nicht beseitigt, der Grundsatz der Besteuerungsgleichheit wurde sogar noch stärker verletzt.53
Mit dem JStG 2010 vom 8.12.201054 wurden die Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft hinsichtlich der Steuerklasse, des Steuertarifs, der persönlichen Freibeträge und des besonderen Versorgungsfreibetrags den Eheleuten gleichgestellt. Die Gleichstellung betrifft alle Erwerbe, für die eine Erbschaft- oder Schenkungsteuer nach dem 31.7 2001 entstanden ist.55
Das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.201156 ergänzte die Regelungen des BewG über gesonderte Feststellungen von Wertansätzen für bestimmte wirtschaftliche Einheiten und führte gesonderte Feststellungen für einzelne Merkmale der Begünstigungstatbestände in §§ 13a und 13b ErbStG ein. Nach dem Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie vom 7.12.201157 und dem Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26.6.201358 fand die nächste wichtige Änderung mit dem Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 statt.59
Die aktuelle Entwicklung des ErbStG ab dem Jahr 2014 wird in den Kapiteln 4 und 6 erläutert.
Das Problem der Nachfolgeplanung trifft vor allem inhabergeführte Familienunternehmen und Einzelunternehmen.60 Da die Übergabe eines Unternehmens im Rahmen der Unternehmensnachfolge nicht zum Alltagsgeschäft eines Unternehmens gehört und sehr komplexe Problemfelder betrifft, muss sie sorgfältig geplant werden. Erforderlich ist dabei ein ganzheitlicher Ansatz, der betriebswirtschaftliche, unternehmensstrategische, steuer- und gesellschaftsrechtliche sowie psychologische Aspekte einbezieht.61 Nach Flick sind vier grundlegende Parameter zu beachten:
- Recht mit Erb-, Familien- und Erbverfahrensrecht und internationalen Aspekten;
- Steuern mit Einkommensteuer-, Bewertungs-, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, sowie Steuerplanung und internationalen Aspekten;
- Betriebswirtschaft und Unternehmensplanung mit den Themen Zukunftssicherung, Streitvermeidung und Rechtsformwahl;
- Psychologie mit den Themen Tod, Durchführung der Erbregelung und Generationenkonflikt.62
Im Unterschied zum Einkommensteuer fällt die Erbschaft- und Schenkungsteuer zwar nur einmalig und nicht fortlaufend an, kann aber trotzdem für Familienunternehmen zu einem erheblichen Liquiditätsabfluss führen und spielt daher im Rahmen der Unternehmensnachfolgeplanung eine nicht untergeordnete Rolle.63
Der Begriff Unternehmensnachfolge bezeichnet grundsätzlich den Übergang von Eigentum und Führung an eine oder mehrere rechtsfähige Personen.64 Wird ein Unternehmen oder ein Teil des Unternehmens zumindest zum Teil ohne Gegenleistung übertragen, handelt es sich um eine unentgeltliche Unternehmensübertragung. Dabei kommt es nicht auf die Rechtsform des Unternehmens an, es kann ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft übertragen werden. In der Regel fallen unentgeltliche Unternehmensübertragungen in den Anwendungsbereich des ErbStG. Bei der entgeltlichen Unternehmensübertragung findet ein Austausch von Leistung und Gegenleistung statt.65
Die unentgeltliche Unternehmensübertragung kann in Form einer gewillkürten oder gesetzlichen Erbfolge, einer Schenkung oder einer Stiftung erfolgen. Bei der entgeltlichen Übertragung kann es um einer einmaligen Zahlung oder um wiederkehrende Leistungen handeln. In bestimmten Fällen kann es auch zur Kombination der unentgeltlichen und der entgeltlichen Unternehmensübertragung kommen (Mischfälle).
Die Abbildung 1 stellt unterschiedliche Formen der Unternehmensübertagung dar.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1. Gestaltungsmöglichkeiten der Unternehmensnachfolge
Eigene Darstellung
Im Folgenden werden die Gestaltungsmöglichkeiten der Unternehmensübertragung im Rahmen der Unternehmensnachfolge detailliert erläutert.
Soll die Unternehmensnachfolge nach dem Tod des Unternehmers stattfinden, gibt es grundsätzlich zwei Möglichkeiten, Regelungen für den Übergang zu treffen. Der Unternehmer kann seine letzte Verfügung entweder in Form eines Testaments (§§ 1937, 2064ff BGB) oder eines Erbvertrags (§§ 1941, 2274 ff. BGB) verfassen. Beide Verfügungen enthalten den letzten Willen des Erblassers und definieren, wie die Aufteilung seines Nachlasses nach seinem Tod zu erfolgen hat.66
Der wesentliche Unterschied zwischen einem Testament und einem Erbvertrag besteht in der Form der Errichtung. Ein Testament wird gemäß § 1937 BGB stets einseitig durch den Erblasser erstellt und bedarf keine weitere Partei. Wird das Testament eigenständig und handschriftlich durch den Erblasser verfasst (§ 2247 BGB), bedarf es keine notarielle Beurkundung. Ist es nicht der Fall, handelt es sich um ein öffentliches Testament (§ 2232 BGB), das von einem amtlich anerkannten Notar beglaubigt werden muss.67 Bei mehreren Erben entsteht eine Erbgemeinschaft (§ 2032 BGB), deren Mitglieder gleichzeitig und nebeneinander eintretenden Erben sind.68
Der Erbvertrag kann nur vor einem Notar in Anwesenheit des Erblassers und des Erben geschlossen werden (§ 2274 BGB) und unterscheidet sich vom Testament durch seine Doppelnatur. Einerseits ist der Erbvertag eine Verfügung von Todes wegen und andererseits ein Vertrag, der den Erblasser an diese Verfügung bindet. Ein Rücktritt ist nur ausnahmsweise möglich (§§ 2293 ff. BGB), was in der Praxis dafür verantwortlich ist, dass vom Erbvertrag weit weniger Gebrauch gemacht wird als vom Testament.69
Die Gestaltungswege der Unternehmensübertragung sind abhängig von der Rechtsform des Unternehmens. Wichtig ist dabei die Unterscheidung zwischen einem Einzelunternehmen, einer Personengesellschaft und einem Kapitalgesellschaft.
Ein Einzelunternehmen als solches kann nicht übertragen werden, sondern nur die Wirtschaftsgüter, aus denen es besteht (sog. Asset-Deal). Problematisch ist dabei, dass aus rechtlichen Gründen alle Wirtschaftsgüter ausführlich beschrieben werden müssen. Werden die zu übertragenden Güter nicht konkret bezeichnet und aus diesem Grund für einen Dritten nicht bestimmbar, kann an ihnen kein Eigentum übertragen werden.70
Die Vererbung von Einzelunternehmen auf den Alleinerben ist unproblematisch, da nach dem gesetzlichen Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge, der der betriebswirtschaftliche, unternehmensstrategische, steuer- und gesellschaftsrechtliche sowie psychologische Aspekte berücksichtigt,71 alle Rechte und Pflichten auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen. Gleiches gilt, wenn ein Einzelunternehmen auf eine Erbengemeinschaft übertragen wird. Allerdings wird die Vererbung eines Einzelunternehmens auf eine Erbengemeinschaft nicht empfohlen, da sie erhebliche Probleme im Hinblick auf die Rechts-, Handlungs-, Haftungs-, Partei- und Insolvenzfähigkeit mit sich bringt.72 Anders sieht es aus, wenn ein Einzelunternehmen auf einen oder mehrere Vermächtnisnehmer (§§ 1939, 1941, 2147 ff. BGB) übertragen wird.73 In diesem Fall müssen mehrere Aspekte berücksichtigt werden. Beispielsweise die Frage, wer nachträgliche Steuerbelastungen übernehmen soll, oder den Fakt, dass die Übernahme von Verbindlichkeiten oder Verträgen der Zustimmung der Gläubiger bzw. der Vertragspartner bedarf.74 Wenn ein Einzelunternehmen nur zum Teil übertragen wird und der Unternehmer bleibt daran beteiligt, wird das Unternehmen zur OHG.75
Bei der Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften ist zwischen den Anteilen eines persönlich haftenden Gesellschafters und Kommanditanteilen zu unterscheiden. In der Praxis ist die Vererbung von Kommanditanteilen von höherer Bedeutung, da Kommanditgesellschaften mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter immer seltener vorkommen.76 Wenn keine abweichenden Bedingungen vorhanden sind, wird die Gesellschaft nach dem Tod des Kommanditisten gem. § 177 HGB fortgeführt. Bei mehreren Erben wird der Anteil im Wege der Sondererbfolge aufgespaltet. Grundsätzlich können die Geschäftsanteile an einer Personengesellschaft nach §719 BGB nicht frei übertragen werden. Wird das Unternehmen vom mehr als einem Gesellschafter geführt, bedarf die Übertragung eines Geschäftsanteil der Zustimmung aller Mitgesellschafter.77
Anteile an Kapitalgesellschaften sind dagegen nach den Regelungen des GmbH-Gesetzes und des Aktiengesetzes frei übertragbar und bedürfen keiner Zustimmung der Mitgesellschafter. In bestimmten Fällen sind allerdings Abweichungen vom Gesetz möglich.78 Ist die freie Vererblichkeit verhindert oder sollen die gesetzlichen Regelungen modifiziert werden, sind Vertragliche Nachfolgeregelungen für Kapitalgesellschaften erforderlich (z. B. eine Einziehungsklausel oder eine Abtretungsverpflichtung).
Aus unterschiedlichen Gründen gibt es in der Praxis Fälle, in denen die gesetzliche Erbfolge greift und die Rechtsnachfolge des Erblassers nach den Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuches geregelt werden muss. Die gesetzlichen Regelungen (§§ 1924 -1936 BGB) greifen, wenn
- keine Verfügung von Todes wegen vorhanden ist oder wenn diese keine Erbeinsetzung, sondern nur Vermächtnisse (§ 1939 BGB) oder Auflagen (§ 1940 BGB) enthält;
- die letztwillige Verfügung von Todes wegen nicht wirksam ist, z. B. weil das Testament gegen Formvorschriften verstößt (§ 2247 BGB), der Erblasser im Zeitpunkt der Niederlegung seines letzten Willens testierunfähig war (§ 2229 Abs. 4 BGB), das Testament nicht höchstpersönlich errichtet (§2064 BGB) oder fremdbestimmt ist (§ 2065 BGB);
- wenn die Erbeinsetzung wirksam angefochten wurde (§§ 2078 ff., 2281 ff. BGB);
- die letztwillige Verfügung von Todes wegen aus sonstigen Gründen nicht durchgeführt werden kann, z. B. weil der Erbe das Erbe ausgeschlagen hat (§1953 BGB), auf das Erbe verzichtet hat (§§2346, 2352 BGB), erbunwürdig (§ 2344 BGB) oder vorverstorben ist (§1923 Abs. 1 BGB).79
Gemäß BGB richtet sich die gesetzliche Erbfolge am Prinzip des Verwandtenerbschaftrechts (sog. Parentel- oder Ordnungssystem) aus. In erster Linie werden Kinder und Enkelkinder des Erblassers (§ 1924 BGB), Ehegatten (§ 1931 BGB) und eingetragene Lebenspartner, die den Ehegatten weitgehend gleichgestellt sind (§ 10 LPartG) berücksichtigt. Verwandte erben nach ihrem Verwandtschaftsgrad (§§ 1925, 1926 BGB).80
Unproblematisch ist die gesetzliche Erbfolge, wenn es nur einen Erben gibt und dieser geeignet ist, das Unternehmen zu führen. Sind mehrere Erben vorhanden, beispielsweise der überlebende Ehepartner und die Kinder des Unternehmers oder bei kinderlosen Paaren die Geschwister oder Eltern des Verstorbenen, werden sie zunächst Teil einer Erbengemeinschaft. In diesem Fall ist jeder Miterbe anteilig am gesamten Nachlass beteiligt und kann über den Nachlass, der Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaft darstellt, nicht allein verfügen (§ 2033 Abs. 2 BGB). Die Verwaltung des Nachlasses steht den Erben gemeinschaftlich zu (§ 2038 BGB) und alle Entscheidungen müssen einvernehmlich getroffen werden. Eine solche Konstellation kann erheblich die Unternehmensführung erschweren, z. B. wenn die Beteiligten sich nicht einigen können oder wenn regelmäßig schnelle Entscheidungen getroffen werden müssen. Darüber hinaus kann jeder Erbe bei Problemen gemäß § 2042 Abs. 1 BGB die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft verlangen und eventuell sogar die Teilungsversteigerung betreiben. Das kann bedeuten, dass das Unternehmen zu einem ungünstigen Zeitpunkt und unter Zeitdruck zwangsverkauft werden muss.81
Problematisch kann auch der Fall werden, wenn eine unternehmerische Beteiligung an einer Personengesellschaft vererbt wird und der Gesellschaftsvertrag eine qualifizierte Nachfolgeklausel beinhaltet. Eine solche Nachfolgeklausel verlangt die Erfüllung bestimmter Kriterien, unter denen ein Erbe auch Gesellschafter der Personengesellschaft werden kann. Erfüllt der Erbe diese Kriterien nicht, kann er lediglich eine Abfindung erhalten. Beispielsweise kann in der Nachfolgeklausel verlangt werden, dass nur leibliche Kinder von Gesellschaftern oder Mitgesellschafter Nachfolger eines verstorbenen Gesellschafters werden können. Bei kinderlosen Paaren würde dann z. B. die Ehefrau des Verstorbenen zwar alleinige Erbin werden, aber keine Nachfolgerin.82
Eine geregelte Unternehmensnachfolge zu Lebzeiten des Erblassers bietet die einfachste und die sicherste Möglichkeit der Unternehmensübergabe. Der Unternehmer kann aktiv am Prozess der Übergabe teilnehmen und die Veränderung im Unternehmen für Kunden, Lieferanten und Mitarbeiter schonender gestalten.83 Soll die Unternehmensübergabe ohne Gegenleitung erfolgen, handelt es sich um eine Schenkung zum Zwecke der vorweggenommenen Erbfolge.84
§ 516 Abs. 1 BGB definiert Schenkung als eine unentgeltliche Zuwendung aus dem Vermögen einer Person, die eine andere Person bereichert. Die beiden Seiten müssen in diesem Fall darüber einig sein, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. In der Regel findet die Schenkung innerhalb der Familie statt, denkbar ist allerdings auch die Schenkung an eine Person, die außerhalb der Familie steht. Die Bereicherung des Nachfolgers erfolgt in einer Sachgesamtheit, da das Unternehmen an sich einen Sachwert darstellt und in der Regel der materielle Wert des Unternehmens in Form von Sachwerten den Wert der Zahlungsmittel übersteigt. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG unterliegen der Erwerb des Todes wegen und alle Schenkungen unter Lebenden Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. Somit ist die Übertragung des Unternehmens von Person zur Person zwar unentgeltlich, entsprechende Steuern fallen aber trotzdem an. Es ist denkbar, dass die Steuerlast bei einer Schenkung geringer ausfällt, als im Zuge einer Vererbung. Daher stellt die Schenkung unter bestimmten Umständen und bei einer rechtzeitigen Planung eine gute Alternative zu anderen Formen der Unternehmensübergabe dar.85 Im Falle der Schenkung auf den Todessfall finden die Vorschriften über Verfügungen von Todes wegen Anwendung (§ 2301 Abs. 1 Satz 1BGB).
Eine weitere Möglichkeit den Fortbestand des Unternehmens dauerhaft zu sichern, wenn kein geeigneter Nachfolger sich findet, ist die Überführung des Unternehmens in eine Stiftung. Eine Stiftung wird als Vermögensmasse definiert, die rechtlich als juristische Person fungiert und dauerhaft und verbindlich an bestimmte Zwecke gebunden ist. Stiftungen genießen in Deutschland staatlichen Bestandsschutz.86 Die Stiftung stellt rechtlich selbständiges Sondervermögen dar, auf das der Stifter sowie die Stiftungsorgane nicht frei zugreifen können. Damit sind die Einflussmöglichkeiten des Unternehmers auf das Unternehmen nach der Übertragung nur noch begrenzt.87 Geeignete Modelle der Unternehmensübertragung sind die unternehmensgebundene Familienstiftung und eine Doppelstiftung. Bei der unternehmensgebundenen Familienstiftung wird sichergestellt, dass das Vermögen im Unternehmen verbleibt und eine Zerschlagung des Unternehmens durch den staatlichen Schutz verhindert wird. Bei der Doppelstiftung wird eine Familienstiftung mit einer gemeinnützigen Stiftung über eine Holding miteinander kombiniert. Die Familienstiftung dient der Wahrung der Interessen des Unternehmers sowie seiner Versorgung und der Versorgung seiner Familie. Die gemeinnützige Stiftung stellt die übrigen Erträge dem Gemeinwohl zur Verfügung und kann steuerliche Vorteile gelten machen. In diesem Fall darf die Stiftung allerdings nicht auf die Unternehmensführung Einfluss nehmen.88
Oft ist es problematisch, einen geeigneten Nachfolger innerhalb der Familie zu finden. Die Gründe dafür sind unterschiedlich. Einerseits, kann es sein, dass der Unternehmer keine Nachkommen hat, anderseits hält er sie eventuell nicht für geeignet, um das Unternehmen zu führen, oder wiederum die Nachkommen sind nicht daran interessiert, die Führung zu übernehmen.89 Der klassische Verkauf eines Unternehmens findet in der Praxis eher als eine familienexterne Lösung statt, ist aber auch innerhalb der Familie durchaus denkbar. Das Unternehmen kann durch eine einzelne Person, durch mehrere Personen oder durch ein Unternehmen erworben werden. Dabei ist der Verkauf an eine Einzelperson aufgrund der Höhe des aufzubringenden Kapitals eher selten.90 Die Gegenleistung kann in Form einer Einmalzahlung oder einer regelmäßigen Rentenzahlung erfolgen.91
Soll der Übernehmer eine Einmalzahlung erbringen, handelt es sich um einen Kaufvertrag, der gemäß deutschem Schuldrecht abgeschlossen wird. Dabei liegen zwei aufeinander bezogene Willenserklärungen (Angebot und Annahme) vor. Gemäß § 433 BGB ist der Unternehmer verpflichtet, dem Nachfolger das Unternehmen zu übergeben (Lieferung), und der Nachfolger dem Unternehmer den Kaufpreis zu zahlen. Damit ist der Verkauf die eindeutigste und die verbindlichste aller Übergabemöglichkeiten.92
[...]
1 Stiftung Familienunternehmen 2018.
2 Ebd.
3 Vgl. KAY / SUPRINOVIĈ 2013, S. 18.
4 Vgl. BVerfG vom 17.12.2014, S. 31.
5 BGBl. I 2016, S. 2464.
6 BGBl. I 2016, S. 2464, Art. 3.
7 Vgl. SCHULTE 2007, S. 309.
8 Vgl. SCHULTE / BIRNBAUM 2017, S. 6.
9 Statistisches Jahrbuch 2018, S. 279.
10 Vgl. BVerfG vom 22.6.1995, Rn. 22-23.
11 Vgl. BVerfG vom 22.6.1995, Rn. 25-26.
12 Vgl. BVerfG vom 22.6.1995, Rn. 30.
13 Vgl. SCHULTE / BIRNBAUM 2017, S. 7.
14 Statistisches Bundesamt 2018, S. 12.
15 Vgl. GOTTSCHALK 2019a, Rn. 10.
16 Vgl. KAPPENBERG S. 11; ROSE / WATRIN 2009, S. 19.
17 Vgl. MÜLLER 2017, S. 7.
18 Vgl. GOTTSCHALK 2019a, Rn. 2.
19 Vgl. SCHULTE, S. 8.
20 Vgl. BIRK / DESENS / TAPPE 2016, Rn. 1557; GOTTSCHALK 2019a, Rn. 2.
21 Vgl. GOTTSCHALK 2019a, Rn. 3; MOENCH / HÜBNER 2012, Rn. 25; MÜLLER 2017, S. 11.
22 Vgl. LINDENBERG 2019, Rz. 33.
23 Vgl. GOTTSCHALK 2019a, Rn. 15; MÜLLER 2017, S. 11.
24 Vgl. GOTTSCHALK 2019a, Rn. 16.
25 Vgl. HANNES / HOLTZ 2018a, Rn. 4.
26 Vgl. SCHULTE / BIRNBAUM 2017, Rn. 145.
27 Vgl. GOTTSCHALK 2019c, Rn. 1; JÜLICHER 2016, Rn. 1; MÜLLER 2017, S. 12.
28 Vgl. SCHULTE / BIRNBAUM 2017, Rn. 133.
29 Vgl MÜLLER 2017, S. 12-13; SCHULTE/BIRNBAUM 2017, Rn 141.
30 Vgl. MEINCKE 2012, S. 1; SEER 2013, Rn. 50; PAHLKE 2014, Rn. 4; TIEDTKE 2009, Rn. 40; WILMS 2016, Rn. 8.
31 Vgl. BIRK / DESENS / TAPPE 2017, Rn. 1557-1559.
32 Vgl. BRÜGGEMANN / STIRNBERG 2012, S. 535.
33 Vgl. BIRK/DESENS / TAPPE 2017, Rn.1576;
34 Vgl. GOTTSCHALK 2019c, Rn. 7-8; MÜLLER 2017, S. 13-14.
35 Modifiziert übernommen aus BIRK / DESENS / TAPPE 2017, Rn.1575.
36 Vgl. HANNES / HOLTZ 2018c, Rn. 7; MÜLLER 2017, S. 15.
37 Vgl. SCHULTE/BIRNBAUM 2017, Rn. 121-127; GOTTSCHALK 2019a, Rn. 5; R E 10.1 ErbStR 2011.
38 Vgl. GEBEL 2019, Rn. 15-17; HANNES / HOLTZ 2018d, Rn. 7.
39 Vgl. HANNES / HOLTZ 2018e, Rn. 1.
40 Vgl. GOTTSCHALK 2019a, Rn. 60; HALACZINSKY 2002, S.1689; ESSKANDARI 2010, Rz. 11.
41 Vgl. MÜLLER 2017, S. 23-24, 26-27.
42 Vgl. HALACZINSKY 2002, S. 1689.
43 Vgl. MÜLLER 2016, S. 49-52.
44 Vgl. ESSKANDARI 2010, Rz. 12.
45 Vgl. HALACZINSKY 2002, S. 1689; ESSKANDARI 2010, Rz. 13.
46 Vgl. BVerfG vom 22.6.1995, S. 671.
47 Vgl. HALACZINSKY 2002, S. 1689.
48 BVerfG vom 7.11.2006, S. 573.
49 Vgl. ESSKANDARI 2010, Rz. 15.
50 BGBl. I 2008, S. 3018.
51 BGBl. I 2009, S. 3950.
52 BGBl. I 2013, S. 1809.
53 Vgl. SCHULTE / BIRNBAUM 2017, Rn. 9.
54 BGBl. I 2010, S. 1768.
55 Vgl. GOTTSCHALK 2019a, Rn. 143.
56 BGBl. I 2011, S. 2131.
57 BGBl. I 2011, S. 2592.
58 BGBl. I 2013, S. 1809.
59 Vgl. GOTTSCHALK 2019a, Rn. 144-149.
60 Vgl. BAUMANN / SCHULZE ZUR WIESCHE 2009, S. 297-298; MÜLLER 2017, S. 9.
61 Vgl. HENNERKES 1998, S. 30 ff.; KÖGEL 2018, Rn. 2.
62 Vgl. FLICK 1993, S. 929; MÜLLER 2017, S. 9.
63 Vgl. MÜLLER 2017, S. 9-10.
64 Vgl. HERING / OLBRICH 2003, S. 3-4; HERMANN S. 18.
65 Vgl. LÜDICKE / OPPEL 2018, Rn. 1-2.
66 Vgl. GOTTSCHALK 2019b, Rn. 103; HANNES / HOLTZ 2018b, Rn. 15.
67 Vgl. LAUCK 2019, Rn. 19.
68 Vgl. GERGEN 2017, Rn. 1, 2.
69 Vgl. GOTTSCHALK 2019b, Rn. 51.
70 Vgl. KÖGEL 2018, Rn. 18; MÜLLER 2015, S. 312.
71 Vgl. KÖGEL 2018, Rn. 2; SOBANSKI / GUTMANN 1998, S. 30 ff.
72 Vgl. KÖGEL 2018, Rn. 19, 239.
73 Vgl. MILATZ 2019, Rn. 22.
74 Vgl. a. a. O., Rn. 230.
75 Vgl. a. a. O., Rn. 19.
76 Vgl. a. a. O., Rn.22.
77 Vgl. MÜLLER 2015, S. 312.
78 Vgl. KÖGEL 2018, Rn. 29.
79 Vgl. WACHTER 2018, Rn. 25; ZEISS 2015, S. 324.
80 Vgl. WACHTER 2018, Rn. 46.
81 Vgl. ZEISS 2015, S. 325.
82 Vgl. ebd.
83 Vgl. MÜLLER 2015, S 309.
84 Vgl. KOCH 2016, Rn. 84.
85 Vgl. KLUTH 2018, S. 77-78.
86 Vgl. KLUTH 2018, S. 66.
87 Vgl. MÜLLER 2015, S. 319-320.
88 Vgl. KLUTH 2018, S. 67.
89 Vgl. MÜLLER 2015, S. 316.
90 Vgl. KLUTH 2018, S. 77.
91 Vgl. MÜLLER 2015, S. 314.
92 Vgl. KLUTH 2018, S. 74.
Der GRIN Verlag hat sich seit 1998 auf die Veröffentlichung akademischer eBooks und Bücher spezialisiert. Der GRIN Verlag steht damit als erstes Unternehmen für User Generated Quality Content. Die Verlagsseiten GRIN.com, Hausarbeiten.de und Diplomarbeiten24 bieten für Hochschullehrer, Absolventen und Studenten die ideale Plattform, wissenschaftliche Texte wie Hausarbeiten, Referate, Bachelorarbeiten, Masterarbeiten, Diplomarbeiten, Dissertationen und wissenschaftliche Aufsätze einem breiten Publikum zu präsentieren.
Kostenfreie Veröffentlichung: Hausarbeit, Bachelorarbeit, Diplomarbeit, Dissertation, Masterarbeit, Interpretation oder Referat jetzt veröffentlichen!
Kommentare