Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
I. Einleitung
1. Problemstellung
2. Zielsetzung und Gang der Untersuchung
3. Prämissen
II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung
1. Kategorisierung der Outbound-Investitionen
1.1 Betriebsstätte
1.1.1 Der Betriebsstättenbegriff
1.1.2 Erfolgs- und Vermögensaufteilung
1.2 Personengesellschaft
2. Doppelbesteuerungsabkommen und Verlustverrechnung
2.1 Bedeutung und Funktion
2.2 Die Abkommensberechtigung
3. Die Qualifikationsproblematik
3.1 Qualifikation der Gesellschaft (Subjektqualifikation)
3.1.1 Nicht-DBA-Fall
3.1.2 DBA-Fall
3.2 Qualifikation der Einkünfte (Objektqualifikation)
3.2.1 Grundsätze der Objektqualifikationsproblematik
3.2.2 Sondervergütungen
III. Berücksichtigungsmöglichkeiten ausländischer Verluste in Deutschland de lege lata
1. Verluste von Tochterkapitalgesellschaften
1.1 Kapitalgesellschaft(en) als Gesellschafter
1.2 Natürliche Person(en) als Gesellschafter
2. Verluste aus Betriebsstätten
2.1 Verluste aus Nicht-DBA Staaten
2.2 Verluste aus DBA-Staaten
2.2.1 Der Begriff der Unternehmensgewinne im DBA-Fall
2.2.2 Die Aktivitätsklauseln in deutschen DBA
2.2.3 Verlustberücksichtigung vs. Freistellungsmethode
3. Besonderheiten bei Personengesellschaften
3.1 Unterschiede zur Verlustberücksichtigung von Betriebsstätten
3.2 Gewerblichkeit der Einkünfte
3.3 Beschränkung der Verlustverrechnung gem. § 15a EStG
4. Verfall ausländischer Verluste
IV. Verrechnung inländischer Verluste mit positiven ausländischen Einkünften
1. Vorbemerkungen
2. Positive ausländische Einkünfte aus Tochterkapitalgesellschaften
2.1 Behandlung der Einkünfte
2.2 Berücksichtigung ausländischer Quellensteuern
3. Positive ausländische Einkünfte aus Betriebsstätten und Personengesellschaften
3.1 Einkünfte aus Nicht-DBA-Staaten
3.2 Einkünfte aus DBA-Staaten
V. Gestaltungsmöglichkeiten
1. Territoriale Verlagerungen
2. Tochterkapitalgesellschaften
2.1 Verlustnutzung mit Konsolidierungsmodellen
2.1.1 Die deutsche Organschaft
2.1.2 Überlegungen zur grenzüberschreitenden Organschaft
2.1.3 Nutzung ausländischer Gruppenbesteuerungssysteme
2.2 Darlehensvergabe an die Auslandstochtergesellschaft
3. Betriebsstätten und Personengesellschaften
3.1 Wechsel des DBA-Methodenartikels
3.2 Vermeidung des Betriebsstättentatbestandes
3.3 Nutzung der abkommensrechtlichen Aktivitätsklauseln
3.4 Partieller Methodenwechsel gem. § 20 Abs. 2 AStG
3.5 Vermögensverwaltende Personengesellschaften
VI. Entwicklungen
1. Reform der Behandlung von Tochterkapitalgesellschaftsverlusten?
1.1 Die Rechtssache „Marks & Spencer plc“
1.1.1 Das Urteil des EuGH
1.1.2 Handlungsempfehlungen für deutsche Unternehmen
1.1.3 Mögliche Konsequenzen des Urteils für die Organschaft
1.2 Teilwertabschreibungen auf ausländische Beteiligungen
2. Ausländische Betriebsstättenverluste
2.1 Aktuelle Tendenzen der Rechtsprechung
2.2 Handlungsempfehlungen
VII. Schlussbetrachtung
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Versicherung selbständiger Arbeit
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
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Die grenzüberschreitende Verlustverrechnung ist aufgrund der Verflechtung der Weltwirtschaft von großer Bedeutung. Neben der permanenten Relevanz dieses Themenkomplexes stellt das derzeitige „leichte konjunkturelle Aufschwungklima“ viele Unternehmen vor die Situation, zu prüfen, ob und in welchem Umfang die in den letzten Jahren angefallenen Verluste verrechnet werden können.[1] Zu den Überlegungen, welche die Bedeutsamkeit der grenzübschreitenden Verlustverrechnung dominieren, gehört zum einen die Sicherstellung einer möglichst zeitnahen Verlustnutzung, um Zins- und Liquiditätsnachteile zu verhindern. Direkt mit diesem Ziel verknüpft ist die Bestrebung, den Untergang vorhandener Verluste zu vermeiden. Zum anderen liegt es aufgrund ausgeprägter Steuersatzunterschiede im Interesse des Steuerpflichtigen, definitive finanzielle Vorteile dadurch zu erlangen, dass die Verluste an dem Ort genutzt werden, an dem die Steuersätze das höchste Niveau aufweisen. Diese Zielsetzung führt im Regelfall dazu, dass es vorteilhaft ist, eine Verrechnung in Deutschland zu erwirken.[2]
Das Recht der (zeitnahen) Nutzung von Verlusten stellt keine Steuererleichterung, -befreiung oder Subvention dar, sondern ist eine grundlegende Bedingung zur Sicherstellung der Steuergerechtigkeit („Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“) – ein Anspruch, der über Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich verankert ist.[3] Die Verlustverrechnungsmöglichkeiten sind nicht zuletzt ein bedeutender Standortfaktor, der im Blickpunkt in- und ausländischer Investoren liegt.[4] Der Ausgleich von Verlusten über die Grenze unterliegt dabei einer Vielzahl von Beschränkungen, die einer differenzierten Analyse bedürfen.
Ziel dieser Analyse ist es, die grenzüberschreitenden, ertragsteuerlichen Verlustverwertungsmöglichkeiten darzustellen. Hierzu wird analysiert, wie sich die momentane Rechtslage ausprägt, welche Gestaltungsmöglichkeiten sich anhand dieser ergeben sowie welche aktuellen Entwicklungen in diesem Bereich gegenwärtig und in naher Zukunft von besonderer Bedeutung sind.
In dem auf dieses Einleitungskapitel folgenden Abschnitt werden in einem Grundlagenkapitel die Betriebsstätte und die Personengesellschaft definiert und mit ihren Besonderheiten charakterisiert. Die Tochterkapitalgesellschaft wird hierbei nicht aufgegriffen, da diese im Vergleich zu den anderen Investitionsformen wesentlich weniger komplexe Problematiken aufwirft. Ein kurzer Blick auf die Doppelbesteuerungsabkommen und die umfangreiche Problematik der Qualifikationskonflikte schließen dieses Kapitel ab. Daran anschließend folgt die Darstellung der aktuellen Rechtslage der Verlustverrechnungsmöglichkeiten in Deutschland in zwei Hauptblöcken. Hierbei findet eine Unterscheidung zwischen dem Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens und dem Fehlen eines solchen Vertragswerkes statt. Aufgrund der vielfältig abweichenden Rechtsfolgen erfolgt eine gesonderte Betrachtung der Tochterkapitalgesellschafts- und Betriebsstätten-Alternative. Auf die Besonderheiten von Personengesellschaften wird im Anschluss daran gesondert eingegangen. Kapitel III. widmet sich der Berücksichtigungsmöglichkeit ausländischer Verluste in Deutschland. Anschließend wird in Kapitel IV eine Analyse vorgenommen, inwieweit positive ausländische Einkünfte mit in Deutschland bestehenden Verlusten verrechnet werden können.
Der folgende fünfte Abschnitt gibt einen Überblick über einige der bedeutendsten Gestaltungsmöglichkeiten der Verlustverwertung. Hierbei erfolgt zuerst ein Blick auf territoriale, rechtsformunabhängige Grundsatzüberlegungen. Darauffolgend wird wiederum nach der Ausprägungsform der ausländischen Grundeinheit unterschieden. Die Gestaltungsmodelle beziehen sich dabei nur auf die Untersuchung der Verlusttransfermöglichkeiten vom Ausland in das Inland. Kapitel VI beschäftigt sich mit den aktuellen Entwicklungen auf dem Gebiet der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung. Kernthema bildet dabei der Einfluss der EG-vertraglichen Grundfreiheiten sowie der Gerichtsbarkeit des EuGH auf das nationale Steuerrecht. Das jüngst gefällte EuGH-Urteil in der zur Zeit kontrovers diskutierten Rs. Marks & Spencer bildet dabei aufgrund seiner großen Bedeutung einen Schwerpunkt und wird nach einer Kurzdarstellung des Urteils auf seine Praxisaspekte hin untersucht. Abgeschlossen wird die Arbeit mit einer zusammenfassenden Schlussbetrachtung in Kapitel VII.
Die Untersuchung im Rahmen dieser Arbeit beschäftigt sich mit den Perspektiven der Berücksichtigung ausländischer Verluste in Deutschland sowie den Möglichkeiten, inländische Verluste mit positiven ausländischen Einkünften auszugleichen. Der Schwerpunkt liegt dabei auf der Betrachtung der Transfermöglichkeiten ausländischer Verluste nach Deutschland. Die ebenfalls nicht unbedeutende Prüfung der Verlusttransfermöglichkeiten von Deutschland in das Ausland[5] wird nicht vorgenommen. Betrachtet werden dabei alleinig Outbound-Investitionen, also Tätigkeiten, die einen festen Bezugspunkt im Ausland voraussetzen und ihren Ursprung in einer deutschen Spitzeneinheit haben. Direktgeschäfte werden folglich nicht weiter behandelt, ebenso wie Investitionstätigkeiten ausländischer Investoren in Deutschland (Inbound-Fall). Die Analyse beschränkt sich auf die Betrachtung der Grenzüberschreitung von bereits entstandenen Verlusten. Steuerbilanzpolitische Maßnahmen, die eine Verlagerung von Aufwands- und Ertragswirkungen in zeitlicher Hinsicht vorsehen, um die Entstehung von Verlusten zu vermeiden oder temporär zu verschieben, sind nicht Bestandteil der Arbeit. Gleiches gilt für den komplexen Bereich der räumlichen Verlagerung von Ertrags quellen auf ausländische Verlusteinheiten.[6] Letzteres schließt insbesondere die Erfolgsverlagerung durch eine steuerorientierte Verrechnungspreispolitik von der Analyse aus.
Im Rahmen dieser Arbeit wird des Weiteren davon ausgegangen, dass stets die unbeschränkte Steuerpflicht der inländischen Muttergesellschaft bzw. des inländischen Gesellschafters vorliegt. Bei der inländischen Spitzeneinheit wird nur nach Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen (gewerblicher Einzelunternehmer) unterschieden. Andere Körperschaften neben der Kapitalgesellschaft werden nicht dezidiert erwähnt bzw. in ihren Besonderheiten erläutert. Die Personengesellschaft als inländische(s) Muttergesellschaft/Stammhaus wird aufgrund des Transparenzprinzips mit dem Durchgriff auf die Gesellschafter, die sich wiederum in Gestalt der vorgenannten Typen ausprägen, nicht separat dargestellt. Es wird außerdem unterstellt, dass – bei Betrachtung der inländischen Berücksichtigungsmöglichkeiten ausländischer Verluste - die ausländische Rechtsordnung dem Grunde nach korrespondierend zur inländischen ein negatives Ergebnis berechnet. Dies ist aufgrund abweichender nationaler Gewinnermittlungsvorschriften nicht zwingend der Fall.[7] Die Begriffe „Verlust(e)“ sowie „negative Einkünfte“ werden dabei synonym verwandt. Die Verlustverrechnungs-Sonderregelungen der §§ 2b[8], 15 Abs. 4, 15b8, 22 Nr. 3 Satz 3 und 4, 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG werden aufgrund untergeordneter Bedeutung von der Untersuchung ausgenommen.
Bezüglich der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft[9] wird vorausgesetzt, dass diese auch aus deutscher Sicht als solche anerkannt wird und somit ihre Abschirmwirkung entfaltet. Als Folge daraus wird ausgeschlossen, dass die Voraussetzungen eines Treuhänders (§ 39 AO), einer „Scheingesellschaft“ (§ 41 Abs. 2 AO) oder des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO), auch als sog. Basisgesellschaften bezeichnet, vorliegen. Konsequenz ist ferner, dass die (erweiterte) Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 10 – 14 AStG) in diesem Zusammenhang ebenfalls negiert und in Bezug auf Tochterkapitalgesellschaften nicht dargestellt wird. Die Gewerbesteuer wird von der Betrachtung ausgenommen, da sie aufgrund des Territorialitätsprinzips gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG für Auslandssachverhalte nur von untergeordneter Bedeutung ist.[10] Gleiches gilt für den Solidaritätszuschlag. Die Eigenheiten des ständigen Vertreters gem. § 13 AO bzw. Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA - in Abgrenzung von der Betriebsstätte - werden ebenfalls nicht gesondert dargestellt. Auf die Besonderheiten von Unternehmen aus dem Bereich der Versicherungen und Banken, die im Rahmen dieser Arbeit u.a. im Bereich der Darstellung der Betriebsstättengrundlagen von Bedeutung sind, wird nicht eingegangen.[11] Bei der Erfolgsabgrenzung und anderen Themen wird die Währungsumrechnung bzw. die Entstehung und Behandlung von Währungsdifferenzen von der Betrachtung ausgenommen.
Im Rahmen dieser Arbeit werden vereinfachend nur Verluste aus laufender, operativer Geschäftstätigkeit betrachtet. Dies basiert auf dem Grundsatz, dass Veräußerungsvorgänge u.ä. in ihren Rechtsfolgen i.d.R. dem Schicksal der korrespondierenden laufenden Erträge folgen (z.B. § 8b Abs. 1, 2 KStG; Art. 7, 13 OECD-MA). Ferner findet eine Beschränkung auf Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA sowie Dividenden i.S.d. Art. 10 OECD-MA statt, da diese Positionen die bedeutendsten aus Outbound-Investitionen resultierenden Einkünfte repräsentieren. Das UN-Modell, welches das Pendant des OECD-MA für die Beziehungen zu Entwicklungsländern darstellt, wird nicht näher betrachtet. Rechtsstand der Gesetzestexte ist der 1. Januar 2006. Für alle sonstigen Rechtsakte, speziell die Berücksichtigung ergangener Urteile ist der Stand der 23. Februar 2006.
Die Betriebsstätte stellt einen rechtlich unselbständigen Teil eines Unternehmens, der sog. Stammeinheit bzw. dem sog. Stammhaus, dar. Der Grad der wirtschaftlichen Selbständigkeit kann dabei unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Befindet sich die Betriebsstätte im Ausland, wird auch die Bezeichnung „Internationales Einheitsunternehmen“ verwendet.[12] Diese kann unterschiedlichste Ausprägungen aufweisen; so hat die Rechtsprechung z.B. auch Windkraftanlagen[13], Rohölpipelines[14] oder Servern[15] die Betriebsstätteneigenschaft zugestanden. Im Nicht-DBA-Fall unterliegt die ausländische Betriebsstätte einer deutschen Kapitalgesellschaft im Domizilstaat der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht, wenn sie nach dem jeweiligen ausländischen Recht als solche qualifiziert wird. Handelt es sich beim deutschen Stammhaus um einen gewerblichen Einzelunternehmer, so ist die Betriebsstätte – wiederum die Klassifikation als solche gem. ausländischem Recht vorausgesetzt - Anknüpfungspunkt der beschränkten Einkommensteuerpflicht im Ausland. Unabhängig von der Rechtsform des deutschen Stammhauses findet im Inland gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 1 Abs. 2 KStG grundsätzlich eine Besteuerung des gesamten Welteinkommens statt.
Die für den deutschen Rechtskreis verbindliche Definition der „Betriebsstätte“ findet sich in § 12 AO. Sofern Deutschland ein DBA mit dem Domizilstaat der Betriebsstätte geschlossen hat, ist grundsätzlich die Definition des Abkommensartikels zur Begründung der Betriebsstätte mit den entsprechenden Rechtsfolgen bindend.[16] Der nationale Terminus ist jedoch auch in diesem Fall nicht gänzlich außer Kraft gesetzt. § 12 AO ist insbesondere bei der Beurteilung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten bzw. deren Beschränkung in Deutschland gem. § 2a EStG[17] – in dessen Wortlaut die Bezeichnung „Betriebsstätte“ zu Tage tritt - auch im DBA-Fall wiederum von Bedeutung.[18] Im Wesentlichen müssen hierzu vier Merkmale erfüllt sein. Erforderlich ist im Grundsatz eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage,[19] die nicht nur vorübergehend betrieben wird,[20] der Verfügungsmacht des Stammhauses unterliegt und unmittelbar der Tätigkeit des Unternehmens dient.[21]
Im Abkommensfall ist der relevante Betriebsstättenbegriff für die beteiligten Staaten in Art. 5 OECD-MA definiert. Die von Deutschland geschlossenen DBA orientieren sich prinzipiell an dieser Vorlagedefinition,[22] weichen jedoch in Detailfragen oftmals ab. Die länderspezifischen Unterschiede sind in den Anlagen I, II und IV des „Betriebsstättenerlasses“[23] aufgeführt. Die Begriffsbestimmung des Art. 5 OECD-MA ist stark an die nationale Definition angenähert und erfordert gleichfalls die vorgenannten vier Eigenschaften. Tendenziell ist der abkommensrechtliche Begriff jedoch mit höheren Anforderungen verbunden als mit § 12 AO im nationalen Steuerrecht umschrieben.[24] Ein wesentlicher Unterschied zeigt sich im Ausschluss von Hilfs- und Nebentätigkeiten, die nicht als ausreichend zur Begründung einer Betriebsstätte i.S.d. DBA angesehen werden.[25]
Eine große Bedeutung kommt der Frage bzgl. der Aufteilung der Einkünfte zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte zu. Diese Abgrenzung ist im Nicht-DBA-Fall wie im DBA-Fall gleichermaßen für Zwecke der §§ 2a, 32b, 34c EStG sowie der Einkunfts- und Methodenartikel der DBA erforderlich.[26] Die Höhe der ausländischen Einkünfte ist nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen.[27] Diese Zuordnung ist u.a. auch von entscheidender Bedeutung für die Höhe der Nutzung des internationalen Steuergefälles, also der Vorteilsziehung aus einer niedrigeren ausländischen Steuerbelastung. Im Verlustfall ist es dementsprechend von Interesse, verrechnungsbeschränkte bzw. gänzlich nicht transferierbare negative Einkünfte in ihrer Höhe bei der ausländischen Betriebsstätte zu minimieren und nach Möglichkeit dem inländischen Stammhaus zuzuordnen.[28] Ein häufiger Anlass für das Entstehen negativer Einkünfte in der ausländischen Betriebsstätte ist u.a. auch durch die Zuordnung von Gründungsaufwendungen[29] gegeben, da in der Anfangsphase der Unternehmenstätigkeit im Ausland oftmals noch keine positiven Einkünfte zur Kompensation bereitstehen.[30]
Die Aufteilungssystematik ist nicht direkt in den Steuergesetzen geregelt, sondern hat nach dem international anerkannten und vom BFH[31] bestätigten Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu erfolgen.[32] Diese sich am Fremdvergleich orientierende[33] Sichtweise ist in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA in Gestalt des sog. „dealing at arm`s length principle“ umschrieben und gilt gleichermaßen für den Fall, dass kein DBA vorliegt.[34] Es werden im Grundsatz zwei Aufteilungssysteme unterschieden:
Die indirekte Methode beruht auf einer Verteilung des Gesamtergebnisses nach geeigneten Schlüsselgrößen, die unter Berücksichtigung der Branche und ihrer Besonderheiten ausgewählt werden.[35] Diese Aufteilungssystematik kollidiert i.d.R. mit dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit und ist nur in Ausnahmefällen sachgerecht.[36] Die indirekte Methode ist vor allem aufgrund der Tatsache abzulehnen, dass hierbei betriebswirtschaftliche Realitäten ignoriert werden und eine undifferenzierte Aufteilung - sozusagen auf fiktiver Basis - erfolgt.[37] Deutlich wird diese Problematik z.B. in dem Fall, dass eine ausländische Betriebsstätte Verluste generiert, sich das internationale Einheitsunternehmen aber insgesamt in der Gewinnsituation befindet, da das Stammhaus (oder andere zugehörige Betriebsstätten) die negativen Einkünfte dieser Betriebsstätte aufgrund einer guten Ertragslage mehr als kompensieren kann. Die indirekte Methode ordnet demzufolge beiden (allen) Objekten einen Bruchteil an positiven Gesamterfolg zu. Dieser steht in Bezug auf die Betriebsstätte jedoch folglich in keinem betriebswirtschaftlich zu rechtfertigenden Zusammenhang.[38]
Die direkte Methode basiert auf der Fiktion der Selbständigkeit der Betriebsstätte. Dieses Prinzip stellt die bedeutendste Variante der Erfolgs- und Vermögensabgrenzung dar und ist vom BFH und der Finanzverwaltung[39] als üblicherweise anzuwendende Methode anerkannt.[40] Kernpunkt dieser Vorgehensweise ist die Zuordnung von Erfolgs- und Vermögenspositionen nach Fremdvergleichsgrundsätzen, wobei das Realisationsprinzip mit Hilfe von außerbilanziellen Korrekturposten gewahrt wird. Fremdvergleich bedeutet in diesem Kontext grundsätzlich, dass interne Lieferungen und Leistungen mit einem Gewinnaufschlag versehen verrechnet werden. Während passive Ausgleichspositionen hierbei die Neutralisation von auf internen Vorgängen basierenden Gewinnen gewährleisten, führen aktive zur Kompensation von dementsprechenden Verlusten.[41]
Die Frage der Erfolgsabgrenzung ist gleichzeitig die Frage der Vermögensabgrenzung, also der Aufteilung der Wirtschaftsgüter. Beides ist entsprechend der „Einheit von Substanz und Ertrag“ miteinander verknüpft.[42] Als Beispiel lassen sich abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anführen, deren Zuordnung ebenfalls über die „Nutzungsrechte“, namentlich die Verteilung, der Abschreibungsaufwendungen entscheidet.[43] Der Ort der Entstehung von Erfolgswirkungen (z.B. Verkauf eines von der Stammeinheit hergestellten Wirtschaftsgutes durch die Betriebsstätte) ist ebenso wie die Fragestellung, welche Einheit den Kaufvertrag abgeschlossen hat, nicht von Bedeutung. Entscheidend für die Zuordnung im Sinne steuerrechtlicher Erfolgsaufteilung ist alleinig die wirtschaftliche Zugehörigkeit.[44] Von Stammeinheit und Betriebsstätte(n) gemischt genutzte Wirtschaftsgüter werden am Maßstab der „Verwendungsintensität“ auf diese aufgeschlüsselt.[45] Die Abgrenzungsproblematik ergibt sich nur für die unternehmensinternen Leistungsverflechtungen, nicht für die von der Betriebsstätte mit außenstehenden Dritten geschlossenen wirtschaftlichen Vorgänge.[46]
Weitere Erfolgsauswirkungen hat die Zuordnung von Eigen- und Fremdkapital zur Betriebsstätte, da letzteres zu erfolgswirksamen Zinsaufwand führt. Hierbei kommt dem sog. Dotationskapital eine Schlüsselrolle zu. Dieses bezeichnet den Anteil des Eigenkapitals des Gesamtunternehmens, das der Betriebsstätte zuzurechnen ist. Zusammen mit den gegenüber externen Dritten bestehenden Verbindlichkeiten, die der Betriebsstätte direkt zugerechnet werden können,[47] bildet es den Betrag, der von dem der Betriebsstätte zuzuordnenden Aktivvermögen[48] abzuziehen ist. Als Residualgröße ergibt sich das sog. weitergeleitete Fremdkapital, das den Anteil der Fremdkapitalverpflichtungen repräsentiert, der vom Stammhaus für Zwecke des Gesamtunternehmens aufgenommen wurde und der Betriebsstätte zugehörig ist. Dieser Betrag bildet die Ausgangsgröße zur Berechnung des bei der Betriebsstätte abzugsfähigen Zinsaufwands.[49] Gestaltungsüberlegungen zur Aufwands- und Ertragsverlagerung im Rahmen der Kapitalausstattungsbestimmung werden seitens der Finanzverwaltung im Betriebsstättenerlass[50] durch Formulierung einer Höchstgrenze eingeschränkt.[51] Die Reduzierung von Zinsaufwand durch die Anhebung des Dotationskapitals bei gleichzeitiger Senkung des weitergeleiteten Fremdkapitals bei der Betriebsstätte (=Aufwandsverschiebung zum inländischen Stammhaus) ist somit begrenzt.
Personengesellschaften sind im Ausland von wesentlich geringerer Bedeutung als in Deutschland.[52] Ausländische Personengesellschaften gewinnen jedoch als Gestaltungsinstrument für inländische Unternehmen zunehmend an Relevanz.[53] Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften besitzen diese keine eigene Steuersubjekteigenschaft. Eine eigene Rechtsfähigkeit für steuerliche Zwecke wird dieser Organisationsstruktur lediglich partiell zur Durchführung der Einkünfteermittlung[54] zuerkannt. Die Merkmale dieser Gesellschaftsform sind somit zwischen denen der Betriebsstätte und der Kapitalgesellschaft angesiedelt. Entsprechungen der Basistypen GbR[55], OHG und KG sind ebenfalls in nahezu allen Staaten zu finden. Die GmbH & Co. KG und die OHG[56] bieten des Weiteren die Möglichkeit, eine Personengesellschaft ohne natürliche Personen als unbeschränkt haftende Gesellschafter zu begründen.[57]
Die steuerliche Behandlung einer Personengesellschaft findet international keine einheitliche Regelung. Während in Deutschland das Transparenzprinzip[58] zur Anwendung kommt, das einen „Durchgriff“ auf die Gesellschafterebene vornimmt, wenden andere Staaten z.T. ein der Behandlung von Kapitalgesellschaften entsprechendes, die Steuersubjekteigenschaft anerkennendes Prinzip, an.[59] Wesentliches Merkmal des Transparenzprinzips ist die Besteuerung auf Gesellschafterebene, die sich abhängig vom Gesellschaftertypus aus der Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht ableitet. Ausnahmslos findet dabei eine Zurechnung der Einkünfte zu den Gesellschaftern statt, eine steuerliche „Thesaurierung“ der Gewinne ist nicht möglich.
Zur Ermittlung der Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft ist, unabhängig vom Vorliegen eines DBA, das deutsche Steuerrecht maßgebend.[60] In der Praxis wird zu diesem Zweck oftmals gem. § 146 Abs. 2 AO eine Überleitung der nach ausländischem Recht geführten Buchführungsunterlagen, unter Vornahme entsprechender Korrekturen[61], durchgeführt.[62] Die Frage der Erfolgsabgrenzung zwischen inländischem Gesellschafter und ausländischer Personengesellschaft stellt sich weniger komplex und gestaltbar dar, da diese eine zumindest handelsrechtliche Eigenständigkeit mit eigener Buchführung besitzt. Generell sind auch bei ausländischen Personengesellschaften die Grundsätze der Erfolgs- und Vermögensabgrenzung von Betriebsstätten anzuwenden.[63] Zu diesem Zweck kann jedoch i.d.R. die zivilrechtliche Zuordnung übernommen werden.[64] Zusätzlich ergibt sich hierbei die Problematik der Zuteilung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Die Rechtsprechung[65] fordert diesbezüglich einen „funktionalen Zusammenhang“ zwischen der Tätigkeit der Personengesellschaft und dem überlassenem Wirtschaftsgut.[66]
DBA stellen ein zentrales Regelungsinstrument zur Beurteilung und insbesondere Zuordnung grenzüberschreitender Sachverhalte aus steuerlicher Sicht dar. Das Vorliegen eines solchen Vertrags ist von wesentlicher Bedeutung für die Beurteilung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten. Besteht ein DBA, so ist zu klären, ob und auf welcher Ebene sich die Abkommensberechtigung ergibt. Daraus folgt, dass die Analyse der Abkommenssituation die Grundlage für jede weiterführende Untersuchung der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung darstellt. Die wichtigsten Aspekte dieses Bereichs werden daher an dieser Stelle kurz dargelegt.
Deutschland hat zur Zeit mit 87 Staaten DBA auf dem Gebiet der Ertragsteuern geschlossen.[67] Darunter befinden sich nahezu alle wichtigen Industrienationen.[68] Ziel der DBA ist es primär, Doppelbesteuerungen zu vermeiden oder zumindest zu vermindern. Liegt kein DBA vor, greifen zu diesem Zweck die unilateralen Gesetzesregelungen. DBA begründen keine Besteuerungsrechte, sondern dienen lediglich der Aufteilung dieser zwischen den an einem grenzüberschreitenden Vorgang beteiligten Staaten.[69] Den betroffenen Staaten obliegt es sodann, das entsprechend zugeteilte Besteuerungsrecht nach Maßgabe des jeweiligen nationalen Steuerrechts auszuüben.
DBA gelten als völkerrechtliche Verträge und werden durch ein sog. Zustimmungsgesetz gem. Art. 59 Abs. 2 GG auf dieselbe Ebene wie die nationalen Gesetze gestellt.[70] Neben dem reinen Abkommenstext sind auch die dazugehörigen Protokolle und sog. Notenwechsel zu berücksichtigen. In diesen finden sich z.T. elementare Regelungen, wie z.B. der Aktivitätsvorbehalt.[71]
Liegt ein DBA zwischen Deutschland und dem Zielland der Outbound-Investition vor, so ist die Abkommensberechtigung entscheidend für den Abkommensschutz.[72] Um in den Geltungsbereich des DBA zu gelangen, bedarf es zwei Voraussetzungen. Art. 1 OECD-MA nennt als Erfordernisse die Ansässigkeit (Art. 4 OECD-MA) einer „Person“ (Art. 3 OECD-MA) in einem oder beiden Vertragsstaaten. Unter Personen werden grundsätzlich natürliche Personen, juristische Personen und Personengesellschaften („Personenvereinigungen“) verstanden.
Der Passus „Personenvereinigungen“ des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA ist in den meisten DBA jedoch nicht Bestandteil der Vereinbarungen.[73] Die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft wird demzufolge häufig bereits von vornherein negiert. Ist dies nicht der Fall, so ist die Abkommensberechtigung von ihrer steuerlichen Subjektfähigkeit abhängig.[74] Diese ist i.d.R. nur gegeben,[75] wenn der ausländische Staat das Kapitalgesellschaftskonzept anwendet.[76] Der Grund hierfür liegt darin, dass lediglich das Kriterium „Person“ i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA erfüllt ist, wenn „Personenvereinigungen“ inkludiert sind. Das zweite notwendige Kriterium der Ansässigkeit des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA kann durch die Personengesellschaft jedoch bei transparenter Behandlung nicht verwirklicht werden. Die notwendige Ansässigkeit ist mit „unbeschränkter Steuerpflicht“ gleichzusetzen.[77] Ist die Personengesellschaft selbst nicht abkommensberechtigt, so entfaltet sich der Abkommensschutz – unter Berücksichtigung des Ansässigkeitskriteriums - für ihre Gesellschafter.[78]
Eine gesellschaftliche Organisationsstruktur kann bei der Berührung mehrerer nationaler Rechtskreise unterschiedlich beurteilt und kategorisiert werden. So können Personengesellschaften im Ausland nach dem Transparenzprinzip oder dem Kapitalgesellschaftskonzept[79] behandelt werden. Kommt das Transparenzprinzip zur Anwendung, so kann dieses mithin wesentlich von der deutschen Interpretation, in Gestalt des Mitunternehmerkonzeptes, abweichen. Ebenfalls möglich ist umgekehrt die Behandlung von Kapitalgesellschaften nach dem Mitunternehmerkonzept oder die parallele Anwendung beider Varianten in einer Mischform, die nach dem Gesellschafterstatus unterscheidet.[80] In einigen Staaten besteht ferner die Möglichkeit eines – u.U. eingeschränkten - Wahlrechts zwischen der Behandlung als Körperschaftsteuersubjekt oder als Personengesellschaft.[81]
Von Bedeutung für die inländischen Besteuerungsfolgen ist jedoch ausschließlich die Kategorisierung der ausländischen Personengesellschaft nach deutschem Steuerrecht.[82] Die Einstufung als Kapital- oder Personengesellschaft bedingt bedeutende Unterschiede in den Besteuerungsrechtsfolgen. Es kann daher keine ungeprüfte Übernahme der zivilrechtlichen Einstufung des ausländischen Rechts für Zwecke der deutschen Besteuerung erfolgen. Begründet werden kann dies damit, dass die Verknüpfung der zivil- und steuerrechtlichen Sphären nicht in allen Staaten entsprechend dem deutschen Rechtsverständnis gehandhabt wird. Die Klassifikation der ausländischen Gesellschaft in Deutschland richtet sich daher nicht nach ihrer zivilrechtlichen Einordnung im Ausland – die lediglich den Status eines Anhaltspunktes innehat - sondern nach der Beurteilung ihrer tatsächlichen Ausgestaltung („Realtypus“).[83]
Zu diesem Zweck ist eine zweistufige Gegenüberstellung erforderlich. Auf der ersten Stufe erfolgt ein Vergleich der ausländischen Gesellschaftsform mit den inländischen Modellen der Personen- und Kapitalgesellschaften. Hieran schließt sich die Eingruppierung der ausländischen Besteuerungskonstrukte in die nach deutschem Steuerrecht vorhandenen Körperschafts- bzw. Personengesellschaftsmodelle gem. § 1 Abs. 1 KStG bzw. § 15 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG an. Eine völlige Übereinstimmung der Organisationsstrukturen ist zur Einstufung nicht erforderlich.[84] Wird die ausländische Gesellschaft aus Sicht der deutschen Steuergesetzgebung als Personengesellschaft anerkannt, so ist es ferner erforderlich, dass die deutschen Gesellschafter die Kriterien Mitunternehmerrisiko[85] und Mitunternehmerinitiative[86] gem. H 138 Abs. 1 EStR erfüllen, um die Rechtsfolgen der Mitunternehmerschaft beanspruchen zu können.[87]
Die Aufstellung der Rechtsformen wesentlicher Industrienationen und ihrer korrespondierenden deutschen Parallelvariante in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen[88] verdeutlicht, dass i.d.R. eine Entsprechung vorhanden ist. Liegt ausnahmsweise kein vergleichbares Konstrukt der ausländischen Rechtsform im deutschen Recht vor, so ist eine genaue Untersuchung der tatsächlichen Ausgestaltung dieser Organisationsform notwendig, um anhand der grundsätzlichen Unterscheidungsmerkmale von Personen- und Kapitalgesellschaften eine Zuordnung vorzunehmen.[89] Diese Auswertung kann z.B. in der Betrachtung der Regelungen des Gesellschaftsvertrages ihren Ausgangspunkt finden.[90] Neben den auf juristischer Ebene vereinbarten Merkmalen kommt es aber auch auf ihre tatsächliche Durchführung an.[91] Da die Einkünfte einer Kapitalgesellschaft unabhängig von ihrer eigentlichen Tätigkeit gem. § 8 Abs. 2 KStG immer vollständig als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert werden, ist lediglich für nach obigem Vergleichstest als „Personengesellschaft“ eingruppierte Gebilde eine weitergehende Prüfung der entfalteten Aktivitäten durchzuführen. Dies ist notwendig, da ausschließlich gewerbliche Tätigkeiten i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG[92] zur Anwendung des Betriebsstättenprinzips führen.[93]
Die Subjektqualifikationsproblematik ist von Bedeutung für die Frage, ob eine Abkommensberechtigung i.S.d. DBA besteht. Die Klassifizierung der Gesellschaft nach deutscher Steuerrechtswertung („Rechtstypenvergleich“) entscheidet somit darüber, ob hierzulande der Gesellschaft (Qualifikation als Kapitalgesellschaft) oder den Gesellschaftern (Qualifikation als Personengesellschaft) der Abkommensschutz zugebilligt wird. Diese inländische Einschätzung kann somit der Ansicht des ausländischen Staates widersprechen.[94] Derartige unterschiedliche Einschätzungen werden z.T. über spezielle Regelungen in den einzelnen DBA gelöst.[95] Sofern dies nicht der Fall ist, kommt nach h.M. die Sitztheorie zur Anwendung. Konsequenz dieser Theorie ist die Übernahme der steuerrechtlichen Qualifikation des Sitzstaates der Personengesellschaft durch den Wohnsitzstaat der Gesellschafter.[96]
Sofern bei grenzüberschreitenden Geschäftsvorgängen Einkunftsarten von den beteiligten Staaten unterschiedlich eingruppiert werden, kommt es zu Schwierigkeiten bei der sog. Objektqualifikation. Dies kann gleichermaßen zur Doppelbesteuerung wie auch zur Entstehung sog. „weißer Einkünfte“, d.h. unbesteuerter Gewinne, führen.[97] Das im vorherigen Abschnitt skizzierte Problem der fehlenden einheitlichen Beurteilung von Personengesellschaften im internationalen Bereich bildet i.d.R. auch den Ausgangspunkt der Qualifikationsproblematiken im Bereich der Einkünfte.[98] Konfliktpotenzial birgt dabei z.B. die abweichende Steuersubjektqualifikation einer Personengesellschaft, die sich oftmals darin äußert, dass diese im Ausland abweichend nach dem Kapitalgesellschaftskonzept behandelt wird.[99] In diesem Fall wird im Grundsatz die Klassifikation der Gesellschaft durch den ausländischen Staat anerkannt. Allerdings besteht Unklarheit darüber, ob sich diese Feststellung auch auf die Behandlung der Einkünfte aus Sicht der deutschen Gesellschafter erstreckt. Die Finanzverwaltung rechnet diesen gem. dem Transparenzprinzip die Einkünfte direkt zu.[100] Die thesaurierten Einkünfte unterliegen somit im DBA-Fall gem. dem „Betriebsstättenprinzip“ der Freistellung unter Progressionsvorbehalt. Abweichend hierzu stellt sich die h.M.[101] dar, welche die Übernahme der Einkunftsqualifikation durch den Domizilstaat der Personengesellschaft als sachgerecht ansieht.[102] Die Ausführungen zeigen, dass es nicht möglich ist, den nach ausländischem Recht ermittelten Erfolg undifferenziert zu übernehmen. Eine Überleitung und Korrektur nach deutschem Steuerrecht ist umso notwendiger, wenn eine unterschiedliche Subjektqualifikation vorliegt, da speziell in diesem Fall große Abweichungen von der nationalen Interpretation zu erwarten sind.[103] Die Qualifikation der Einkünfte ist demzufolge u.a. maßgeblich für die Anwendung der abkommensrechtlichen Methodenartikel und damit die Perspektiven einer inländischen Verlustberücksichtigung.
Wie bereits in Kapitel II.3.1 erwähnt, besteht die Möglichkeit, dass der ausländische Domizilstaat die Personengesellschaft zwar grundsätzlich gem. dem Transparenzprinzip behandelt, dieses jedoch anders interpretiert und ausgestaltet. Ein klassisches Beispiel hierfür sind die Sondervergütungen, die nach innerstaatlichem deutschen Recht[104] als Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind und dem Gesellschafter somit gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG wieder hinzugerechnet werden, nachdem sie auf Gesellschaftsebene zuvor als Betriebsausgaben abgesetzt wurden.[105] Werden diese Sondervergütungen (z.B. in Form von Zinsen für ein der Gesellschaft gewährtes Darlehen) im Inland aber unter den Art. 7 OECD-MA summiert, für den Deutschland die Freistellung gewährt, kommt es theoretisch zur doppelten Freistellung dieser Erträge, da diese zuvor im Ausland zum Betriebsausgabenabzug zugelassen wurden.[106]
Dem entgegentretend enthalten einige Abkommen sog. „subject-to-tax“[107] bzw. „switch-over-Klauseln“, die den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode bewirken.[108] Der BFH[109] hat hierzu, abweichend von der Ansicht der Finanzverwaltung[110], entschieden, dass die einzelnen Bestandteile der Sondervergütung von den Unternehmensgewinnen abzuspalten und den entsprechenden Artikeln des DBA zuzuweisen sind.[111] Die Finanzverwaltung präferiert indessen einen Wechsel des Methodenartikels von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode,[112] was im Ergebnis zu identischen Rechtsfolgen führt.[113] Die vorangegangenen Erläuterungen verdeutlichen, dass die Abgrenzung der Sondervergütungen u.a. maßgeblich für die Anwendung der DBA-Methodenartikel und somit die Berücksichtigungsfähigkeit und -höhe ausländischer Verluste sind. Die Eingruppierung der Sondervergütungen ist ferner von Bedeutung für die Beschränkungsregelung des § 15a EStG, da dessen „Verlustanteil“ den Sonderbereich ausschließt, der unbeeinträchtigt dieser Norm ausgeglichen werden kann.[114]
Die unmittelbare Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Tochterkapitalgesellschaften ist aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit und des Trennungsprinzips grundsätzlich nicht möglich.[115] Diese sowie die folgenden Feststellungen besitzen unabhängig vom Vorliegen eines DBA Gültigkeit, eine Unterscheidung ist insoweit überflüssig. Auf nationaler Ebene bietet die Organschaft eine Möglichkeit zur Durchbrechung dieses Prinzips, worauf in Kapitel V.2.1 eingegangen wird.[116]
Prinzipiell besteht jedoch die Möglichkeit einer indirekten Verlustberücksichtigung durch die Abschreibung der Beteiligung auf einen niedrigeren Teilwert.[117] Diese ist systembedingt nur auf Anteile an Kapitalgesellschaften möglich und aufgrund des direkten „Durchgriffs“ auf die Gesellschafterebene nicht auf Personengesellschaften anwendbar.[118] Die Ermittlung des Teilwerts orientiert sich an § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 10 BewG. Die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen ist in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kodifiziert und unterscheidet nicht zwischen in- und ausländischen Beteiligungen.[119] Diese Vorschrift gilt über § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. R 32 KStR gleichermaßen für Beteiligungen im Betriebsvermögen[120] von Kapitalgesellschaften. Es bedarf hierzu einer dauerhaften und nicht nur vorübergehenden Wertminderung, was nach der Rechtsprechung des BFH z.B. auch die sog. Anlaufverluste ausschließt.[121] Bei Auslandsbeteiligungen sieht die Finanzverwaltung einen Zeitraum von bis zu acht Jahren als Anlaufphase ohne Auslösungscharakter für eine Teilwertabschreibung an.[122]
Entscheidend für die Feststellung einer Wertminderung ist der Ertragswert. Dieser ist durch umfangreiche Nachweispflichten zu dokumentieren.[123] Ausgangsdaten können hierbei z.B. Cash-Flow-Planungen oder Bewertungsgutachten bilden.[124] Neben einer nachhaltigen Verlustsituation der Tochterkapitalgesellschaft als Abschreibungsgrund sind auch ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen möglich, wenn diese den Wertansatz der Beteiligung tangieren.[125]
Hierbei entfaltet sich jedoch keinerlei steuerliche Wirkung, da korrespondierend zur Freistellung der Ausschüttungen und Veräußerungserlöse gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auch Wertminderungen nicht berücksichtigungsfähig sind. Technisch geschieht dies durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung.[126] Abschließend sei noch auf die Zuschreibungspflicht des Beteiligungsansatzes hingewiesen, wenn die Gründe für die Wertminderung entfallen. Diese ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, aus deren Bestimmungen hervorgeht, dass zu jedem Bilanzstichtag eine Prüfung bzgl. des Fortbestehens der Wertminderung zu erfolgen hat.[127] Neben der daraus resultierenden Wertaufholung besteht zusätzlich die Gefahr einer durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bedingten „Nachversteuerung“ i.H.v. 5 %.[128]
Das Trennungsprinzip und die damit verbundene „Abschottung“ der Kapitalgesellschaft entfaltet auch für Einzelunternehmer und Personengesellschafter als beteiligte Gesellschafter die zuvor genannten Rechtsfolgen mit der Konsequenz der Unmöglichkeit einer direkten Verlustberücksichtigung. Die mittelbare Verlustberücksichtigung über eine Teilwertabschreibung ist aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG hälftig möglich. Anzumerken ist jedoch, dass diese in ihrer Höhe folglich auf die Hälfte der Anschaffungskosten begrenzt ist und aufgrund des Wertaufholungsgebotes lediglich temporären Charakter besitzt.[129] Diese Einschränkung der Höhe nach verdeutlicht zusätzlich, dass die Verlustberücksichtigung über eine Teilwertabschreibung keinerlei Bezugssymmetrie zu den tatsächlich von der Tochtergesellschaft erlittenen Verlusten aufweist.[130] Diese wirken sich lediglich mittelbar auf die Wertminderung aus, insoweit sie den Ertragswert der Beteiligung negativ beeinflussen.[131] Der Nutzen beschränkt sich damit aufgrund des Wertaufholungsgebotes auf einen begrenzten Zins- und Liquiditätsvorteil, ist jedoch unabhängig von der Verlustbehandlung im Domizilstaat der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft, was somit eine „doppelte Verlustnutzung“ ermöglichen kann.[132] Dies resultiert daraus, dass im Ausland i.d.R. dem deutschen Steuerrecht vergleichbare Verlustvortragsregelungen bestehen.[133]
Der Verwirklichung einer steuerlichen Berücksichtigung in Deutschland steht jedoch ggf. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG entgegen. Diese Norm statuiert, dass eine Verlustverrechnung bei der vorgenannten Variante negativer Einkünfte grundsätzlich nur mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat erfolgen darf. Eine Erweiterung dieser Bestimmung findet sich in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG, um eine Umgehung der Beschränkungen mit Hilfe mittelbarer Beteiligungsverflechtungen zu vermeiden.[134] Eine Durchbrechung dieser Beschränkung ist unter den in § 2a Abs. 2 Satz 2 EStG genannten Voraussetzungen möglich. Erforderlich ist hierbei, dass die ausländische Tochterkapitalgesellschaft „seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum“ eine in § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG definierte sog. „aktive Tätigkeit“ zum Gegenstand hatte. Im Einzelfall kann es dementsprechend sinnvoll sein, zu prüfen, ob die Realisierung negativer Einkünfte aus aktiven Tätigkeiten hinausgezögert werden kann, wenn anderenfalls der geforderte Zeithorizont nicht erfüllt wäre.[135] Die Beweisführung für die Voraussetzungen des Aktivitätsvorbehaltes ist durch den Steuerpflichtigen zu erbringen.
Das zuvor bereits erwähnte Zuschreibungsgebot ist auch bei Einkommensteuersubjekten einschlägig. Die Wertaufholung (=Betriebsvermögensmehrung) ist dabei – korrespondierend zur vorgenommenen Teilwertabschreibung – gem. § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG ebenfalls hälftig steuerfrei.[136]
Liegt eine ausländische Betriebsstätte eines deutschen Stammhauses vor, sind die zugeordneten Verluste im Grundsatz - bedingt durch das Welteinkommensprinzip[137] gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 1 Abs. 2 KStG - im Inland voll ausgleichsfähig. Von ausgeprägter Bedeutung und Schrankenwirkung ist hierbei jedoch die Norm des § 2a EStG. Diese Bestimmung gewährt den unbeschränkten Verlustausgleich mit inländischen Einkünften nur für die in § 2a Abs. 2 EStG aufgezählten, sog. „aktiven“ („produktiven“) Tätigkeiten. Diese gilt über § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. R 32 Abs. 1 KStR gleichermaßen für Körperschaften und bedingt die Notwendigkeit, jede ausländische Betriebsstätte separat zu prüfen.[138]
Die in § 2a Abs. 1 EStG abschließend[139] aufgeführten negativen Einkünfte dürfen nicht uneingeschränkt ausgeglichen oder der Abzugssystematik des § 10d EStG unterworfen werden. Diese gelangen gem. § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG in einen separaten Mechanismus und können nur mit positiven Einkünften identischer Art („per-basket-limitation“) aus demselben Herkunftsstaat („per-country-limitation“) verrechnet werden.[140] Ein daraus entstehender Verlustvortrag ist gem. § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG zeitlich nicht begrenzt. Die Beurteilung, ob artgleiche positive Einkünfte vorliegen, die mit den Verlusten verrechenbar sind, hat anhand der Kategorien des § 2a Abs. 1 EStG zu erfolgen.[141] Die Einordnung in die aufgeführten Klassifizierungen des § 2a Abs. 1 Nr. 1 – 7 EStG orientiert sich alleinig an der im Ausland ausgeübten Betätigung. Die Tätigkeit der Stammeinheit in Deutschland ist hierbei ohne Relevanz. Dementsprechend findet insbesondere auch keine Umqualifizierung der Einkünfte durch die Subsidiaritätsklauseln[142] statt.[143] Die Ermittlung der Höhe der negativen Einkünfte ist gem. den deutschen Steuergesetzen durchzuführen.[144]
Eine Überwindung dieser Einschränkung ermöglicht § 2a Abs. 2 EStG mit der sog. „Aktivitätsklausel“. Diese legt fest, dass unter bestimmten Umständen negative gewerbliche Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten sowie Verluste aus Anteilen an Kapitalgesellschaften unbeschränkt ausgeglichen werden können. In Bezug auf die gewerblichen Einkünfte wird die Bedingung gestellt, dass diese aus einer ausländischen Betriebsstätte stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich[145] die Herstellung oder Lieferung von Waren[146], die Gewinnung von Bodenschätzen oder die Bewirkung gewerblicher Leistungen außerhalb von Touristik, Vermietungs- und Verpachtungstätigkeiten oder der Überlassung von Rechten o.ä. betreibt. Auch das unmittelbare Halten von Anteilen an Kapitalgesellschaften[147], die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, ist eine begünstigungsfähige Betriebsstättentätigkeit, wenn das Tätigkeitsprofil dieser Gesellschaft den Anforderungen des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG entspricht. Ist die Aktivitätsklausel erfüllt und kann die Tätigkeit der Betriebsstätte unter einem der in § 2a Abs. 2 EStG beschrieben Sachverhalte identifiziert werden, weist die Verlustbehandlung keine Unterschiede zu einem reinen Inlandsfall auf.[148]
Die Argumentation des Gesetzgebers, mit dieser Regelung zum einen nur aus volkswirtschaftlichen Gründen als „nützlich“ angesehene Tätigkeiten zu begünstigen und zum anderen die Nutzung von Verlustzuweisungsmodellen zu verhindern, wird in der Literatur deutlich kritisiert. Jacobs führt an, dass die Unterscheidung zwischen volkswirtschaftlich sinnvollen und nicht sinnvollen wirtschaftlichen Aktivitäten nicht nachvollziehbar im Gesetz systematisiert sei und somit dem Ziel der Verwehrung von Steuerumgehungen mit Hilfe sog. Verlustzuweisungsgesellschaften nicht adäquat gedient werde. Anstatt den ursprünglichen Zielen des Gesetzgeber gerecht zu werden, führe die Regelung somit vielmehr zu einer Benachteiligung und Behinderung von Auslandsinvestitionen ohne eine stichfeste Abgrenzung zwischen Gestaltungsmodellen und „herkömmlichen“ Aktivitäten zu gewährleisten. Speziell risikobehaftete Engagements seien damit von § 2a EStG betroffen.[149] Die Vereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz und dem EG-Vertrag ist ein anhaltender Diskussions- und Kritikpunkt. Nach jahrelanger, wiederholter Bestätigung der Rechtmäßigkeit dieser Bestimmungen durch den BFH zeichnet sich aktuell jedoch ein Richtungswechsel ab.[150]
Die vorgenannte Verlustbehandlung bei der inländischen Stammeinheit findet im Grundsatz ungeachtet der Ausprägung der Berücksichtigung im Domizilstaat der Betriebsstätte statt. Kompensiert wird eine dadurch evtl. auftretende doppelte Verlustberücksichtigung durch eine Nachversteuerung, die sich in geminderten Steueranrechnungsmöglichkeiten (§ 34c Abs. 1 EStG) auswirkt.[151]
Der im DBA verwandte Begriff „Gewinne“ umfasst neben den positiven auch negative Einkünfte.[152] Spezifische, auf den Verlustfall bezogene Regelungen sind im OECD-MA nicht vorgesehen.[153] In diesem Kontext ist anzumerken, dass die in Art. 7 OECD-MA angeführten „Unternehmensgewinne“ nicht zwingend deckungsgleich mit den im deutschen Steuerrecht in § 15 EStG geregelten Einkünften aus Gewerbebetrieb sind, die z.B. auch aus Nebeneinkunftsarten umqualifizierte[154] Einkünfte beinhalten können.[155] Selbiges gilt insbesondere auch für Kapitalgesellschaften, deren Einkünfte - aufgrund der handelsrechtlichen Buchführungspflicht gem. der §§ 238 ff. HGB - über § 8 Abs. 2 KStG sämtlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Die Bestimmung des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA fordert eine differenzierte Einordnung unter die verschiedenen Einkunftsartikel.[156] Daraus resultiert, dass diese Einkünfte somit i.d.R. der Anrechnungsmethode gem. Art. 23 B OECD-MA als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unterliegen. Dies bedeutet, dass sie - im Verlustfall unter Berücksichtigung der Einschränkungsklausel des § 2a EStG - Einfluss in die inländische Bemessungsgrundlage finden. Die Rechtsfolgen für diese „abgesonderten“ Einkünfte entsprechen somit denen des Nicht-DBA-Falles.[157] Vorgenanntes Prinzip erfährt eine Rückausnahme in Bezug auf Dividenden (Art. 10 Abs. 4 OECD-MA), Zinsen (Art. 11 Abs. 4 OECD-MA[158] ) sowie Lizenzgebühren (Art. 12 Abs. 3 OECD-MA).[159] Diese greift, sofern die „Quelle“ einer dieser Einkunftsarten mit der ausländischen Betriebsstätte tatsächlich verknüpft [160] ist.[161] In diesem Fall findet eine Umqualifizierung in „Unternehmensgewinne“ des Art. 7 OECD-MA statt und das Betriebsstättenprinzip mit der Freistellungsmethode kommt zur Anwendung.[162]
[...]
[1] Vgl. RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 465; siehe ferner die Konjunkturprognosen 2006 des renommierten ifo-Institutes: www.cesifo-group.de [STAND: 14.02.2006].
[2] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 297 f.
[3] Vgl. HERZIG, N./WAGNER, T., WPg 2004, S. 54; FÖRSTER, G., WPg 2004, S. 1259 f.
[4] Vgl. DÖRR, I., IStR 2004, S. 271; hier kann die neue österreichische Gruppenbesteuerung als Beispiel genannt werden, die Österreich als Holdingstandort enorme Attraktivität verleiht; vgl. WÖRNDL, Chr./KORNBERGER, M., IStR 2004, S. 577 – 580.
[5] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 294.
[6] Vgl. hierzu ausführlich: HEINSEN, O., IWB, F. 3, Gr. 1, S. 1805 - 1820 (Dez. 2001).
[7] Sog. „Ermittlungsdisharmonien“; vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 323.
[8] Das „Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung mit Steuerstundungsmodellen v. 22.12.2005, BGBl I 2005 S. 3683“ führte zum Wegfall des § 2b EStG bei gleichzeitiger Einführung des § 15b EStG.
[9] Der (verkürzte) Begriff „Tochtergesellschaft“ wird synonym mit der Bezeichnung „Tochterkapitalgesellschaft“ verwendet.
[10] Vgl. auch § 8 Nr. 5, 8, 10, 12 GewStG, § 9 Nr. 2, 3, 7, 8 GewStG sowie GROTHERR, in: GROTHERR, S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 197.
[11] Vgl. z.B. auch § 8b Abs. 7, 8 KStG.
[12] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 370.
[13] Vgl. FG Sachsen-Anhalt v. 14.01.1999 - I 438/96, EFG 1999 S. 668.
[14] Vgl. BFH v. 30.10.1996 – II R 12/92, BStBl II 1997 S. 12.
[15] Hierbei muss eine Einzelfallprüfung stattfinden; nur wenn es sich nicht um eine Hilfsleistung handelt kann ein Internetserver u.U. eine Betriebsstätte begründen; vgl. HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 68; sowie ECKERLE, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 543 - 558.
[16] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 479 – 482.
[17] Vgl. Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 12.
[18] Vgl. MAIER, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 75.; SCHMIDT, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1415.
[19] Dies erfordert eine räumliche Begrenzung und örtliche Fixierung, wobei jedoch eine „massive“, physische Verbindung mit dem Untergrund nicht zwingend notwendig ist; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 372.
[20] Diese zeitliche Komponente wird mit 9 – 12 Monaten beziffert; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 372 f.; a.A.: Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 1.1.1.1.
[21] Davon sind auch sog. Hilfstätigkeiten abgedeckt, wenn sie dem Unternehmenszweck dienen; nicht darunter zu subsumieren sind mittelbar dem Unternehmen dienende Tätigkeiten, wie z.B. soziale Einrichtungen; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 375.
[22] Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 55 f.
[23] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“].
[24] Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 55.
[25] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 380.
[26] Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 84; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 307.
[27] Vgl. KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 117; BFH v. 22.05.1991 - I R 32/90, BStBl II 1992 S. 94.
[28] Vgl. HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 33; auf Personengesellschaften bezogen: Vgl. SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1406.
[29] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 2.9.1.
[30] Vgl. KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 116.
[31] Vgl. BFH v. 20.07.1988 - I R 49/84, BStBl II 1989 S. 140.
[32] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 621.
[33] Dieser ist allerdings nicht uneingeschränkt durchzuführen, was im Schrifttum kritisiert wird; vgl. FÖRSTER, H./NAUMANN, M./ROSENBERG, O., IStR 2005, S. 619; STRUNK, in: GROTHERR, S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 488 f.; KROPPEN, H.-K., IStR 2005, S. 74; zu den Entwicklungstendenzen: Vgl. DITZ, X., IStR 2005, S. 39, 43.
[34] Vgl. SCHRÖDER/STRUNK, in: MÖSSNER, J.M., [Steuerrecht international], S. 291; BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 2.2.; für eine „Gewichtung“ der Wertschöpfungsbeiträge von Stammhaus und Betriebsstätte anhand des Fremdvergleichsmaßstabes spricht sich ebenso aus: Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 85.
[35] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 621.
[36] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 624; siehe auch Art. 7 Abs. 4 OECD-MA.
[37] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 622.
[38] Vgl. STRUNK, in: GROTHERR, S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 492.
[39] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 2.3.
[40] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 625; in der Praxis ist jedoch häufig eine Mischung aus direkter und indirekter Methode anzutreffen: Vgl. DEBATIN, H./WASSERMEYER, F., Doppelbesteuerung, Art. 7 OECD-MA, Rn. 190; HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 245.
[41] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 630; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 58 f.
[42] Vgl. HAIß, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 39.
[43] Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 86 f.; als weiteres Beispiel für die Verknüpfung führt der Autor die mögliche Argumentationskette: „Ertrag = Forderung = Wirtschaftsgut“ an.
[44] Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 86.
[45] Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 86 - 88.
[46] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 632.
[47] Namentlich sind dies das direkt von der Betriebsstätte aufgenommene Fremdkapital und solches, das vom Stammunternehmen spezifisch für die Betriebsstätte aufgenommen und an diese durch geleitet wurde.
[48] Zu den Zuordnungsprinzipien von Wirtschaftsgütern zur Betriebsstätte vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 650 – 652 sowie MAIER, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 249 f.
[49] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 643.
[50] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“]: Tz. 2.5.1. nennt die „wirtschaftlichen Erfordernisse“ und den „Fremdvergleich“ als zur Umfangsbestimmung heranzuziehende Maßgrößen.
[51] Vgl. RUNGE, B., IStR 2002, S. 827.
[52] In Deutschland stellt diese Organisationsform mit über 85 % den Großteil der Unternehmungen; vgl. HEY, J./BAUERSFELD, H., IStR 2005, S. 649.
[53] Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 666; SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1390.
[54] Genauer: „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“; Schmidt/Wacker EStG § 15 Rz 164.
[55] Auch als „BGB-Gesellschaft“ bezeichnet; vgl. NIEHUS, U./WILKE, H., [Personengesellschaften], S. 6.
[56] Wenn einzig Kapitalgesellschaften als Gesellschafter beteiligt sind.
[57] Dies ist im ausländischen Recht mitunter nicht gestattet; vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 25; KAHLE, H., StuB 2005, S. 667.
[58] In Deutschland als „Mitunternehmerkonzept“ bezeichnet.
[59] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 556 f.; eine Übersicht über die Personengesellschaftsbesteuerungskonzepte bedeutender Staaten findet sich bei: PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 193 – 198; Vgl. dazu ausführlich Kapitel II.3.
[60] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 23; BFH v. 22.05.1991 - I R 32/90, BStBl II 1992 S. 94.
[61] Neben den Anpassungen an die Regelungen des deutschen Steuerrechts (§§ 4 – 7 EStG) ist ferner u.U. eine Währungsumrechnung erforderlich.
[62] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 43; KAHLE, H., StuB 2005, S. 670; § 90 Abs. 2 AO verpflichtet den Mitunternehmer hierbei zu „erhöhten Mitwirkungspflichten“; siehe dazu auch: HRUSCHKA, F., IStR 2002, S. 754.
[63] Vgl. STRUNK, in: GROTHERR, S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 522.
[64] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 64, 66 f.
[65] Vgl. BFH v. 23.10.1996 - I R 10/96, BStBl II 1997 S. 313.
[66] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 71.
[67] Stand: 01.01.2006; vgl. BMF-Schreiben v. 11.01.2006 - IV B 5 – S 1301 – 1/06 (NV).
[68] Vgl. HEINSEN, O., IWB, F. 3, Gr. 1, S. 1798 (Dez. 2001). Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang allerdings das DBA-Brasilien, das Deutschland zum 31.12.2005 gekündigt hat, sowie Hongkong, welches (neben Macao) im DBA-Deutschland-VR China nicht inkludiert ist; vgl. BMF-Schreiben v. 11.01.2006 - IV B 5 – S 1301 – 1/06 (NV); BMF-Schreiben v. 06.01.2006 - IV B 3 – S 1301 – BRA – 77/05 (NV).
[69] Vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 82.
[70] Vgl. KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 109; KÖHLER, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1438.
[71] Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2000, S. 70; näher betrachtet in Kapitel III.2.2.2.
[72] Zur Bedeutung der Abkommensberechtigung: Vgl. SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1394; KAHLE, H., StuB 2005, S. 669; GREIF, in: MÖSSNER, J.M., [Steuerrecht international], S. 658.
[73] Vgl. VOGEL in: VOGEL/LEHNER, DBA, Art. 3 Rz. 25.
[74] Vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 112. Siehe Kapitel II.3.1.
[75] Diese Aussage bezieht sich auf das OECD-MA. In einigen DBA sind jedoch spezielle Klauseln eingefügt, welche der Personengesellschaft (partielle) Abkommensberechtigung zuerkennen; vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 28; Beispiel: Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA.
[76] Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 669; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 65; SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1143.
[77] Vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 109; PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 28.
[78] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 562; PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 28 f.; KRABBE, H., IStR 2002, S. 146.
[79] Dies ist z.B. in Belgien, Brasilien, Estland, Griechenland, Japan, Portugal, Slowenien, Spanien und Ungarn der Fall; vgl. HEY, J./BAUERSFELD, H., IStR 2005, S. 650, 657; KAHLE, H., StuB 2005, S. 666 f.
[80] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 26 f.
[81] So z.B. in den USA („check-the-box“-Verfahren) und, unter zahlreichen Voraussetzungen, in Frankreich; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 556 f.; HEY, J./BAUERSFELD, H., IStR 2005, S. 651 f.
[82] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 31; KAHLE, H., StuB 2005, S. 667; Grundlage: „Venezuela-Entscheidung“ des RFH v. 12.02.1930 - VI A 899/27, RStBl 1930 S. 444:
[83] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 500 f.
[84] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 501; PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 31 f.; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 399 f.
[85] Im Wesentlichen charakterisiert durch eine Beteiligung am Erfolg und an den stillen Reserven; vgl. H 138 Abs. 1 EStR.
[86] Im Wesentlichen charakterisiert durch Einflussrechte, die in etwa denen eines Kommanditisten entsprechen; vgl. H 138 Abs. 1 EStR.
[87] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 557; SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1394.
[88] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tabelle 1 und 2 im Anhang.
[89] Die Eigenschaftsbeschreibung des RFH bzgl. Kapitalgesellschaften hat hierbei immer noch Gültigkeit und lässt im Umkehrschluss gleichzeitig die Spezifikation der klassischen Personengesellschaftsmerkmale zu; vgl. RFH v. 18.12.1930 - VI A 899/30, RStBl 1931 S. 200; eine Aufstellung von charakteristischen Merkmalen findet sich ferner bei: Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 33.
[90] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 33 f.
[91] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 502.
[92] Dies schließt Land- und Forstwirtschaft, Freiberufler(-zusammenschlüsse) und ausschließlich vermögensverwaltend tätige Gesellschaften aus.
[93] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 558 f. Siehe hierzu Kapitel III.3.2.
[94] Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 669.
[95] Solche Regelungen stellen den Ausnahmefall dar und finden sich z.B. in Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien, Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 DBA-Belgien, Art. 3 Abs. 1 Buchst. f i.V.m. Art 7 Abs. 7 DBA-Japan.
[96] Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 669 f. m.w.N.; SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1238.
[97] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 604; KAHLE, H., StuB 2005, S. 707.
[98] Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 708.
[99] Der umgekehrte Fall stellt eine seltene Ausnahme dar; vgl. SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1233; KAHLE, H., StuB 2005, S. 668.
[100] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 1.1.5.2.; KAHLE, H., StuB 2005, S. 671.
[101] Vgl. TISCHBIREK in: VOGEL/LEHNER, DBA, Art. 10 Rz. 191.
[102] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 574.
[103] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 569, 1244.
[104] Diese Methodik besitzt ebenso im Fall einer ausländischen Personengesellschaft als Einkunftsquelle des inländischen Gesellschafters Gültigkeit; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 571; BFH v. 19.05.1993 - I R 60/92, BStBl II 1993 S. 714; BFH v. 17.10.1990 - I R 16/89, BStBl II 1991 S. 211.
[105] Vgl. SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1233.
[106] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 557.
[107] Diese machen die Gewährung der Freistellungsmethode davon abhängig, dass der Domizilstaat sein Besteuerungsrecht auch ausübt; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 78 f.; siehe Grundmodell in Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA.
[108] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 579; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 373 f.
[109] Vgl. BFH v. 27.02.1991 - I R 15/89, BStBl II 1991 S. 444; BFH v. 14.07.1993 - I R 71/92, BStBl II 1994 S. 91; BFH v. 24.03.1999 – I R 114/97, BStBl II 2000 S. 399.
[110] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 1.2.3.
[111] Vgl. SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1238 f.
[112] Diese Vorgehensweise wird für bereits vor der im Jahr 2000 geänderten Interpretation des OECD-MA abgeschlossene DBA als nicht akzeptabel angesehen; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 604 f.; KAHLE, H., StuB 2005, S. 705.
[113] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 812.
[114] Vgl. NIEHUS, U./WILKE, H., [Personengesellschaften], S. 313; JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 592 f.
[115] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 536.
[116] Vgl. RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 471.
[117] Zu den möglichen Gründen einer Teilwertabschreibung auf Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften vgl. Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz 250.
[118] Vgl. Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz 250; ausführlich: Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 352 f.
[119] Die Finanzverwaltung verweigert insbesondere die Anerkennung besonderer Auslandsrisiken; vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 303.
[120] Die Sphäre „Privatvermögen“ existiert bei einer Kapitalgesellschaft nicht.
[121] Vgl. Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz 250; HEINSEN, O., IWB, F. 3, Gr. 1, S. 1797 f. (Dez. 2001).
[122] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 303; „gnädiger“ die Rechtsprechung mit einer Fünfjahresfrist; vgl. BFH v. 27.07.1988 – I R 104/84, BStBl II 1989 S. 274.
[123] Vgl. Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz 217.
[124] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 304 f.
[125] Vgl. GROTHERR, S., IWB, F. 3, S. 1715 f. (Dez. 2000); JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 537; BFH v. 17.09.1969 – I 189/65, BStBl II 1970 S. 107; BFH v. 02.02.1972 – I R 54-55/70, BStBl II 1972 S. 397; Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz 250.
[126] Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 414.
[127] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 307.
[128] Vgl. ZIEREN, W./ADRIAN, G., DB 2006, S. 302; FÖRSTER, G., WPg 2004, S. 1263 m.w.N.
[129] Vgl. HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 30.
[130] Vgl. KESSLER, in: KESSLER, W./KRÖNER, M./KÖHLER, S. [Hrsg.], Konzernsteuerrecht, S. 20.
[131] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 306.
[132] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 537; ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 302, 306.
[133] Häufig sind die Verlustvortragsmöglichkeiten jedoch zeitlich begrenzt, während Rücktragsoptionen nur selten zu finden sind; vgl. die Übersichten bei: STOLZE, H./MIDDENDORF, O./SIEVERT, E., StuB 2004, S. 535 f., sowie SCHEUNEMANN, M., IStR 2005, S. 309.
[134] Vgl. PROBST, in: HERRMANN, C./HEUER, G./RAUPACH, A., [EStG-Kommentar], § 2a EStG, Anm. 112, 125.
[135] Vgl. Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 30.
[136] Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 414.
[137] Auch als „Universalitätsprinzip“ bezeichnet; vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 5.
[138] Vgl. Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 12; PROBST, in: HERRMANN, C./HEUER, G./RAUPACH, A., [EStG-Kommentar], § 2a EStG, Anm. 58.
[139] Vgl. H 5 EStR „Allgemeines“.
[140] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 466.
[141] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 470; Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 41; PROBST, in: HERRMANN, C./HEUER, G./RAUPACH, A., [EStG-Kommentar], § 2a EStG, Anm. 46, 131.
[142] Vgl. § 20 Abs. 3 EStG; § 21 Abs. 3 EStG.
[143] Vgl. BFH v. 21.08.1990 – VIII R 271/84, BStBl II 1991 S. 126; PROBST, in: HERRMANN, C./HEUER, G./RAUPACH, A., [EStG-Kommentar], § 2a EStG, Anm. 49; JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 469.
[144] Vgl. H 5 EStR „Einkünfteermittlung“.
[145] Bezogen auf das AStG hat der BFH dies mit der Überschreitung der 90 % Schwelle definiert; vgl. BFH v. 30.08.1995 - I R 77/94, BStBl II 1996 S. 122; dies wird auch im Fall von § 2a EStG als Orientierungspunkt angesehen; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 490; Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 13.
[146] Hiervon ausgenommen sind Waffen.
[147] Anteil am Nennkapital von über 25 % erforderlich; vgl. § 2a Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG.
[148] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 490.
[149] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 468.
[150] Vgl. dazu ausführlich die Darstellung der Rs. Ritter-Coulais in Kapitel VI.2.
[151] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 490 f.; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 329; KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 117.
[152] Vgl. KESSLER, W./SCHMITT, C.P./JANSON, G., IStR 2003, S. 309; dies führt mitunter zu problematischen „Gleichbehandlungen“ von Gewinnen und Verlusten, weshalb die Autoren dafür plädieren, den Begriff „Gewinne“ im DBA-Fall nur als „positive Einkünfte“ auszulegen.
[153] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 422.
[154] Vgl. § 20 Abs. 3 EStG; § 21 Abs. 3 EStG.
[155] Vgl. KRABBE, H., IStR 2002, S. 147.
[156] Vgl. RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 466 f.; SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1233.
[157] Vgl. RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 467.
[158] Vgl. bzgl. der Negierung dieser Rückausnahme: BFH v. 27.02.1991 - I R 15/89, BStBl II 1991 S. 444; JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 1242.
[159] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 60.
[160] Vgl. BFH v. 27.02.1991 - I R 15/89, BStBl II 1991 S. 444; BFH v. 31.05.1995 - I R 74/93, BStBl II 1995 S. 683; BFH v. 27.02.1992 - I R 96/89, BFH/NV 1992 S. 385; BFH v. 30.08.1995 - I R 112/94, BStBl II 1996 S. 563; BFH v. 23.10.1996 - I R 10/96, BStBl II 1997 S. 313.
[161] Vgl. MAIER, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 251.
[162] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 421 f.; RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 467; KRABBE, H., IStR 2002, S. 147; kontroverser Ansicht: Wassermeyer; vgl. WAGNER, S., IWB, F. 3, Gr. 2, S. 1068 (August 2003).
