Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1 Einleitung
2 Systematik der deutschen Rechnungslegung, der IAS/IFRS sowie der deutschen Einkommensteuer
2.1 Grundkonzeption des HGBs
2.2 Grundüberlegungen zu den Rechnungslegungsvorschriften nach IAS/IFRS
2.2.1 Entwicklung der IAS/IFRS
2.2.2 Wesentliche Merkmale der IAS/IFRS
2.2.3 Das Rahmenkonzept der IAS/IFRS: Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements
2.3 Bedeutung und Wesen des Einkommensteuergesetzes
2.4 Konzept eines Film- bzw. Medienfonds
3 Erläuterung des Begriffes Vermögensgegenstand
3.1 Vermögensgegenstände nach HGB
3.1.1 Der Begriff des Vermögensgegenstandes
3.1.1.1 Wirtschaftsgut
3.1.1.2 Selbständige Verwertbarkeit
3.1.1.3 Bilanzielle Greifbarkeit
3.1.2 Immaterielle Vermögensgegenstände
3.2 Vermögensgegenstände nach IAS
3.2.1 Der Begriff des assets
3.2.2 IAS 38: Intangible Assets
3.3 Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände
4 Bilanzierung von Filmfonds nach HGB und IAS
4.1 Bilanzierung von immateriellen Wirtschaftsgütern im Allgemeinen und selbst erstellten Filmproduktionen im Speziellen nach HGB
4.1.1 Ansatz, Zugangsbewertung und Ausweis
4.1.2 Folgebewertung
4.2 Bilanzierung nach IAS
4.2.1 Ansatz, Zugangsbewertung und Ausweis
4.2.2 Folgebewertung
4.3 Zusammenfassende Gegenüberstellung der Bilanzierung selbst erstellter Filmproduktionen nach HGB und IAS
5 Ertragsteuerliche Behandlung von Filmfonds
5.1 Grundlagen der einkommen-/körperschaftsteuerlichen Behandlung der Verlustanteile seitens der Gesellschafter
5.2 Der § 2b EStG
5.2.1 Inhalt und Zweck des § 2b EStG
5.2.2 Prüfungsschema des § 2b EStG
5.2.2.1 Einkunftserzielungsabsicht
5.2.2.2 Nichtaufgriffsgrenze
5.2.2.3 Vorliegen einer modellhaften Gestaltung
5.2.2.4 Regelbeispiele des BMF
5.2.2.4.1 Dominanz des steuerlichen Vorteils
5.2.2.4.2 Werbung mit Steuervorteilen
5.2.2.5 Grundtatbestand
5.3 Die Medienerlasse
5.3.1 Der Medienerlass vom 23. Februar 2001
5.3.2 Der „neue“ Medienerlass vom 5. August 2003
5.4 Praxisbeispiel: Mediastream IV
6 Fazit und kritische Würdigung
Literaturverzeichnis
Quellenverzeichnis
Erklärung zur Diplomarbeit gemäß § 26 Abs. DiplPrüfO
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Anteile an den Dienstleistungsexporten 1999 in Mrd. USD
Abbildung 2: Prüfungsreihenfolge des § 2b EStG
Abbildung 3: Medienbeteiligungen: Sinkende Einlagen
Tabelle 1: Bilanzierung von selbst erstellten Filmen nach HGB und IAS im Überblick
Tabelle 2: Bestandteile der Herstellungskosten nach HGB, EStR und IAS/IFRS
Die deutsche Rechnungslegung steht vor einer großen Umgestaltung. Die zunehmende Globalisierung der internationalen Wirtschaftsmärkte und die damit verbundene Ausrichtung deutscher Unternehmen ins Ausland erfordert eine weltweite Harmonisierung der Rechnungslegung.[1] Ausländische Geschäftspartner und Investoren verlangen einen nach internationalen Vorschriften erstellten Jahresabschluss, der alle entscheidungsrelevanten Informationen enthält und international vergleichbar ist. Dadurch wird der Kapitalmarktschutz erhöht und die Informationsunsicherheit gesenkt. Im Vordergrund stehen dabei die Standards des International Accounting Standards Board (IASB) sowie die International Financial Reporting Standards (IFRS).
Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften wurden in Deutschland anfangs verhalten aufgenommen. Lediglich einige international ausgerichtete Großkonzerne stellen seit Mitte der 90iger Jahre ihren Jahresabschluss nach internationalem Standard auf.[2] Dies änderte sich erst 1998 mit Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG). Mit Einführung des §292a HGB hat der deutsche Gesetzgeber die Möglichkeit geschaffen, Konzernabschlüsse nach den International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) statt nach deutschem Bilanzrecht aufzustellen. Befristet ist diese Möglichkeit bis zum 31.Dezembe 004. Für Geschäftsjahre ab dem 1.Janua 005 müssen alle börsennotierten Unternehmen sowie Unternehmen, die Börsenprospekte erstellen, um zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen zu werden, ihren Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufstellen.[3] Eine Studie namhafter Prüfungsgesellschaften aus Dezember 2003 hat ergeben, dass bereits über 90 % von 59 untersuchten Ländern die IAS/IFRS übernommen haben oder dies planen.[4] Die Unterschiede zwischen der Rechnungslegung nach IFRS einerseits und deutschem Bilanzrecht andererseits sind vielfältig. Die daraus resultierenden Folgen auf die Rechnungslegung sowie auf die Ertragsteuern sollen im Folgenden differenziert für Filmfonds diskutiert werden.
Kinofilme werden häufig über Filmfonds in Form einer Kommanditgesellschaft finanziert.[5] Dies ist vor allem in der deutschen Bilanzierung und der daraus resultierenden geringen ertragsteuerlichen Belastung nach deutschem Einkommensteuerrecht (EStR) begründet. In den letzten Jahren versucht der Gesetzgeber zunehmend die Filmfonds als Steuersparmodelle, die letztlich nur durch Bilanzierungsvorschriften aus dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustande gekommen sind, durch Änderungen im Steuerrecht auszubremsen.[6] Zu nennen sind in diesem Zusammenhang der mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführte §2bEStG mit den zwei dazugehörigen Anwendungsschreiben sowie den zwei so genannten Medienerlassen.
Die vorliegende Arbeit gibt einen Überblick über die wesentlichen Unterschiede zwischen der Bilanzierung von Filmfonds nach deutschem Handelsrecht und den internationalen Standards sowie über die aus dem deutschen Recht resultierende ertragsteuerliche Behandlung der Fonds. Hierzu werden im nachfolgenden Kapitel begriffliche Grundlagen näher definiert sowie die wesentlichen Merkmale des HGBs sowie der IAS/IFRS kurz erläutert. Das dritte Kapitel widmet sich den Vermögenswerten. Hier folgt die Definition der Begriffe Vermögensgegenstand bzw. Vermögenswert nach HGB und IAS/IFRS und im Speziellen die jeweilige Definition der immateriellen Werte. Den Kern dieser Arbeit bilden das vierte und das fünfte Kapitel. Im vierten Kapitel wird die Bilanzierung der Filmfonds nach HGB und IAS/IFRS erläutert und am Ende des Kapitels gegenübergestellt. Die ertragsteuerliche Behandlung von Filmfonds wird im darauf folgenden fünften Kapitel dargestellt. Auf die Gewerbesteuer wird in dieser Arbeit nicht näher eingegangen, da diese bei Filmfonds keine Besonderheiten aufweist. Die Konzentration bezieht sich in diesem Kapitel auf den §2bEStG sowie die Medienerlässe. Den Abschluss des Kapitels bildet ein Praxisbeispiel über den Fonds „MediastreamIV“. Abgeschlossen wird die Arbeit mit dem sechsten Kapitel, in dem die Ergebnisse zusammenfassend dargestellt und kritisch gewürdigt werden.
Die deutsche Rechnungslegung beruht auf kodifiziertem Recht. Die wichtigsten Rechnungslegungsgrundsätze sind im HGB[7] festgehalten.[8] Anzuwenden ist das HGB grundsätzlich für alle Rechtsformen deutscher Unternehmen; enthalten sind explizite Regelungen für Kapitalgesellschaften, Nicht-Kapitalgesellschaften sowie Konzerne. Für Unternehmen bestimmter Rechtsformen und Branchen bestehen mit dem AktG, dem GmbHG, dem PublG und anderen Gesetzen weitere Vorschriften. Wesentlich geprägt sind die handelsrechtlichen Regelungen vom Vorsichts- und Imparitätsprinzip. D. h., dass bilanzierende Unternehmen ihre Vermögensgegenstände vorsichtig zu bewerten haben. Eng verbunden mit dem Vorsichtsprinzip ist das Imparitätsprinzip. Der Grundsatz der Imparität (Ungleichbehandlung) besagt, dass nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden müssen, während nicht realisierte Gewinne nicht angesetzt werden dürfen.[9] Diese zwei Prinzipien sind kodifiziert im §252(2)S.4HGB. In diesem Zusammenhang wird vom Grundsatz der Verlustantizipation gesprochen.[10] Daneben existiert seit 1990 die so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit, die im §5(1)S.2EStG kodifiziert ist. Diese besagt, dass steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung nur in Übereinstimmung mit dem handelsrechtlichen Jahresabschluss ausgeübt werden dürfen.[11] Darüber hinaus wird das Bilanzierungsverhalten deutscher Unternehmen auf Grund des Maßgeblichkeitsprinzips stark durch steuerliche Vorschriften beeinflusst.[12]
Auf Grund der Dominanz der Fremdfinanzierung im kontinental europäischen System steht der Gläubigerschutz bei der Rechnungslegung nach HGB im Vordergrund.[13]
Die zunehmende Internationalisierung vieler Unternehmen führte im Jahr 1973 zur Gründung des International Accounting Standards Committee (IASC), die seit dem 1. April 2001 vom IASB übernommen wurden.[14] Das IASC setzte sich aus verschiedenen sich mit der Rechnungslegung beschäftigenden Berufsverbänden aus Amerika, Großbritannien, den Niederlanden, Deutschland, Japan, Australien, Frankreich, Irland, Kanada und Mexiko zusammen.[15] Dem IASC gehörten im Jahr 2000 150 Mitglieder aus über 110 Ländern an, darunter das deutsche Institut der Wirtschaftsprüfer sowie der Wirtschaftsprüferkammer, und ist eine unabhängige privatrechtliche Organisation.[16] Zielsetzung des IASC war die Schaffung eines verständlichen und durchsetzbaren Rechnungslegungsstandards, der „hohe qualitative Anforderungen an die in Abschlüssen (financial statements) und sonstigen Finanzberichten (other financial reporting) veröffentlichten Informationen“[17] stellt. Die Studie „Survey of the Use and Application of the IAS“ des IASC kam zu der Erkenntnis, dass die deutsche Rechnungslegung nach HGB die geringste Konformität mit den IAS besäße.[18] Die Begründung für dieses Studienergebnis ist die Tatsache, dass es in Deutschland keine professionellen „Standard Setters“ gibt. Mitte der neunziger Jahre begannen deutsche Großunternehmen mit der dualen Bilanzierung, um auf dem internationalen Kapitalmarkt besser bestehen zu können. Eine logische Fortführung dieser Entwicklung war das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz vom 11. Dezember 1996. Demnach waren deutsche Mutterunternehmen von der Abschlussaufstellung nach §290HGB befreit, sofern sie einen Jahresabschluss nach ausländischen Vorschriften gem. §292HGB erstellen. Durch die Verordnung der Europäischen Union vom 7. Juni 2002, müssen kapitalmarktorientierte Konzernabschlüsse ab 1. Januar 2005 nach IAS/IFRS aufgestellt werden.[19]
Die IAS/IFRS sind in englischer Sprache verfasst und enthalten die Regeln zu Ansatz, Bewertung und Ausweis sowie die Erläuterung der Posten der Rechnungslegung. Im Gegensatz zum HGB gelten die IAS/IFRS grundsätzlich für alle Unternehmen unabhängig von deren Rechtsform, Größe oder Branche.[20] Bei den Regelungen des IAS/IFRS spricht man vom „Case Law“, d. h., es handelt sich um Einzelsachverhaltsregelungen.[21] Einzelfallvorschriften stehen demnach im Vordergrund, während allgemeingültigen Regelungen wenig Beachtung geschenkt wird.[22] Da im anglo-amerikanischen System die Eigenkapitalquote im Schnitt über 60 % liegt, steht der Investorenschutz bei der Rechnungslegung nach IAS/IFRS im Vordergrund. Den groben Rahmen der IAS/IFRS bildet das Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. Weitere Teilbereiche der IAS/IFRS sind das Preface (Vorwort), die Standards, welche die Einzelbereiche des Jahresabschlusses näher erläutern sowie die Interpretations, welche die Standards weiter auslegen. Die IAS/IFRS-Abschlüsse sind sowohl in Deutschland als auch im anglo-amerikanischen System unrelevant für die steuerliche Gewinnermittlung, so dass Verzerrungen auf Grund steuerlicher Wahlrechte nicht in den Abschlüssen abgebildet werden. Das aus den handelsrechtlichen Prinzipien bekannte Imparitätsprinzip existiert nach IAS/IFRS nicht. Die Bewertung basiert auf der „fair presentation“.[23] Vermögen und Schulden werden zu aktuellen Tages- und Zukunftswerten bewertet, so dass eine „true and fair view“ entsteht.[24] Die „fair presentation/true and fair view“ sind in Einklang mit den Forderungen der IAS/IFRS nach einer Vermittlung der tatsächlichen Verhältnisse eines Unternehmens zu bringen.[25]
Den IAS/IFRS sind das Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (im Folgendem kurz Framework) vorangestellt. Das Framework ist im April 1989 verabschiedet worden und bildet die Grundlage für die mögliche Ableitung neuer IFRS bzw. für die Überarbeitung bestehender IAS.[26] Das Framework beinhaltet im Wesentlichen
- die Zielsetzung und Bestandteile der Rechnungslegung,
- die Grundprinzipien der Rechnungslegung,
- die Definitionen der Bestandteile eines Jahresabschlusses sowie
- allgemeine Ansatz- und Bewertungsgrundsätze.
Im Bereich der konzeptionellen Basis, d. h. bei den Zielen, Grundannahmen und Anforderungen an die Rechnungslegung, geht es um das Vorsichtsprinzip und um die Entscheidungsnützlichkeit. Der zweite Bereich des Frameworks definiert zunächst die Bestandteile, die als Bilanzposten berücksichtigt werden können. Im zweiten Schritt folgt die Definition konkreter Ansatzkriterien für die Berücksichtigung im Abschluss. Das Framework soll aber auch u.a. den Wirtschaftsprüfern bei der Beurteilung behilflich sein, ob Jahresabschlüsse mit den IAS/IFRS konform sind sowie den Adressaten der Jahresabschlüsse bei der Interpretation helfen.[27] Letztendlich hat das Framework aber nur Empfehlungscharakter und ist selbst kein eigenständiger Standard.[28]
Die Einkommensteuer ist eine Ertragsteuer und gilt als eine sehr junge Steuer. Im Jahre 1948 wurde erstmals nach dem Zweiten Weltkrieg eine Grundlage zur Normalisierung der Einkommensbesteuerung geschaffen. Das EStG berücksichtigt mehr als jedes andere Steuergesetz die Steuergerechtigkeit und verlangt deswegen ein hohes Maß an Mitwirkung der Steuerpflichtigen sowie eine große Bürokratie.[29] Dies ist ein Grund, warum im EStG praktisch jährlich Änderungen in einzelnen Paragraphen vorgenommen werden. Durch diverse Änderungen ist das EStG auf Grund vieler zusätzlicher Ausnahmen komplizierter geworden. Zudem gilt das EStG als großes Politikum in der Wirtschafts-, Sozial- und Gesellschaftspolitik.
Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer, d. h. Gegenstand der Besteuerung ist das Einkommen einer natürlichen Person, die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen stehen im Vordergrund. Persönliche Umstände wie bspw. das Alter, der Familienstand oder außergewöhnliche Belastungen werden bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt. Die Einkommensteuer zählt zu den Aufwendungen der Lebensführung, die grundsätzlich nicht abzugsfähig sind. Sie ist eine direkte Steuer, da der Steuerpflichtige auch der wirtschaftliche Träger der Einkommensteuer ist. Nach Ablauf eines Kalenderjahres wird der Steuerpflichtige veranlagt und demzufolge spricht man bei der Einkommensteuer von einer Veranlagungssteuer. Die Körperschaftsteuer gilt auch als eine Ertragsteuer, da die Erträge der Körperschaften besteuert werden, unterliegt aber dem Körperschaftsteuergesetz.
Die Einkommensteuer ist eine Gemeinschaftsteuer, d. h. die Steuereinnahmen fließen Bund, Länder und Gemeinden zu, den größeren Teil aber bekommen Bund und Länder. Die Gemeinden bekommen einen Anteil, der sich nach dem örtlichen Aufkommen der Lohn- und veranlagten Einkommensteuer richtet.
Filmfonds, in der Literatur auch häufig Medienfonds genannt, dienen in der Regel der Finanzierung von Filmprojekten. Ein Fonds beinhaltet zumeist mehrere Filmprojekte, damit das finanzielle Risiko gestreut wird. Käufer von Fondsanteilen erwerben Gewinnbeteiligungen aus dem Vertrieb der Filmrechte und finanzieren so mit ihrem Kapital das Filmprojekt.[30] Medienfonds treten häufig als GmbH&Co.KG, AG&Co.KG oder als GbR auf. Dadurch ist die Haftung zumeist beschränkt. In der Regel unterhalten Filmfonds keinen Produktionsbetrieb. Die Filme werden entweder durch Einschaltung eines oder mehrerer Dienstleister oder im Wege einer Koproduktion produziert.[31]
Film- und Fernsehfonds sind in Deutschland mittlerweile beliebte steuerorientierte Anlageobjekte, nachdem die Steuersparmöglichkeiten bspw. bei Schiffen und Ost-Immobilien stark eingeschränkt wurden. Filmfonds geben die Möglichkeit, einen konzentrierten Verlust in ausgesuchten Veranlagungszeiträumen anzusetzen. Zudem bietet ein Filmfonds risikobereiten Anlegern besonders hohe Ertragschancen.[32] Der Filmmarkt gilt weiterhin als eine boomende Branche, unterstützt durch technische Erneuerungen wie Pay-Per-View, DVD und ähnlichem. Gerade DVDs stellen die bedeutendste und umsatzstärkste Filmauswertungsstufe dar und ein Ende dieser Entwicklung ist nicht in Sicht.[33] Laut einer Schätzung des Fondsanalysten Loipfinger werden im Jahr 2004 ca. Mrd. € 1,6 in Filmfonds investiert.[34]
Im Folgenden soll der für diese Arbeit zentrale Begriff des Vermögensgegenstandes speziell des immateriellen Vermögensgegenstandes nach HGB sowie nach IAS/IFRS erläutert und die wesentlichen Unterschiede herausgearbeitet werden.
Im deutschen Handelsrecht ist der Begriff des Vermögensgegenstandes nicht näher definiert, d. h. eine Legaldefinition existiert nicht. Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der sich durch die Rechtsprechung entwickelte. Allerdings existiert ein Aktivierungsgrundsatz, der explizit festlegt, welche Sachverhalte zu aktivieren sind. Hauptmerkmal eines Vermögensgegenstandes ist demnach seine selbständige Verwertbarkeit.[35]
Die selbständige Verwertbarkeit verlangt eine mögliche Verwertung des Gegenstandes in Geld. Als Verwertung wird in der Literatur die Veräußerung, der bedingte Verzicht oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung verstanden.[36] In diesem Zusammenhang wird auch von der Schuldendeckungsfähigkeit gesprochen, denn wenn ein Vermögensgegenstand ein wirtschaftliches Potential zur Deckung von Schulden besitzt, ist davon auszugehen, dass dieser Gegenstand auch in Geld verwandelbar ist. Daneben muss ein Vermögensgegenstand einzeln bewertbar und bilanziell greifbar sein.[37]
Ein Vermögensgegenstand muss bilanziell greifbar sein, um bilanziert werden zu können. Dies bedeutet, er muss in der Höhe und dem Grunde nach realistisch erfassbar sein. Das Greifbarkeitsprinzip besagt, dass der Vermögensgegenstand greifbar im Sinne von objektiv nachweisbar sein muss.[38] Ein Wirtschaftsgut muss in der Gesamtheit des Vermögens als Einzelheit bewertet und bei der Bewertung zumindest geschätzt werden können. Erfüllt der Gegenstand diese Merkmale, dann handelt es sich um einen Vermögensgegenstand, der abstrakt aktivierungsfähig ist.[39] Dies gelingt bei rein wirtschaftlichen Gütern ohnehin immer, da diese grundsätzlich eine greifbare Werthaltigkeit besitzen.
Von zentraler Bedeutung für diese Arbeit ist der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes. Eine einheitliche Definition für immaterielle Werte hat sich weder in Deutschland noch international etabliert. Eine Begriffsbestimmung findet sich aber in DRS 12. Danach sind immaterielle Vermögenswerte definiert als
- identifizierbare,
- in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende,
- nicht-monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz,
welche für die Herstellung von Produkten oder das Erbringen von Dienstleistungen, die entgeltliche Überlassung an Dritte oder für die eigene Nutzung verwendet werden können.[40] Erfüllt ein immaterieller Gegenstand die beschriebenen Kriterien der selbständigen Verwertbarkeit, der einzelnen Bewertbarkeit sowie der bilanziellen Greifbarkeit, dann ist dieser ein Vermögensgegenstand, der abstrakt aktivierungsfähig ist. Um immaterielle Vermögensgegenstände handelt es sich bspw. bei Konzessionen, Rechten, Lizenzen u. ä. Problematisch kann die Unterscheidung zwischen einem materiellen und immateriellen Wirtschaftsgut sein, wenn diese vermischt sind. Ein Beispiel hierfür sind die in dieser Arbeit behandelten Filme. Filmproduktionen sind auf magnetischen Bändern gespeichert, gelten aber trotzdem nicht als materielle Wirtschaftsgüter, da das Wertverhältnis zwischen dem materiellen Anteil des Trägermediums weitaus geringer ist als dem immateriellen Anteil des gesamten Vermögensgegenstandes.[41]
Sachverhalte, die einen Ansatz in der Bilanz zur Folge hätten, werden im Rahmenkonzept u. a. unter dem Begriff „Vermögenswerte“ subsumiert. Die sprachliche Nähe zu den handelsrechtlichen Termini darf nicht dazu verleiten, dass diese Begriffe gleichzusetzen sind. Mit Vermögenswerten nach IAS/IFRS ist etwas anderes gemeint als mit Vermögensgegenständen im deutschen Bilanzrecht.[42] Im §49 des Frameworks sind die assets definiert: „An asset is a resource controlled by the enterprise as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the enterprise.” Ein asset ist dieser Definition zu Folge ein Wert, über den das Unternehmen die Kontrolle ausübt. Die Erlangung der Ausübung der Kontrolle über dieses assets ist ein Resultat aus einem vergangenen Ereignis. Es ist hierbei nicht von Bedeutung, ob der Vermögenswert rechtliches Eigentum des Unternehmens darstellt. Bei der Definition des Vermögenswertes zählt nur die wirtschaftliche Betrachtungsweise, der so genannten „Substance over Form“.[43] Weiter entscheidend ist die Erwartung, dass von dem asset zukünftig wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Dieser zukünftige Nutzen muss in einem direkten oder indirekten Zufluss von Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten bestehen.[44] Denkbar wäre bspw. ein Einsatz zur Tilgung von bestehenden Verbindlichkeiten oder ein Einsatz als Produktionsfaktor. Ein Indiz für einen zukünftigen Nutzen kann die bereits getätigte Ausgabe für das asset sein, da davon ausgegangen werden kann, dass auf Grund dieser Ausgabe die Bestrebungen nach einem Nutzen vorhanden sind.[45] Es handelt sich hierbei aber lediglich um ein Indiz, als Nachweis reicht eine bloße Ausgabe nicht aus, um der Definition eines assets nach zu kommen.[46] Nicht relevant für die Definition eines assets ist das Schuldendeckungspotential sowie die selbständige Verwertbarkeit im starken Gegensatz zu der Definition des Vermögensgegenstandes nach dem HGB.
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass Vermögensgegenstände i. S. d. HGB stets Vermögensgegenstände gemäß des Rahmenkonzepts sind. Allerdings geht der Begriff des Vermögenswertes über den des Vermögensgegenstandes hinaus.
In IAS 38.7 steht folgende Definition für intangible assets: „An intangible asset is an identifiable non-monetary asset without physical substance held for use in the production or supply of goods or services, for rental to others, or for admini-strative purposes.” Intangible assets müssen also eindeutig identifizierbar, nicht physisch greifbar sowie nicht-monetär sein, um als solche zu gelten. Zudem müssen sie für die Herstellung von Erzeugnissen, Zwecke für die eigene Verwaltung, Vermietung an Dritte oder zur Erbringung von Dienstleistungen genutzt werden.[47] In IAS 38.1 wird klar geregelt, auf welche Vermögenswerte der IAS 38 nicht anzuwenden ist. Hierunter fallen
- immaterielle Vermögenswerte, die sich aus Versicherungsverträgen ergeben,
- immaterielle Vermögenswerte, die in anderen IAS/IFRS geregelt werden (bspw. latente Steuern in IAS 12, Leasingverhältnisse in IAS 17 u. a.),
- Erschließungskosten für Erdöl, Erdgas, Bodenschätze der rohstoffgewinnenden Industrie und
- Finanzvermögen nach IAS 32.[48]
In IAS 38.8 sind Beispiele genannt für immaterielle Vermögenswerte, die der Definition entsprechen. Darunter fallen u. a. Computersoftware, Patente, Urheberrechte, Kundenlisten, Fischereilizenzen und auch Filmmaterial.[49]
Die Bedeutung der immateriellen Vermögenswerte hat in den letzten Jahrzehnten stark an Bedeutung gewonnen. Der Anstieg von Unternehmensakquisitionen, die häufig über dem Nettovermögen der Unternehmen liegen, bringt einen Aufbau von Goodwillpositionen mit sich.[50] Des Weiteren hat sich die Wirtschaft der Industriestaaten zu einer Hochtechnologiewirtschaft gewandelt. Dies bedeutet, dass Human Capital sowie immaterielle Werte wie Rechte und Marktpositionen die ehemals starken Vermögenswerte wie Grundstücke, Gebäude oder Produktionsanlagen verdrängen.[51] Die materiellen Werttreiber gehen sowohl absolut als auch in Relation zu den immateriellen Vermögenswerten in ihrer Bedeutung für die Wertschöpfung kontinuierlich zurück.[52]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Anteile an den Dienstleistungsexporten 1999 in Mrd. USD
Quelle: WTO Annual Report 2000
Die Abbildung zeigt, dass West-Europa ca. die Hälfte aller Dienstleistungsexporte erbringt und Nord-Amerika etwas weniger als ein Viertel. Somit stellen also West-Europa und Nord-Amerika die Hauptexporteure von Dienstleistungen dar. Der tertiäre Sektor der amerikanischen Wirtschaft hat im Jahr 2002 52 % des realen Bruttoinlandsproduktes in der USA erwirtschaftet.[53] Somit ist der Dienstleistungs- und Handelssektor der bedeutendste im US-amerikanischen Wirtschaftssystem.
Das IASC ist nach langjährigen Entwurfsfassungen und Diskussionen der Nachforderung zu einer verbesserten Abbildung der immateriellen Vermögenswerte im Jahr 1998 mit dem Standard 38 nachgekommen.[54]
Für die Beurteilung der Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten ist zunächst ihre abstrakte Aktivierungsfähigkeit zu untersuchen. Soweit sie selbständig verwertbar sind und ein wirtschaftlich nutzbares Potential zur Deckung von Schulden aufweisen, sind sie abstrakt aktivierungsfähig.
Problematisch erweist sich allerdings ihre Zugangsbewertung auf Grund ihrer speziellen Eigenschaft der Unkörperlichkeit und der vergleichsweise hohen Unsicherheit der künftigen Nutzenabgabe. Des Weiteren fehlen bei immateriellen Wirtschaftsgütern in der Regel klassische Mengenangaben und/oder es
existieren keine Marktpreise.[55] Aus diesen Gründen ist es häufig schwierig einen objektiven bzw. intersubjektiv nachprüfbaren Wert für immaterielle Vermögenswerte zu ermitteln. Um dieses subjektive Bewertungsproblem zu umgehen, schreibt der Gesetzgeber in § 248 (2) HGB vor, dass unentgeltlich erworbene und selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht aktiviert werden dürfen. In diesem Fall ist demnach die abstrakte Aktivierungspflicht gegeben, es besteht allerdings konkret ein Aktivierungsverbot. Vor diesem Hintergrund besteht wegen des Vorsichtsprinzips der deutschen Rechtslegung keine Möglichkeit, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände im Anlagevermögen zu aktivieren.[56] Die Kosten, die dem selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgut zuzuordnen sind, müssen erfolgswirksam in der GuV berücksichtigt werden. Im Gegensatz dazu besteht für entgeltlich erworbene immaterielle Anlagevermögensgegenstände und immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens ein Aktivierungsgebot nach §246 (1) HGB, da eine Objektivierung durch den Markt möglich ist.[57] Ein entgeltlicher Erwerb setzt voraus, dass als Gegenleistung für den Erhalt des Wirtschaftsgutes ein Kauf, ein Tausch, eine Einlage oder ein ähnlicher Vorgang vorliegt.[58] Ferner muss diese entgeltliche Leistung im direkten Zusammenhang zu dem Erwerb des immateriellen Vermögensgegenstandes stehen.[59] Die Zugangsbewertung entgeltlich erworbener immaterieller Vermögens-gegenstände erfolgt mit den fortgeführten Anschaffungskosten[60] gemäß §255(1) HGB.
Gemäß § 266 (2) HGB werden immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften in drei Gruppen gegliedert. Die erste Gruppe beinhaltet Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten. In Grupp folgen Geschäfts- oder Firmenwerte und in der dritten Gruppe die geleisteten Anzahlungen.
Diese gewonnenen Erkenntnisse über die deutschen Rechnungslegungsvorschriften von immateriellen Vermögensgegenständen sollen im Folgenden auf selbst erstellte Firmenproduktionen übertragen werden. Zum einen zählen, wie bereits in Kapitel 2.2.2 dargestellt, Filmproduktionen zu immateriellen Vermögensgegenständen und sind abstrakt aktivierungsfähig. Zum anderen handelt es sich um selbst erstellte Filmproduktionen, so dass gemäß § 248 (2) HGB ein Aktivierungsverbot besteht. Dies hat nach § 248 (2) HGB zur Folge, dass alle Kosten, die im Zusammenhang mit der Erstellung eines Films entstehen, sofort als Aufwand zu verbuchen sind und somit nur in der GuV in Erscheinung treten. Dies wurde in dem Schreiben „Ertragsteuerliche Behandlung von Film- und Fernsehfonds“ vom 23.02.2001 vom Bundesministerium der Finanzen bestätigt.[61]
Der nachfolgende Abschnitt beschäftigt sich mit der Folgebewertung der immateriellen Vermögensgegenstände. Behandelt werden nur entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände, da die selbst erstellten nicht aktiviert werden dürfen. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten. Eine Neubewertung – wie in IAS/IFRS – ist nach deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen nicht zulässig.[62] Es gilt das Anschaffungskostenprinzip. Die Anschaffungskosten sind um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungskosten auf die Geschäftsjahre der voraussichtlichen Nutzung verteilen (§253(2)S. .2HGB). Die Praxis orientiert sich im Hinblick auf das Maßgeblichkeitsprinzip in der Regel an den steuerlichen Abschreibungstabellen, die allerdings von der wirtschaftlichen Nutzungsdauer erheblich abweichen können. Unabhängig von der Nutzungsdauer muss der Buchwert eines immateriellen Vermögensgegenstandes an jedem Bilanzstichtag auf eine mögliche Wertminderung geprüft werden.
Intangible assets sind grundsätzlich nach IAS 38 bilanzierungspflichtig, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:[63]
- Dem Unternehmen muss ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen aus dem Vermögenswert zufließen und
[...]
[1] Vgl. Heyd (2003) „Grundlagen der internationalen Rechnungslegung“, S. 13 ff.
[2] Als erstes deutsches Unternehmen veröffentlicht die damalige Daimler Benz AG IAS-konformes Zahlenmaterial. Mit ihrem Börsengang im Jahr 1993 an die New York Stock Exchange musste sie einen Jahresabschluss nach internationalem Standard aufstellen, da der Abschluss nach dem deutschen Handelsgesetzbuch (HGB) nicht ausreichend war. Vgl. hierzu Buchholz (2002) „Internationale Rechnungslegung“, S. 1.
[3] Vgl. Verordnung (EU) vom 19.07.2002 betreffend der Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.
[4] Vgl. www.pwcglobal.com (14.12.2003).
[5] Beispiele hierfür sind der Erfolgsfilm „Das Bourne Imperium“ mit Matt Damon und Franka Potente oder der ganz neu in den deutschen Kinos angelaufene Film „I, robot“ mit Will Smith. Vgl. Hierzu Prospekt der Hannover Leasing GmbH & Co.KG „Beteiligungsangebot Fonds Nr. 143“, S.18 sowie die Zeitschrift „Ideenkapital - Competence in Finance“, S. 5.
[6] Vgl. hierzu Zacher/Müller (2001) „Medienfonds in Korsettstangen oder im Gesellschaftsanzug? - §2bEStG und der neue Medienerlass“, in: DStR 29/2001, S. 1185.
[7] Das HGB ist erstmals am 1. Januar 1900 in Kraft getreten.
[8] Vgl. Eggloff (1999) „Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich“, S. 11.
[9] Vgl. Moxter (2003) „Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung“, S. 55.
[10] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001) „Bilanzen“, S. 113.
[11] Vgl. Klein (1999) „Unternehmenssteuerung auf Basis der International Accounting Standards“, S. 31.
[12] Vgl. Inhaltsübersicht Handelsgesetzbuch (2004).
[13] Vgl. Buchholz (2002) „Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS“, S. 4.
[14] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001) „Bilanzen“, S. 45.
[15] Vgl. KPMG (2003) „International Financial Reporting Standards“, S. 1.
[16] Vgl. Born (2001) „Rechnungslegung nach IAS, US-GAAP und HGB im Vergleich“, S. 2.
[17] KPMG (2003) „International Financial Reporting Standards“, S. 1.
[18] Vgl. Eggloff (1999) „Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich“, S. 12.
[19] Vgl. Verordnung (EG) vom 19. Juli 2002 betreffend der Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.
[20] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001) „Bilanzen“, S. 47.
[21] Vgl. Eggloff (1999) „Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich“, S. 11.
[22] Vgl. Buchholz (2002) „Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS“, S. 211 ff.
[23] Vgl. Buchholz (2002) „Internationale Rechnungslegung”, S. 32 ff.
[24] Vgl. Kümpel (2003) “Fair Value Accounting nach IFRS/IAS”, S. 221.
[25] Vgl. KPMG (2003) „International Financial Reporting Standards“, S. 26.
[26] Vgl. KPMG (2003) „International Financial Reporting Standards“, S. 6.
[27] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004) „Internationale Rechnungslegung“, S. 99.
[28] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001) „Bilanzen“, S. 47.
[29] Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen Rauser/Rauser „Steuerlehre für Ausbildung und Praxis“, S. 252 sowie Plückebaum/Wendt/Ehmcke/Niemeier/Schierenkämper „Einkommensteuer“, S. 27 ff.
[30] Vgl. Ortmann-Babel/Renn „Die ertragsteuerliche Behandlung von Medienfonds und ihren Anteilseignern“, in: Neue Wirtschafts Briefe 46/2003, S. 3605.
[31] Vgl. Budeit/Borggreve „Ertragsteuerliche Behandlung von Film- und Fernsehfonds“, in: Der Betrieb 17/2001, S. 888.
[32] Vgl. Budeit/Borggreve „Ertragsteuerliche Behandlung von Film- und Fernsehfonds“, in: Der Betrieb 17/2001, S. 887.
[33] Vgl. Prospekt der Hannover Leasing GmbH & Co.KG „Beteiligungsangebot Fonds Nr. 143“, S. 5.
[34] Vgl. Kusitzky (2004) „Steuersparmodelle: Großer Frust“, auf: www.wiwo.de vom 07.09.2004.
[35] Vgl. § 240 des Beck’schen Bilanzkommentar.
[36] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001) „Bilanzen“, S. 127.
[37] § 252 (2) Nr. 3 HGB.
[38] Vgl. Moxter (2003) „Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung“, S. 73.
[39] Vgl. Küting/Weber (1990) „Handbuch der Rechnungslegung“, S. 616.
[40] Vgl. DRS 12.7.
[41] Vgl. Küting/Weber (1990) „Handbuch der Rechnungslegung“, S. 616 sowie Hruschka (2003) „Die bilanzielle Behandlung von Filmverwertungsrechten“, in: DStR 37/2003, S. 1561.
[42] Vgl. KPMG (2003) „International Financial Reporting Standards“, S. 28.
[43] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001) „Bilanzen“, S. 150.
[44] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004) „Internationale Rechnungslegung“, S. 110.
[45] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001) „Bilanzen“, S. 150.
[46] Vgl. KPMG (2003) „International Financial Reporting Standards“, S. 29.
[47] Vgl. Achleitner/Behr (2000) „International Accounting Standards“, S. 124.
[48] Vgl. hierzu KPMG (2003) „International Financial Reporting Standards“, S. 63 sowie Lüdenbach/Hoffmann (2003) „Haufe IAS-Kommentar“, S. 349.
[49] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001) „Bilanzen“, S. 293.
[50] Vgl. Bruns/Thuy/Zeimes (2003) „Die Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten des Anlagevermögens und Goodwill im Konzernabschluss“, S. 37.
[51] Vgl. Achleitner/Behr (2000) „International Accounting Standards“, S. 123 ff.
[52] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2003) „Haufe IAS-Kommentar“, S. 348.
[53] Vgl. www.auswaertiges-amt.de (21.12.2003).
[54] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2003) „Haufe IAS-Kommentar“, S. 348.
[55] Vgl. Moxter (2003) „Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung“, S. 85.
[56] Vgl. Coenenberg (2001) „Jahresabschluß und Jahresabschlussanalyse“, S. 155.
[57] Vgl. Buchholz „Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS“, S. 52 sowie Küting/Zwirner „Probleme bei der Bilanzierung bei Film- und Medienunternehmen des Neuen Marktes“, S. 14.
[58] Eine Schenkung stellt beispielsweise keinen entgeltlichen Erwerb dar, da die Entgeltlichkeit fehlt.
[59] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001) „Bilanzen“, S. 261.
[60] Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die anfallen, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und diesen in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Sie müssen dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten gehören ebenfalls zu den Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen müssen abgezogen werden.
[61] Vgl. BMF v. 23.02.2001 IV A 6 – S 2241 – 8/01, BStBl. I S. 175 - 181.
[62] Vgl. hierzu die Ausführung in Kapitel 4.2.2.
[63] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004) „Internationale Rechnungslegung“, S. 255 ff.
