Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1 Einführung
2 Software
2.1 Abgrenzung Hardware vs. Software
2.2 Softwarearten
3 ERP-Systeme
3.1 Technische Grundlagen von ERP-Systemen
3.1.1 Aufbau von SAP R/3
3.1.2 Customizing des Systems
3.2 Urheberrechtlicher Schutz bei Software
3.3 Softwareüberlassungsvertrag
4 Bilanzielle Behandlung von ERP-Systemen nach HGB
4.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
4.1.1 Handelsrechtliche Kriterien
4.1.2 Steuerrechtliche Kriterien
4.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
4.2.1 ERP-Software als immaterieller Vermögensgegenstand
4.2.2 ERP-Software als Gegenstand des Anlagevermögens
4.2.3 Entgeltlicher Erwerb
4.2.4 Bedingungen und Behandlung bei Anschaffung
4.3 Folgebewertung
4.4 Zusammenfassung der Bilanzierung von ERP-Software nach HGB
5 Bilanzierung von ERP-Systemen nach IFRS
5.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
5.1.1 Fehlende physische Substanz
5.1.2 Identifizierbarkeit
5.1.3 Nicht-monetärer Charakter
5.1.4 Verfügungsmacht
5.1.5 Künftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss
5.2 Selbst geschaffener immaterieller Vermögenswert
5.3 Ansatz und Bewertung
5.3.1 Erstansatz dem Grunde nach
5.3.2 Erstansatz der Höhe nach
5.3.3 Folgebewertung
5.3.4 Abschreibungsdauer und Methode
5.4 Zusammenfassung der Bilanzierung von ERP-Systemen nach IFRS
6 Gegenüberstellung HGB vs. IFRS
7 Internetauftritte
7.1 Geschichte des Internets
7.2 Technische Daten und Begriffe
7.3 Urheberrechtlicher Schutz von Web-Dokumenten
8 Bilanzierung von Internetauftritten nach HGB
8.1 Charakteristische Einordnung von Internetauftritten
8.1.1 Internetauftritt als Software?
8.1.2 Internetauftritt als Datensammlung?
8.1.3 Internetauftritt als Werbemittel?
8.2 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
8.2.1 Handelsrechtliche Kriterien
8.2.2 Steuerrechtliche Kriterien
8.2.3 Abgrenzung der Bewertungseinheiten
8.3 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
8.3.1 Bilanzielle Zurechenbarkeit
8.3.2 Aktivierungsverbot gem. § 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG
8.3.3 Zwischenergebnis
8.4 Bewertung von Internetauftritten nach HGB
8.4.1 Erstmaliger Ansatz der Höhe nach
8.4.2 Folgebewertung
8.5 Zusammenfassung der Bilanzierung von Internetauftritten nach HGB
9 Bilanzierung von Internetauftritten nach IFRS
9.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
9.1.1 Fehlende physische Substanz
9.1.2 Identifizierbarkeit
9.1.3 Nicht-monetärer Charakter
9.1.4 Verfügungsmacht
9.1.5 Künftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss
9.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
9.2.1 Extern erstellte Webdateien
9.2.2 Selbst erstellte Internetauftritte
9.3 Erst- und Folgebewertung
9.3.1 Erstmaliger Ansatz der Höhe nach
9.3.2 Folgebewertung
9.4 Zusammenfassung der Bilanzierung von Internetauftritten nach IFRS
10 Gegenüberstellung HGB vs. IFRS
11 Fazit
Literaturverzeichnis
Urteilsregister
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Klassifizierung von Software 3
Quelle : IDW, Software, S. 876
Die heutige Zeit wird immer stärker von elektronischen Errungenschaften in Zusammenhang mit Computer und dem Internet beeinflusst. Dabei erstrecken sich die Anwendungsbereiche von der gewerblichen Anwendung bis hin zur privaten Nutzung. Im Jahr 2004 setzten in Deutschland 84% aller Unternehmen, über alle Branchen und Unternehmensgrößen hinweg, Computer in ihren Geschäftsabläufen ein. Im Jahr 2003 belief sich die Zahl auf 80%.[1] Und es ist mit einem weiteren Anstieg zu rechnen. Viele zukünftige Einsatzbereiche sind heute erst Visionen, die sich jedoch morgen schon verwirklicht haben könnten. Ein Bereich, der heute schon stark genutzt wird, dessen Bedeutung in Zukunft aber weiter rasant anwachsen wird, ist das Internet. In den letzten Jahren ist die Zahl der User stetig angestiegen. 95% aller Unternehmen ab 10 Beschäftigten in Deutschland hatten im ersten Quartal 2004 einen Internetzugang.[2] Allgemein wurde festgestellt, dass der Anteil der deutschen Bevölkerung zwischen 16 und 74 Jahren, der im Jahr 2004 das Internet regelmäßig, also mindestens einmal pro Woche, nutzte, bei 50% lag. Zum Vergleich: im Jahr 2003 lag die Quote bei 44%.[3] Für die Unternehmen sind diese wachsenden Zahlen dahingehend von Interesse, dass im ersten Quartal 2004 43% aller Internet nutzenden Personen das Internet zum Kaufen bzw. Bestellen von Waren und Dienstleistungen verwendet hatten.[4] Und auch hier ist ein weiterer Anstieg zu erwarten. Die Gartner Group prognostiziert, dass in Zukunft rund 7% aller Verkaufstransaktionen über das Internet abgewickelt werden. Das entspricht einem geschätzten Wert von 7,3 Billionen US-$ weltweit.[5]
Bei einer solch starken Frequentierung des Mediums Internet ist die Präsenz im Internet ein wichtiger Schritt, um wettbewerbsfähig zu bleiben. Aus diesem Grund ist der Anteil an Unternehmen mit eigener Homepage vom Vorjahr auf 2004 von 40% auf 59% deutlich angestiegen, wobei es natürlich zu Schwankungen unter den Unternehmen, in Abhängigkeit von Größe und Branche, kommt.[6]
Auch andere Software-Systeme finden in der Geschäftswelt immer häufiger Verwendung. Ein gutes Beispiel hierfür sind integrierte Softwarelösungen, die eine nahezu vollständige Vernetzung aller relevanten Unternehmensbereiche untereinander darstellen. Solche Enterprise Resource Planning Software, kurz ERP-Software, ist heute zu einem wichtigen Instrument im Kampf um Wettbewerbsvorteile geworden. Gerade durch die immer bessere Abstimmung der einzelnen Abteilungen untereinander soll eine Verbesserung des gesamten Produktionsflusses und eine schnellere Bereitstellung benötigter Informationen gewährleistet werden. Dazu wird ein Standardprogramm an die Bedürfnisse des jeweiligen Unternehmens individuell angepasst. Speziell diese charakteristische Eigenheit der Software wirft jedoch eine Reihe von interessanten bilanziellen Fragen auf. Zusammen mit Internetauftritten sollen diese ERP-Programme in dieser Arbeit als Beispiel für die bilanzielle Behandlung von Software-Systemen beim Anwender dienen. Dies wird sowohl nach den deutschen Vorschriften des HGB als auch nach den IFRS erfolgen. Dabei bestehen die IFRS gem. IAS 1.11 aus den International Financial Reporting Standards (IFRS), den International Accounting Standards (IAS) sowie den Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) bzw. des ehemaligen Standing Interpretations Committees (SIC).
Um ein besseres Verständnis der hier diskutierten Problematik zu erhalten, soll anhand einer kurzen Darstellung eine Abgrenzung zwischen Hard- und Software, sowie eine Übersicht der verschiedenen Softwarearten gegeben werden. Anschließend wird eine Einordnung der betrachteten Software-Systeme erfolgen.
Im Computerbereich unterscheidet man zwischen den beiden Begriffen der Hard- und der Software. Aus dem Englischen abgeleitet bedeutet Hardware dabei wörtlich „Eisenwaren“ oder „körperliche Ware“.[7]
Darin ist der Unterschied dieser beiden Komponenten leicht ersichtlich. Mit Hardware werden die Bauteile eines Rechners bezeichnet, die eine physische Materialität besitzen. Gem. DIN 44300 wird Hardware als die Gesamtheit oder Teil der apparativen Ausstattung von Rechnersystemen definiert. Darin enthalten sind das physische Gehäuse des Computers und sämtliche periphere Geräte wie z. B. Drucker, Monitor oder externe Speicher.
Die Hardware alleine ist nicht in der Lage, eigenständig Aufgabenstellungen zu lösen. Dazu ist die Software nötig. Diese setzt sich aus der Gesamtheit der Computerprogramme zusammen. Erst gemeinsam können Hard- und Software ihre Funktion erfüllen.[8]
Grundsätzlich unterscheidet man bei Software zwischen System- und Anwendungssoftware sowie der Firmware. Die folgende Abbildung gibt einen Überblick über die Zusammenhänge.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Klassifizierung von Software
Bei der Firmware handelt es sich um mit der Hardware verbundene Software-Komponenten, die zur Steuerung der Elementarfunktionen des Computers dienen.
Der Begriff Systemsoftware beinhaltet alle Programme, die unter dem Betriebssystem zusammengefasst werden. Das sind vor allem Basis- oder Systemsteuerungsprogramme, durch welche Anwendungssoftware erst ausgeführt werden kann. Jedoch dient eine Systemsoftware unmittelbar keiner speziellen Problemlösung. Da die meisten Computer darauf ausgelegt sind unterschiedliche Systemsoftware nutzen zu können, kann diese im Gegensatz zur Firmware jederzeit ausgetauscht oder gelöscht werden.
Anwendungssoftware dagegen dient als Oberbegriff für sämtliche Programme, die zur Lösung einer speziellen Problemstellung konzipiert sind.[9] Sie wird in Standard- und Individualsoftware weiter unterteilt. Dabei werden Programme, die von einer Vielzahl von vorher nicht festgelegten Benutzern angewendet werden können, als Standardsoftware bezeichnet. Hierbei unterscheidet man wiederum zwischen fixer und variabler Standardsoftware. Bei fixer Software hat der Anwender weder die Möglichkeit das Programm zu verändern noch an seine speziellen Bedürfnisse individuell anzupassen. Anders bei der variablen Standardsoftware. Sie kann durch Anpassung den betriebsindividuellen Bedürfnissen des Anwenders Rechnung tragen. Die Kosten einer solchen Anpassung sind jedoch im Verhältnis zu den Anschaffungskosten in der Regel sehr hoch. Dennoch liegen sie meist unterhalb der Kosten, die für eine direkt auf die Bedürfnisse eines speziellen Kunden hin neu entwickelte Individualsoftware anfallen. Bei der Individualsoftware handelt es sich, wie der Name bereits vermuten lässt, um eine Software, die individuell auf die Bedürfnisse und Wünsche des Kunden hin neu konzipiert wird.[10]
Die im Folgenden betrachteten ERP-Software-Systeme finden sich in dieser Unterteilung als variable Standardsoftware wieder. Die Grenzen hin zur Individualsoftware sind hierbei jedoch aufgrund der hohen Bedeutung der notwendigen Kundenanpassung des Systems fließend. Zusätzlich zum maschinenlesbaren Objektcode wird bei der Lieferung des Software-Systems in der Regel auch der Quellcode zur Verfügung gestellt, so dass ein teilweises Umschreiben möglich wird. Unter dem Begriff Quellcode wird in der Informatik der für den Menschen lesbare in einer Programmiersprache geschriebene Text eines Computerprogramms verstanden.[11] Ohne Vorliegen dieses Codes ist ein Verändern der Software nur innerhalb der einprogrammierten Parameter möglich.
Durch das Umschreiben ist es möglich, dass das ERP-System sehr individuelle Züge annimmt, wodurch sich die Abgrenzung von Standard- zu Individualsoftware als sehr schwierig gestaltet.[12]
ERP-Systeme werden gemäß dem IDW wie folgt definiert: „Unter dem Oberbegriff ERP (Enterprise Ressource Planing)-Software werden unternehmensübergreifende Software-Lösungen zusammengefasst, die zum Optimieren von Geschäftsprozessen eingesetzt werden. Darunter versteht man eine vollständig integrierte Software-Lösung für Fertigung, Finanzen, Logistik, Personal, Vertrieb u. a.“[13]
ERP-Systeme finden seit Anfang der 90er Jahre ihre Verwendung in Unternehmen.[14]
Gemäß der gegebenen Definition handelt es sich bei ERP-Systemen um integrierte betriebswirtschaftliche Standardanwendungssoftware-Pakete. Deren Aufgabe liegt in der Unterstützung und Vernetzung nahezu aller Aufgabenbereiche und Prozesse im Unternehmen.
Dadurch ergibt sich ein durchgängiger Bearbeitungsfluss, der quer durch alle Bereiche und Abteilungen Funktionen wie Materialdisposition, Produktionsplanung, Lagerwirtschaft und Personalwesen zusammenfasst.
Alle ERP-Systeme besitzen eine zentrale Datenbank, die das Zusammenspiel der verschiedenen Aufgaben im Unternehmen koordiniert. Der Vorteil einer solchen zentralen Datenspeicherung liegt in der Unterstützung abteilungsübergreifender Geschäftsprozesse, sowie der Vermeidung von Datenredundanzen.[15]
Ein ERP-System wird als Standardanwendungssoftware verstanden. Aus diesem Grund muss sie in verschiedenen Unternehmen und Branchen einsetzbar sein.
In der Praxis gleicht jedoch im Normalfall kein Unternehmen einem Zweiten, wenn es sich um den strukturellen Aufbau und das Zusammenspiel von Aufgabenbereichen, Abteilungen und Prozessen handelt. Es kann also keine allgemein gültige Lösung für die Vernetzung und die Unterstützung des Zusammenspiels dieser Bereiche auf jedes Unternehmen umgelegt werden. Aus diesem Grund handelt es sich beim Erwerb einer ERP-Lösung auch um den Kauf einzelner Module, die individuell auf die Bedürfnisse des Unternehmens und seine Struktur zusammengestellt und angepasst werden können, um so nach dem Customizing[16] eine maßgeschneiderte Lösung für das jeweilige Unternehmen zu erhalten.
Im Folgenden soll der Ablauf einer Implementierung und des Customizing eines ERP-Systems dargestellt werden. Dies soll beispielhaft anhand von SAP R/3 kurz skizziert werden, um einen Einblick in später eventuell auftretende Bilanzierungsprobleme zu geben.
Beim Software-System SAP R/3 handelt es sich um ein ERP-System, dass neben den bereits genannten Eigenschaften zusätzlich eine Option für international tätige Unternehmen und Konzerne bietet. Diese ermöglicht es, unterschiedliche betriebliche Abläufe aus verschiedenen Ländern sowie länderübergreifenden Vorgänge in einem System abzuwickeln.
Das System arbeitet, wie zuvor erwähnt, mit einem zentralen Datenspeicher, aus dem jeder Bereich die für sich relevanten Daten abrufen kann. Auch der Modul-Charakter findet sich hier wieder. Das System ist in Module unterteilt, welche wiederum in Komponenten und Unterkomponenten weiter aufgespalten werden. Jedoch ist dabei eine eventuelle Abhängigkeit einzelner Komponenten voneinander nicht auszuschließen.[17]
Das R/3-System verfügt zudem über Softwareschnittstellen, die die Kommunikation mit anderen Systemen sowie Programmerweiterungen ermöglichen. Dies befähigt den Kunden, sein Programm an die Bedingungen innerhalb seines Unternehmens anzupassen und zu erweitern.
Ein großer Vorteil des Programms liegt zudem darin, dass der Kunde nur die von ihm benötigten Module erwerben muss, da schon vorhandene Programme in das System integriert werden können.
„Der modulare Aufbau ist als Baukasten oder Puzzle vorstellbar (...). Beim Kauf des Basissystems entscheidet man sich für eine der (...) Datenbanken und installiert das vollständige System. Die Benutzung des Systems wird jedoch je nach Bedarf eingeschränkt. Der Preis des Gesamtsystems richtet sich nach Anzahl der Gesamtbenutzer sowie nach Art und Anzahl der eingesetzten Module.“[18]
Der Aufbau des Systems erfolgt in drei Hierarchiestufen:
die Datenbankebene,
die Applikationsebene,
die Präsentationsebene.
Die Datenbankebene steht auf der obersten Stufe der Hierarchie und stellt sämtliche, vom System benötigten Daten zur Verfügung. Sie ist auch die zentrale Speicherstelle aller Daten.
Die Applikationsebene, die die Anwenderebene darstellt, stellt verschiedene Dienste zur Verfügung. Ein Beispiel wären Kommunikationsdienste oder aber die Druckersteuerung bei Druckerspooler[19].
Die unterste Ebene stellt die Präsentationsebene dar, die als Schnittstelle zum Benutzer dient. Dies erfolgt meist über PC oder über Arbeitsstationen.[20]
Der Begriff Customizing wurde vom Ausdruck „custom made“ (engl.: maßgearbeitet) abgeleitet. Dies wird auf die Anpassung von Standardanwendungssoftware auf die speziellen Anforderungen eines Unternehmens übertragen. Ziel ist die kundenindividuelle Parametrisierung des Standardproduktes in der Art, dass es nicht nur genau auf die momentane Situation zugeschnitten ist, sondern auch eine leichte Anpassung auf künftige Änderungen im Unternehmen, seiner Struktur, Ausrichtung, Ziel oder auch Kunden und Produkte zulässt. Jede Organisation und jedes Netzwerk ist Veränderungen unterworfen, die es auch im Aufbau des ERP-Systems zu berücksichtigen gilt.
Es wird in der Literatur zum Teil die Auffassung vertreten, dass es sich bei der Anpassung von ERP-Systemen wegen der benötigten Flexibilität, die eine schnelle und einfache zukünftige Veränderung des Systems ermöglichen muss, gerade nicht um eine „maßgeschneiderte“ Lösung des Anpassungsproblems handeln kann. Es wird vielmehr der Begriff Adaption bevorzugt, der sich aus dem Lateinischen ableitet und „Anpassung an die Umwelt“ bedeutet.[21]
So sehr diese Einstellung auch nachvollzogen werden kann, wird in der Mehrzahl der Fachliteratur sowie umgangssprachlich jedoch weiterhin der Begriff Customizing verwendet. Aus diesem Grund werden im Folgenden die Begriffe Customizing und Adaption synonym gebraucht.
Durch das Customizing wird das SAP R/3-System auf das spezielle Unternehmen eingestellt und in dessen Arbeitsabläufe eingebettet. Zudem erfolgt dabei die Einbeziehung schon vorhandener Programme in das System.
„Die Systemkonfiguration findet durch Eintragen von Parametern in eine Vielzahl von vorgegebenen Programmtabellen statt.“[22]
Vor Beginn der Anpassung ist es zwingend notwendig, die Arbeitsabläufe innerhalb des Unternehmens transparent darzustellen, um die Wechselwirkungen und Abhängigkeiten der einzelnen Funktionen und Abteilungen untereinander zu visualisieren. Im gleichen Zug ist es zweckmäßig, gegenwärtige Vorgänge und Zusammenhänge genau zu durchleuchten und diese gegebenenfalls zu vereinfachen bzw. zu aktualisieren, bevor die neue Software auf alte Strukturen ausgerichtet wird.
Das Customizing wird in der Regel nicht vom Anwender alleine durchgeführt. Dazu fehlt es den Mitarbeitern meist am nötigen Fachwissen bzw. Erfahrung und Zeit, da diese Aufgabe sehr zeitaufwendig ist. Meist erfolgt die Anpassung unter Mitwirkung externer EDV-Dienstleister. Diese sind in der Regel nicht mit dem Hersteller identisch, obwohl dies auch möglich ist. Diese Spezialisten arbeiten mit Mitarbeitern des Betriebs zusammen, da diese das Unternehmen mit seinen einzelnen Abteilungen und deren Abhängigkeiten untereinander genau kennen und später in der Lage sein müssen, das System zu bedienen. Die Kosten der Adaption durch die Dienstleister können deutlich über den Anschaffungskosten des ERP-Systems liegen und bereits bei größeren mittelständischen Unternehmen die Millionengrenze deutlich überschreiten. Zusätzlich ist mit hohen internen Kosten zu rechnen, da z. B. im großen Umfang Befragungen der Mitarbeiter innerhalb der einzelnen Abteilungen durchzuführen sind, um ein erfolgreiches Customizing zu ermöglichen.[23]
Um die Frage nach dem urheberrechtlichen Schutz von objektorientierten Softwareprogrammen zu beantworten, zu denen aufgrund ihrer jeweils individuellen Anpassung auch ERP-Systeme zu zählen sind, muss zuerst geklärt werden, ob diese Computerprogramme unter die Bestimmungen des Urheberrechts fallen. Anschließend soll ein kurzer Überblick über die Ausgestaltung des Urheberrechts gegeben werden.
Gem. §§ 1, 2 UrhG findet das Urheberrecht auf Werke der Literatur, Wissenschaft oder Kunst seine Anwendung. Werke werden gem. § 2 Abs. 2 UrhG als persönliche geistige Schöpfungen definiert. Der geistige Inhalt dieser Schöpfung muss in einer auch von Dritten wahrnehmbaren Formgestaltung vorliegen. Eine Idee für sich ist noch kein unter dem Schutz des Urheberrechts stehendes Werk.[24] Der unbestimmte Rechtsbegriff eines Werkes wird in § 2 Abs. 1 UrhG durch eine nicht abschließende Liste von sieben Werkarten vom Gesetzgeber versucht zu charakterisieren. Dabei handelt es sich um:
1. Sprachwerke,
2. Werke der Musik,
3. Pantomimische Werke einschließlich Werke der Tanzkunst,
4. Werke der bildenden Kunst,
5. Lichtbildwerke,
6. Filmwerke, sowie
7. Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art.
Gemäß dem Gesetzestext sind Computerprogramme dabei zu den Sprachwerken zu zählen.[25] Es kann somit festgehalten werden, dass es sich bei Software um ein Gut handelt, das unter das Urheberrecht fällt.
Gem. dem in § 7 UrhG verankerten Schöpferprinzip ist der Schöpfer eines Werkes dessen Urheber, wobei nur natürliche Personen als Schöpfer auftreten können. Nur sie verfügen über die notwendige Kreativität, um ein innovatives Werk zu erzeugen. Dies ist bei einer juristischen Person nicht möglich. Dort können nur einzelne Organe Schöpfer sein. In der Regel ist die Schaffung eines neuen Computerprogramms eine Gemeinschaftsarbeit verschiedener Personen. Diese sind dann als Miturheber im Sinne des § 8 UrhG zu verstehen.[26]
Dem Urheber eines Werkes steht das ausschließliche Recht der Verwertung seiner Schöpfung zu. Dieses in § 15 UrhG festgelegte Recht umfasst im Besonderen das Vervielfältigungsrecht (§ 16 UrhG), das Verbreitungsrecht (§ 17 UrhG), sowie das Recht der Ausstellung (§ 18 UrhG).
Unter dem Vervielfältigungsrecht bei Computersoftware wird neben der Anfertigung einer Kopie auch die Weitergabe eines Programms verstanden. Dabei ist es gleichgültig, ob der Vervielfältigung gewerbliche oder private Zwecke zugrunde liegen. Eine solche Vervielfältigung ist dem Erwerber einer Softwarelizenz verboten.
Eine wesentliche Ausnahme davon in Bezug auf Computersoftware ist die gem. § 69d Abs. 2 UrhG zulässige Erstellung von Sicherungskopien eines Programms.[27]
Bevor weiter auf die Aktivierungsfähigkeit von Software eingegangen werden kann, soll kurz der rechtliche Aspekt eines Softwareüberlassungsvertrages beleuchtet werden.
In der Praxis hat sich an den Gerichten überwiegend die Meinung herauskristallisiert, dass die klassischen Vertragstypen des BGB für die rechtliche Einordnung einschlägig sind.
Auch bei der rechtlichen Einordnung von Computersoftware wird eine Unterscheidung zwischen Individual- und Standardsoftware vorgenommen. Der Entwicklung von Individualsoftware lag vor der Schuldrechtsreform vom 01.01.2002 ein Werklieferungsvertrag zugrunde, der nach der Modernisierung des BGB in dieser Form jedoch nicht mehr existiert.[28] Heute wird darüber diskutiert, ob ein Werkvertrag oder aber das Recht des Kaufvertrages zur Anwendung kommt.
Als Ergebnis dieser Diskussion kann festgehalten werden, dass bei einer Individualsoftware dann von einem Werkvertrag zwischen Hersteller und Auftraggeber gesprochen werden kann, wenn „Planung, Erstellung eines Anforderungsprofils oder detaillierten Pflichtenhefts, Ausarbeitung von Datenflußplänen, Anwendung besonderer Programmiertechniken oder sonstige nicht auf den Warenumsatz gerichtete Pflichten des Softwareherstellers überwiegen.“[29] Es muss also ein echtes Individualprogramm Gegenstand der Überlassung sein, zu welchem selbstverständlich auch die vollständige Neuentwicklung eines Programms zählt.
Der Anpassung von Parametern einer Standardsoftware wird in der Regel nicht ein Werkvertrag zugrunde gelegt. Jedoch ist dies bei großen modularen Anwendungen, wie einer ERP-Software, nicht grundsätzlich ausgeschlossen.[30]
Die Pflichten eines Softwareüberlassungsvertrages teilen sich wie bei jedem Vertrag in Haupt- und Nebenleistungen der Vertragsparteien auf. Die Hauptleistungspflicht des Softwaregebers, unabhängig davon, ob es sich dabei um den Hersteller oder einen Zwischenhändler handelt, besteht aus der Überlassung der Computersoftware. Damit ist nicht nur die physische Aushändigung einer Kopie der Software zu verstehen. Der Erwerber zieht nur dann einen Nutzen aus der erhaltenen Kopie, wenn er berechtigt ist, diese in seinen Arbeitsspeicher zu kopieren. Die Einverständniserklärung zu diesem Kopiervorgang muss also zwingend Gegenstand der Hauptleistungen des Softwaregebers sein.
Die Hauptleistungspflicht des Softwareerwerbers besteht in der Entrichtung der geforderten Vergütung. Im Softwareüberlassungsvertrag werden weitere Nebenpflichten beider Parteien regelmäßig festgelegt. Auf Seiten des Herstellers oder Zwischenhändlers kann dies z. B. aus der Überlassung einer Bedienungsanleitung, einer Einweisung des Anwenders in das Programm, die Installation der Software direkt beim Kunden, Schulungen der neuen Anwender oder auch Wartungs- und Instandhaltungsleistungen bestehen.[31]
Es stellt sich die Frage, was genau beim Erwerb eines ERP-Systems erworben wird. Das Urheberrecht ist ein Persönlichkeitsrecht, das lediglich im Rahmen einer Erbfolge direkt an eine andere natürliche Person übertragen werden kann.[32] In der Regel ist es jedoch im Interesse des Urhebers, Dritte an seinem Werk zum Teil oder vollständig partizipieren zu lassen. Dies ist gem. § 31 Abs. 1 S. 1 UrhG durch Einräumung eines Nutzungsrechtes möglich. In der Praxis findet synonym zum Begriff Nutzungsrecht auch oft der Begriff der Lizenz Anwendung.[33] Bei den Nutzungsrechten wird zwischen einfachen und ausschließlichen Nutzungsrechten unterschieden.
Ein einfaches Nutzungsrecht gem. § 31 Abs. 2 UrhG gestattet seinem Inhaber, das Werk in der erlaubten Art zu verwenden, ohne dass er das ausschließliche Recht dazu besitzt. Es ist dadurch möglich, dass mehrere Personen parallel ein identisches Nutzungsrecht verwenden. Einfache Nutzungsrechte können durch den Urheber oder aber den Inhaber eines ausschließlichen Nutzungsrechtes in der Regel gegen Zahlung eines bestimmten Entgelts erteilt werden.[34]
Bei einem ausschließlichen Nutzungsrecht gem. § 31 Abs. 3 UrhG erhält der Erwerber sämtliche Verwertungsrechte des Urhebers. Er ist somit in der Lage, Dritte, darunter auch den Urheber selbst, von der Nutzung des Werkes auszuschließen.
Neben der Unterscheidung zwischen einfachem und ausschließlichem Nutzungsrecht ist der Urheber auch berechtigt, die Nutzungsrechte zudem mit Beschränkungen zu versehen. Diese können sowohl zeitlicher, räumlicher als auch inhaltlicher Art sein.[35]
Trotz der nachfolgenden individuellen Anpassung an die vorliegenden Bedingungen handelt es sich bei ERP-Systemen um eine Standardsoftware. Diese wird von einer Reihe von verschiedenen Anwendern eingesetzt. Somit handelt es sich um ein einfaches Nutzungsrecht, das dem Lizenzerwerber mit dem Kauf übertragen wird. Die Übertragung dieses Rechtes erfolgt in der Regel vor der Installation, indem der Softwareanwender einem sog. Lizenzvertrag per Mausklick zustimmt.[36]
In der Praxis finden sich in den Lizenzvereinbarungen grundsätzlich Beschränkungen der Nutzung, wie das Kopieren und die Verwendung der Software auf verschiedenen Rechnern, wieder. Ebenso wie diese inhaltliche Beschränkung sind auch räumliche und zeitliche Beschränkungen denkbar.[37]
Von besonderem Interesse ist dabei die in nahezu jedem Vertrag enthaltene Klausel des Weiterveräußerungsverbotes, wie auch des Verbotes der Vervielfältigung.
Unter dem im Gesetzestext des § 69c Nr. 1, 69d Abs. 1 UrhG nicht näher definierten, Begriff der Vervielfältigung kann aus der Umschreibung in § 69c Nr. 1 UrhG, die sowohl dauerhafte als auch vorübergehende Vervielfältigungen benennt, herausgelesen werden, dass der Zweck der Vervielfältigung für das Urheberrecht ohne Belang ist. Darunter fallen Tätigkeiten wie das Kopieren des Programms auf einen selbständigen Datenträger, das Laden des Programms in den Arbeitsspeicher des Rechners auf dem es zum Einsatz kommt, sowie das Ausdrucken des Programmcodes.[38]
Somit zeigt sich, dass auch das erstmalige Laden eines Programms auf den Rechner des Erwerbers eine Vervielfältigung des Programms im Sinne des § 69c Nr.1 UrhG darstellt und der Zustimmung durch den Rechtsinhaber bedarf.
Gem. § 69d Abs. 1 UrhG sind solche Handlungen von dem Vervielfältigungsverbot des § 69c Nr.1 UrhG ausgeschlossen, die zu einer bestimmungsgemäßen Benutzung des betreffenden Computerprogramms notwendig sind. Dies gilt insoweit, als dieses Recht nicht von den Vertragsparteinen anderweitig bestimmt wurde.
Das erstmalige Aufspielen eines erworbenen Programms auf einen Rechner des Lizenzerwerbers darf durch den Softwareüberlassungsvertrag vom Rechtsinhaber nicht ausgeschlossen werden, da dieses Verbot neben einer Prävention der Softwarebenutzung auch ein Verstoß gegen seine im Softwareüberlassungsvertrag festgelegten Hauptpflichten darstellt. Das Recht zur Erstellung einer Sicherungskopie durch eine zur Benutzung des Programms berechtigte Person ist dagegen vertraglich nicht zu untersagen, wenn eine solche Kopie zur Sicherung der künftigen Benutzung des Programms erforderlich ist.[39]
Das Weiterveräußerungs- bzw. Weitergabeverbot ist eine weitere wichtige Komponente eines Softwareüberlassungsvertrages. Dabei kommt es in der Regel zu einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Urheber und dem Lizenzerwerber. Diese untersagt es dem Anwender, die von ihm erworbene Lizenz an einen Dritten weiterzuveräußern.
Gem. § 137 S. 1 BGB ist es dem Lizenzgeber nicht möglich, mit einem Veräußerungsverbot einen ungültigen Kaufvertrag zwischen dem Lizenznehmer und einem potentiellen Dritten als Käufer zu erreichen. Parteivereinbarungen über Veräußerungsverbote entfalten gegenüber Dritten keine Wirkung.[40] Dabei ist es nicht von Belang, dass es sich um ein urheberrechtlich geschütztes Gut handelt.
Von dieser Unwirksamkeit streng zu unterscheiden ist dagegen die schuldrechtliche Verpflichtung, die der Lizenznehmer eingeht. § 137 S. 2 BGB hält eine solche Verpflichtung, Verfügungen über ein Recht zu unterlassen, ausdrücklich für zulässig.[41]
Bei einem Verstoß des Erwerbers gegen das im Softwareüberlassungsvertrag enthaltene Weiterveräußerungsverbot erwirbt der erwerbende Dritte, unabhängig von seinem guten oder bösen Glauben, das volle Recht. Der Lizenzgeber ist jedoch in der Lage, schon vor einer vertragswidrigen Verfügung, einen Unterlassungsanspruch gegenüber dem schuldrechtlich Verpflichtenden geltend zu machen oder ihn für Schadensersatz heranzuziehen.[42]
Die im Folgenden dargelegten Ausführungen sind auf die generelle Bilanzierung von Software-Systemen anwendbar und werden anhand des Beispiels eines ERP-Software-Systems erläutert. Bevor richtig in die Fragestellung der Diskussion eingestiegen werden kann, soll zuvor eine kurze Definition der Begriffe „Wirtschaftsgut“ und „Vermögensgegenstand“ gegeben werden, da beide in den nachfolgenden Ausführungen mehrmals verwendet werden.
Im Gesetzestext des HGB wird keine Definition der Begriffe Vermögensgegenstand, Vermögen oder Schuld gegeben. Gem. § 242 Abs. 1 HGB ist ein Kaufmann verpflichtet, in einer jährlichen Bilanz sein Vermögen und seine Schulden darzustellen. Der Inhalt der Bilanz ist aus § 247 HGB i. V. m. § 266 Abs. 2 und 3 HGB abzuleiten. Der Begriff des Vermögensgegenstandes wird zwar in § 246 Abs. 1 HGB verwendet, eine genaue Erläuterung ist jedoch nicht zu finden. Eine Ableitung der Bedeutung ist nur durch die gesetzlich nicht kodifizierten GoB[43] unter Berücksichtigung des Zweckes des Jahresabschlusses möglich.[44] Durch das in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG festgelegte Maßgeblichkeitsprinzip gilt, dass Aktivierungsgebote sowie –verbote der Handelsbilanz auch in der Steuerbilanz Anwendung finden. Im Steuerrecht wird im Gegensatz zum Handelsrecht nicht von einem Vermögensgegenstand, sondern von einem Wirtschaftsgut gesprochen. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips wird deshalb häufig die Meinung vertreten, dass beide Begriffe als identisch zu betrachten sind.[45] Der Große Senat des BFH hat dies in einem Urteil vom 26.10.87[46] bestätigt, in welchem er aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit ableitete, dass der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes entspricht.[47] Aus diesem Grund sollen im Folgenden beide Begriffe als synonym angenommen werden.
Durch ihren großen Einfluss und ihre Verstrickung mit sämtlichen relevanten Bereichen des Betriebs ebenso wie ihren großen finanziellen Wert, stellt eine ERP-Software einen Betriebsposten da, dessen Wert für Bilanzadressaten durchaus von Bedeutung ist. Deshalb soll nun beleuchtet werden, welche bilanzielle Behandlung nach HGB auf solche Systeme anzuwenden ist.
Bevor der Frage nach der Höhe des anzusetzenden Betrages nachgegangen wird, muss sichergestellt werden, dass es sich bei einem ERP-Software-System überhaupt um einen ansatzfähigen Vermögensgegenstand des Anwenders handelt.
Gem. §§ 248 Abs. 2 HGB, 5 Abs. 2 EStG besteht sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz ein Aktivierungsverbot für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Dies hat zur Folge, dass sämtliche mit diesem Vermögensgegenstand zusammenhängenden Aufwendungen im Jahr ihrer Entstehung als Aufwand gewinnmindernd zu behandeln sind.[48]
Ein ERP-System wird zwar in der Regel nicht vom Anwender komplett selbst erstellt, dazu ist es zu komplex. Jedoch wird in der Literatur diskutiert, welche Bedeutung ein starkes Customizing des Produktes durch den Erwerber hat und wie die eventuelle Beteiligung eines Beratungsunternehmens bei der Individualisierung zu werten ist.
Gem. § 246 Abs. 1 HGB sind sämtliche Vermögensgegenstände in den Jahresabschluss zu integrieren, soweit es keine anderweitigen gesetzlichen Bestimmungen gibt. Diese Formulierung deutet darauf hin, dass bei der Aktivierung zwischen zwei verschiedenen Arten unterschieden werden muss, der abstrakten und der konkreten Aktivierungsfähigkeit. Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit drückt die generelle Befähigung eines Vermögensgegenstandes aus, in die Bilanz aufgenommen werden zu können. Die konkrete Aktivierungsfähigkeit dagegen zielt auf die tatsächliche Zulässigkeit einer Aktivierung ab, dass heißt, sie berücksichtigt zudem noch eventuell im Gesetzestext enthaltene Aktivierungswahlrechte und –verbote.
Die Kriterien der abstrakten Aktivierungsfähigkeit sind Bestandteil der nicht kodifizierten GoB. Es existiert keine Legaldefinition für sie. Aus diesem Grund sind sie, wie alle GoB, unter Beachtung der Jahresabschlusszwecke aus anderen GoB und den übrigen Rechnungslegungsvorschriften abzuleiten.[49]
Um ein bestimmtes Gut als Vermögensgegenstand aktivieren zu können muss es sich um einen wirtschaftlich verwertbaren Vermögensvorteil für den Kaufmann handeln.[50] Es muss gem. der Rechtsprechung des BFH[51] vom 16.02.1990 ein eigener wirtschaftlicher Wert des Gutes vorliegen. Zudem muss es von greifbarem längerfristigem Nutzen sein und vor allem selbständig bewertet werden können. Liegen diese Kriterien vor, so handelt es sich bei dem Gut um ein Wirtschaftsgut im Sinne des Steuerrechtes. Wie bereits ausgeführt, ist in der Literatur in der Regel von einer Identität der beiden Begriffe „Vermögensgegenstand“ und „Wirtschaftsgut“ auszugehen.[52] Dies liegt vor allem an dem in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG festgelegten Maßgeblichkeitsgrundsatz. Dennoch darf nicht übersehen werden, dass die Kriterien einer Bilanzierung nach Steuer- bzw. Handelsrecht unterschiedliche Ziele verfolgen. Das Hauptkriterium eines Vermögensgegenstandes im Handelsrecht ist die Verfügung über Schuldendeckungspotential, was sich hauptsächlich durch die Fähigkeit zur Einzelveräußerbarkeit und – verwertbarkeit zeigt. Im Steuerrecht dagegen wird stärker auf die selbständige Bewertbarkeit eines Gutes abgestellt, da hier häufig dem Gewinnermittlungszweck aufgrund von fiskalischen Überlegungen Vorrang gegeben wird.[53]
Obwohl in dieser Arbeit nicht auf die steuerlichen Seiten der betrachteten Fragestellungen eingegangen wird, soll im Folgenden aufgrund der starken steuerlichen Einflüsse auf diesen Teil des Handelsrechtes aus Gründen der Vollständigkeit eine Ausnahme gemacht werden.
Durch die Tatsache, dass das Handelsrecht verstärkt auf die Schuldendeckungsfähigkeit eines Bilanzgutes abstellt, wird als handelsrechtliches Kriterium für die abstrakte Aktivierungsfähigkeit meist das Kriterium der selbständigen Verkehrsfähigkeit genannt. Was genau darunter zu verstehen ist, ist strittig.[54] In der Regel wird jedoch auf die folgenden Attribute der Einzelveräußerbarkeit und der Einzelverwertbarkeit abgestellt.[55]
Unter dem Begriff der Einzelveräußerbarkeit (auch selbständige Veräußerungsfähigkeit genannt) wird die Fähigkeit verstanden, ein Gut für sich alleine veräußern zu können. Man unterscheidet dabei wiederum zwischen der abstrakten und der konkreten Einzelveräußerbarkeit. Bei der abstrakten selbständigen Veräußerungsfähigkeit wird darauf abgestellt, dass das Gut lediglich seiner Natur nach selbständig übertragen werden kann, während bei der konkreten Einzelveräußerbarkeit auch darauf zu achten ist, ob eine theoretische Veräußerung in der Praxis möglich wäre, also, ob keine gesetzlichen oder vertraglichen Veräußerungsverbote dagegen sprechen.[56]
Ein weiteres in der Literatur bezeichnetes Kriterium ist die Einzelvollstreckbarkeit, die darauf abzielt, dass auf ein Gut im Wege der Einzelvollstreckung bzw. Pfändung zugegriffen werden kann.
Das Kriterium der konkreten Einzelveräußerbarkeit in Verbindung mit der Einzelvollstreckbarkeit kann dazu führen, dass bestimmte Gruppen von Gütern nicht als Vermögensgegenstände deklariert werden, die jedoch nach einhelliger Meinung des Schrifttums als solche zu sehen sind und auch im Gesetzestext unter dem § 266 HGB, der Gliederung der Bilanz, aufgeführt werden. Im Besonderen ist dabei von den in § 266 Abs. 2 A. I. Nr. 1 HGB aufgeführten immateriellen Vermögenswerten, wie „Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten“[57], die Rede. Urheberrechte sind ohne Zweifel als immaterielle Vermögensgegenstände eines Unternehmens zu sehen. Jedoch unterliegen sie gem. § 29 UrhG einem Veräußerungsverbot. Somit sind hier zwar die Kriterien der abstrakten, jedoch nicht der konkreten Einzelveräußerbarkeit erfüllt. Eine Einzelvollstreckung ist bei diesen Gütern nicht möglich. Dieses Beispiel verdeutlicht, dass die Kriterien der konkreten Einzelveräußerbarkeit und der Einzelvollstreckbarkeit als Aktivierungskriterium zu eng sind.
[...]
[1] Vgl. dazu Statistisches Bundesamt, Informationstechnologie, 2004, S.13.
[2] Vgl. dazu Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung vom 14.3.2005.
[3] Vgl. dazu Timm/Kahle, E-Government, 2005, S. 719.
[4] Vgl. dazu Timm/Kahle, E-Government, 2005, S. 725.
[5] Vgl. dazu Ernst & Young, E-Business, 2005.
[6] Vgl. dazu Statistisches Bundesamt, Informationstechnologie, 2004, S. 20.
[7] Vgl. dazu Sauer, Bilanzierung Software, 1988, S.1f.
[8] Vgl. dazu Stapperfend, Behandlung Software, 1991, S. 3f.
[9] Vgl. dazu IDW, Software, 2003, Tz. 3.
[10] Vgl. dazu Bordewin, Computersoftware, 1998, S. 1584.
[11] Vgl. dazu Wikipedia, Quellcode, 2005.
[12] Vgl. dazu Köhler/Benzel/Trautmann, Bilanzierung ERP, 2002, S. 926.
[13] IDW, Software, 2003, Tz. 17.
[14] Vgl. dazu Schulte, Logistik, 2005, S. 143.
[15] Vgl. dazu Schulte, Logistik, 2005, S.142f.
[16] Anpassung von Anwendungssoftware, insbesondere Standardanwendungssoftware, an fachliche und infrastrukturelle Anforderungen des Anwenders mit Hilfe bereitgestellter Konfigurierungs- bzw. Generierungstools.
[17] Vgl. dazu Wenzel, SAP, 1999, S. 8-10.
[18] Wenzel, SAP, 1999, S. 27.
[19] Hilfsprogramm, das Aufträge an den/die Drucker verwaltet und diese nacheinander in einer Warteschlange abarbeitet.
[20] Vgl. dazu Wenzel, SAP, 1999, S. 15.
[21] Vgl. dazu Hufgrad, Customizing und Adaption, 2001, S. 2
[22] Wenzel, SAP, 1999, S. 79.
[23] Vgl. dazu Scharfenberg/Marquardt, Customizing ERP, 2004, S. 195.
[24] Vgl. dazu Kisser, IAS 38, 2004, S. 91.
[25] § 2 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 69a Abs. 1 UrhG.
[26] Vgl. dazu Kisser, IAS 38, 2004, S. 91–94.
[27] Vgl. dazu Kisser, IAS 38, 2004, S. 95f.
[28] Vgl. dazu Marly, Softwareüberlassungsverträge, 2004, Rdn. 55.
[29] Marly, Softwareüberlassungsverträge, 2004, Rdn. 63.
[30] Vgl. dazu Marly, Softwareüberlassungsverträge, 2004, Rdn. 63.
[31] Vgl. dazu Marly, Softwareüberlassungsverträge, 2004, Rdn. 37,39.
[32] Vgl. dazu § 29 Abs. 1 UrhG.
[33] Vgl. dazu Kisser, IAS 38, 2004, S. 100f.
[34] Vgl. dazu Kisser, IAS 38, 2004, S. 102.
[35] Vgl. dazu Kisser, IAS 38, 2004, S. 103.
[36] Vgl. dazu Kisser, IAS 38, 2004, S. 105.
[37] Vgl. dazu Kisser, IAS 38, 2004, S. 105–107.
[38] Vgl. dazu Marly, Softwareüberlassungsverträge, 2004, Rdn. 999f.
[39] Vgl. dazu § 69d Abs. 2 UrhG
[40] Vgl. dazu Marly, Softwareüberlassungsverträge, 2004, Rdn. 1036.
[41] Vgl. dazu Marly, Softwareüberlassungsverträge, 2004, Rdn. 1037.
[42] Vgl. dazu Marly, Softwareüberlassungsverträge, 2004, Rdn. 1037.
[43] Vgl. dazu § 243 Abs. 1 HGB.
[44] Vgl. dazu Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 154.
[45] Vgl. dazu Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 154f.
[46] BFH v. 26.10.87, GrS 2/86.
[47] Vgl. dazu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 1998, § 246 HGB Rdn. 12.
[48] Vgl. dazu Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 298.
[49] Vgl. dazu Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 154.
[50] Vgl. dazu BFH-U. v. 23.05.1984, BStBl. II 1984, S. 723.
[51] BFH-U. v. 16.02.1990, BStBl. II 1990, S. 794.
[52] Vgl. dazu Kapitel 4.
[53] Vgl. dazu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 1998, §246 Rdn. 13.
[54] Vgl. dazu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 1998, §246 Rdn. 15.
[55] Vgl. dazu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 1998, §246 Rdn. 18–20.
[56] Vgl. dazu Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2005, S. 157.
[57] § 266 Abs. 2 A. I. Nr. 1 HGB.
