Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
A. Einleitung
I. Problemstellung und Relevanz der Arbeit
II. Zielsetzung der Arbeit
III. Vorgehensweise der Arbeit
B. Steuerpolitischer Hintergrund
I. Lizensierung von immateriellen Wirtschaftsgütern
II. Besteuerung von Lizenzzahlungen
1. Steuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Lizenzzahlungen
2. Einfluss der Zins- und Lizenzrichtlinie auf grenzüberschreitende Lizenzzahlungen
a) Anwendungsbereich
b) Umsetzung innerhalb des deutschen Steuerrechts (§50g EStG)
III. Lizenzbox
1. Hintergrund
2. Ausgestaltung von Lizenzboxen
3. Lizenzboxen als Mittel zur Steuergestaltung
IV. Aktuelle politische Entwicklungen
1. BEPS-Projekt Aktionspunkt Nr
2. Die ATAD-Richtlinie als Reaktion auf die Ergebnisse des BEPS-Projektes
C. Die Lizenzschranke nach §4j EStG
I. Regelungsgegenstand
II. Anwendungsvoraussetzungen
1. Sachlicher Anwendungsbereich
2. Persönlicher Anwendungsbereich
3. Niedrigbesteuerung aufgrund einer Präferenzregelung
a) Abweichung von der Regelbesteuerung
b) Niedrigbesteuerung
III. Rechtsfolge
IV. Ausnahmetatbestände
1. Rückausnahme durch Anwendung des Nexus-Ansatzes
2. Hinzurechnungsbesteuerung nach §10 Abs.1 S.1 AStG
V. Vergleich mit österreichischer Lizenzschranke
D. Kritische Würdigung
I. Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht und Abkommensrecht
1. Unionsrechtliche Würdigung der Lizenzschranke
a) Möglicher Verstoß gegen die europäischen Grundfreiheiten
aa) Einschlägige Grundfreiheiten
bb) Beeinträchtigung der Grundfreiheiten
cc) Rechtfertigung und Verhältnismäßigkeit
b) Möglicher Verstoß gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie
2. Vereinbarkeit mit Verfassungsrecht
a) Vereinbarkeit mit dem Art.3 Abs.1 GG
b) Vereinbarkeit mit dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs.3 GG
3. Vereinbarkeit mit Abkommensrecht
II. FDII als Anwendungsfall der Lizenzschranke?
1. Präferenzregelung i.S.d. §4j Abs.1 S.1 EStG?
a) Tatbestandsvoraussetzungen
b) Einschränkende Auslegung des Wortlautes durch §4j EStG?
c) FDII als Nexus-konforme Präferenzregelung?
E. Schlussfolgerung und Ausblick
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: typische Konstellation bei grenzüberschreitenden Lizenzvereinbarungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Tabelle 1: Lizenzboxen im Vergleich (Quelle: Die Bundesregierung der Bundesrepublik Deutschland 25.April.2014, S. 2; Evers et al., International Tax and Public Finance 2015, S. 506)
„Steuern sollen dem Staat zustehen, in dem die der Wertschöpfung zugrundeliegende Aktivität stattfindet, und nicht dem Staat, der den höchsten Steuerrabatt bietet“1
Das Thema der Gewinnverlagerung von internationalen Konzernen und die daraus resultierende Steuerersparnis ist längst nicht mehr nur ein Thema für Spezialisten. Vielmehr ist durch die dauerhafte mediale Präsenz von immer neuen Steuerskandalen das Vertrauen in das Steuersystem verloren gegangen. Dieses Vertrauen gilt es wiederherzustellen. Dies wird allerdings in Anbetracht des zunehmenden Steuerwettbewerbs um die Gunst von internationalen Konzernen und deren immaterielle Wirtschaftsgüter nicht einfacher.
Erfolgreiche Innovationen stellen in einer wissensbasierten Wirtschaft einen der entscheidenden Wettbewerbsvorteile dar2. Investitionen in materielle Anlagen sowie Maschinen und Gebäude reichen schon lange nicht mehr aus, um das wirtschaftliche Wachstum eines Landes nachhaltig zu fördern3. Insbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter haben sich zu einem der entscheidenden Schlüsselfaktoren zum wirtschaftlichen Erfolg eines Landes herausgestellt4. In den vergangenen Jahren hat sich dabei ein regelrechter Steuerwettbewerb ergeben, wobei Länder versuchen die Forschung und Entwicklung (F&E) von Unternehmen mittels steuerlicher Privilegierungen anzuziehen5. Als besonders kritisch werden dabei Lizenzboxen angesehen, welche auf bestimmte Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern regelrechte Dumping-Steuersätze gewähren.
Zum Teil werden diese steuerlichen Begünstigungen auch ohne jegliche Substanzanforderung gewährt. Somit liegt es nahe, dass Kritiker den Staaten vorwerfen Lizenzboxen getarnt als Förderung von F&E einzusetzen und somit das eigene Steueraufkommen zu erhöhen. Dieser steuerliche Unterbietungswettlauf führt am Ende zu vielen fiskalischen Verlierern. Internationale Konzerne nutzen diesen steuerlichen Wettbewerb aus und schaffen es somit ihre Gewinne ohne wesentliche steuerliche Belastung in Steueroasen zu verschieben. Das wohl berühmteste Beispiel stellt hierbei das Steuersparmodell von Apple, Microsoft und weiteren Großkonzernen dar. Das sogenannte „Double Irish with a Dutch Sandwich“ hat es Apple ermöglicht mittels steuerlicher Begünstigungen und einer unzureichenden Abstimmung zwischen den verschiedenen Steuersystemen der einzelnen Staaten im Jahr 2014 einen effektiven Körperschaftssteuersatz von 0,005 % zu erreichen6. Die EU-Kommission hat Apple in diesem Zusammenhang zu einer Steuernachzahlung von über 13 Milliarden Euro aufgefordert7. Besonders ärgerlich ist dabei, dass Staaten wie Irland in diesem Fall ihr Steueraufkommen somit zu Lasten anderer europäischer Staaten künstlich anheben. Für Deutschland ist dabei nicht nur der Verlust von Steuersubstrat, sondern auch die Abwanderung von Unternehmen in solche Steueroasen von Bedeutung. Somit überrascht es nicht, dass Deutschland als treibende Kraft hinter dem von der Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) ins Leben gerufene Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-Projekt steht. Ziel dabei ist es schädliche Präferenzregelungen zu bekämpfen und die steuerliche Förderung von Unternehmen an das Vorliegen einer substanziellen Geschäftstätigkeit zu knüpfen8. Dabei wurde den Staaten mit schädlichen Präferenzregelungen eine Übergangszeit bis zum 30.06.2021 gewährt9.
Allerdings ist nicht auszuschließen, dass Staaten, die nicht der OECD angehören, weiterhin schädliche Präferenzregelungen für Unternehmen anbieten. Problematisch ist dabei, dass Deutschland mit diesen Staaten zum Teil Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vereinbart hat, wobei Deutschland vollständig auf die Erhebung von Quellensteuern verzichtet10. Der Bundesrat hat dazu am 02.Juni.2017 das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen (Lizenzschranke) beschlossen11. Das Ziel dieser unilateralen Abwehrmaßnahme ist es dabei, die missbräuchliche Aushöhlung des inländischen Steueraufkommens zu unterbinden12. Dabei soll unter bestimmten Voraussetzungen dem inländischen Lizenznehmer der in Zusammenhang mit den gezahlten Lizenzgebühren vorgenommene Betriebsausgabenabzug verwehrt werden. Die Ergebnisse des BEPS-Projektes sollen dabei keinesfalls umgangen werden, sondern durch einen direkten Verweis (Ausnahmetatbestand) ihre Beachtung finden.
Das Ziel dieser Arbeit ist es die Lizenzschranke hinsichtlich ihrer Eignung als Mittel zur Bekämpfung von schädlichen Präferenzregelungen zu untersuchen. Auch wenn die Norm es schafft, Gewinnverlagerungen mittels Lizenzboxen zu unterbinden stellt sich weiterhin die Frage, ob der Eingriff verhältnismäßig ist. Diese Frage soll insbesondere im Hinblick auf eine drohende Doppelbesteuerung, sowie die Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht und Abkommensrecht untersucht werden. Weiterhin sollen möglich Anwendungsprobleme der Lizenzschranke identifiziert werden.
Der erste Teil dieser Arbeit befasst sich mit dem Steuerpolitischen Hintergrund von Gewinnverlagerungen durch internationale Konzerne.
Im Mittelpunkt stehen dabei die steuergestalterischen Möglichkeiten, die sich durch die Lizensierung von immateriellen Wirtschaftsgütern ergeben, sowie die entsprechenden Gegenmaßnahmen auf europäischer und internationaler Ebene. Im Anschluss wird die Regelung der Lizenzschranke als nationale Bekämpfungsmaßnahme von schädlichen Steuerpraktiken ausführlich dargestellt. In diesem Zusammenhang werden die zahlreichen Kritikpunkte, die das neue Gesetz betreffen, vorgestellt und analysiert. Insbesondere wird dabei geprüft, ob die Lizenzschranke mit höherrangigem Recht sowie dem Abkommensrecht vereinbar ist. Zudem wird untersucht, ob die steuerliche Begünstigung durch die Foreign Derived Intangible Income (FDII) -Vorschriften ein von der Lizenzschranke zu erfassendes schädliches Präferenzregime darstellt. Die Arbeit endet mit einer Zusammenfassung der wichtigsten Kritikpunkte, sowie einem Ausblick auf zukünftige Anwendungsprobleme. Dabei sollen auch mögliche Alternativen aufgezeigt werden.
In diesem Kapitel wird zunächst die Lizensierung von immateriellen Wirtschaftsgütern, sowie deren steuerliche Behandlung insbesondere bei grenzüberschreitenden Fällen erklärt. Zudem werden die sich daraus ergebenden Möglichkeiten zur steuerlichen Gestaltung innerhalb eines Konzerns näher beleuchtet. Im Mittelpunkt steht dabei die Lizenzboxregelung, welche ursprünglich als Mittel zur steuerlichen Forschungsförderung angedacht war. Des Weiteren wird in diesem Zusammenhang die ATAD-Richtlinie und der Punkt 5 des BEPS-Aktionsplanes von der OECD als potenzielle Gegenmaßnahmen dargestellt.
Wirtschaftsgütern Die immateriellen Wirtschaftsgüter eines Unternehmens, sogenanntes Intellectual Property (IP), können als Gestaltungsinstrument zur Minderung der ertragssteuerlichen Belastung auf Konzernebene genutzt werden13. Eine beliebte Möglichkeit stellen dabei Lizenzvereinbarungen innerhalb eines Konzerns dar14. Obwohl der Begriff der „Lizenz“ in verschiedenen Vorschriften wie beispielsweise §15 PatG, §31 DesignG und §30 MarkenG genannt wird, gibt es aufgrund der unterschiedlichen Gestaltungsmöglichkeiten keine allgemeingültige Definition der Rechtsnatur und des Inhalts eines Lizenzvertrages15. Jedoch wird nach herrschender Meinung der Lizenzvertrag als ein Vertrag sui generis, also ein Vertrag eigener Art, angesehen16. Trotz der unterschiedlichen Inhalte sind alle Lizenzverträge von wesentlichen Merkmalen geprägt. Demnach erteilt der Lizenzgeber, welcher als rechtlicher und wirtschaftlicher Inhaber des Lizenzgegenstandes gilt, dem Lizenznehmer nach Bezahlung eines Entgelts die Erlaubnis, ein oder mehrere bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter zu nutzen17. Der rechtliche Eigentümer besitzt kraft Eintragung oder durch den Schutz vollstreckbarer Gesetze die Möglichkeit das immaterielle Wirtschaftsgut selbst zu nutzen und gleichzeitig Dritte an der Nutzung zu hindern18. Zudem besitzt der Lizenzgeber als wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des (i.S.d.) §39 Absatz (Abs.) 2 Nummer (Nr.) 1 AO auch die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut. Für den Begriff des immateriellen Wirtschaftsguts besitzt das deutsche Steuerrecht keine Legaldefinition19. Das Bundesfinanzministerium (BMF) beschreibt innerhalb der Einkommenssteuer-Richtlinie zu §5 EStG das Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile als immaterielle (unkörperliche) Wirtschaftsgüter in Betracht kommen. Immaterielle Wirtschaftsgüter können zusammenfassend in rechtlich geschützte-, sowie ungeschützte Wirtschaftsgüter unterteilt werden20.
Anhand einer häufig diskutierten Fallkonstellation (siehe Abbildung 1), soll die steuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Lizenzzahlungen in Deutschland erläutert werden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: typische Konstellation bei grenz überschreitenden Lizenzvereinbarungen (Quelle: Eigene Darstellung)
Der unbeschränkt steuerpflichtige Vergütungsschuldner (Lizenznehmer) kann die gezahlten Lizenzgebühren gemäß (gem.) §4 Abs.4 EStG in Verbindung mit (i.V.m. ) §8 Abs.1 S.1 KStG von der Bemessungsgrundlage als Betriebsausgaben abziehen. Zum Zwecke der GewSt sind die Betriebsausgaben nur eingeschränkt abzugsfähig, da der §8 Nr.1 Buchstabe (Bst.)f GewStG eine effektive Hinzurechnung von 6,25 % vorsieht, sofern der Freibetrag von 100.000€ nicht überschritten ist21. Zudem kann es bei Zahlungen an nahestehende Personen i.S.d. §1 Abs.2 AStG, die nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen zu anteiligen Hinzurechnungen nach §1 Abs.1 S.1 AStG kommen22. Die Anwendung des §1 AStG ist nach h.M. in der Literatur subsidiär zu der Korrekturvorschrift der verdeckten Gewinnausschüttung (vGa) anzuwenden23. Aufgrund der Wehnert, IStR 2007, S. 558. Ditz et al., IStR 2014, S. 45. Ditz et al., IStR 2014, S. 45. Fey in: Alber, Arendt und Faber, Verrechnungspreise, Rn.43. fehlenden Vergleichbarkeit von immateriellen Wirtschaftsgütern bereitet die Bestimmung von Fremdvergleichspreisen in der Praxis häufig Probleme24. Sind die Tatbestandsvoraussetzungen einer der zuvor genannten Korrekturvorschriften erfüllt, droht bei gleichzeitiger Anwendung der zum 01.01.2018 eingeführten Lizenzschranke25 (siehe dazu Kapitel 3) eine doppelte Hinzurechnung26. Aus diesem Grund sind anderweitige Hinzurechnungen des Lizenzaufwandes einer Prüfung von §4j EStG (Lizenzschranke) vorzuziehen27.
Der im Ausland ansässige Lizenzgeber hingegen ist mit seinen inländischen Einkünften i.S.d. §49 Abs.1 Nr.2, 3, 6, 9 EStG nach §1 Abs.4 EStG bzw. §2 Nr.1 KStG beschränkt steuerpflichtig28. Die Besteuerung der Lizenzgebühren erfolgt als Bruttobesteuerung im Wege des Quellensteuerabzugs i.H.v. 15 % (§50a Abs.2 S.1 EStG) zzgl. Solidaritätszuschlag29. Durch den vorgenommenen Quellensteuerabzug besitzt die Besteuerung abgeltende Wirkung (vgl. §50 Abs.2 S.1 EStG)30. Um allerdings Doppelbesteuerungen zu vermeiden sollte die Besteuerung im Quellenstaat möglichst vermieden oder zumindest abgemildert werden31. Durch den Abschluss von DBA soll in der Regel dem Ansässigkeitsstaat des Lizenzgebers das ausschließliche Besteuerungsrecht i.S.d. Artikel (Art.) 12 OECD-Musterabkommen (MA) zugesprochen werden32. Eine weitere Möglichkeit zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen innerhalb der Europäischen Union stellt die im folgenden Abschnitt vorgestellte Zins- und Lizenzrichtlinie dar.
Durch die Einführung der Zins- und Lizenzrichtlinie vom 03.06.200333 werden Zins- und Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen innerhalb der Europäischen Union von der Besteuerung im Quellenstaat befreit. Somit sind die Zins- und Lizenzzahlungen lediglich im Mitgliedsstaat des Nutzungsberechtigten steuerpflichtig34. Die Umsetzung der Richtlinie in deutsches Recht wurde durch das EG-Amtshilfe-Anpassungsgesetz35 mit der Erweiterung des EStG um die Vorschrift des §50g EStG durchgeführt36.
In Art. 2 Bst. a der Zins- und Lizenzrichtlinie sind die unter den sachlichen Anwendungsbereich fallenden Zahlungen beschrieben. Zinsen können demnach auf Forderungen jeder Art erhoben werden. Lediglich wenn Zuschläge auf verspätete Zahlungen gewährt werden, gelten diese im Rahmen dieser Regelung nicht als Zinsen. Der Begriff der Lizenzgebühren orientiert sich an dem Art.12 des OECD-MA. Unter Lizenzgebühren sind somit nach Art.2 Bst. b der Zins- und Lizenzrichtlinie Vergütungen jeder Art für die Nutzung und das Recht zur Nutzung von Urheberrechten, gewerblichen Schutzrechten, sowie ungeschütztem Know-how erfasst.
Zur Bestimmung des pers önlichen Anwendungsbereichs gelten gem. Art.3 der Zins- und Lizenzrichtlinie gewisse Voraussetzungen. In diesen Anwendungsbereich fallen sowohl Kapitalgesellschaften, als auch Betriebsstätten. Sofern es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, muss sie eine der im Anhang der Zins- und Lizenzrichtlinie angegebenen Rechtsformen aufweisen.
Neben einer Niederlassung innerhalb der Europäischen Union muss nach Art.3 Bst. b der Zins- und Lizenzrichtlinie eine Mindestkapitalbeteiligung von 25 % unmittelbar oder mittelbar, während eines Zeitraumes von zwei Jahren an einer zweiten Gesellschaft vorliegen. Das Kriterium der Mindestkapitalbeteiligung von 25 % kann durch einen Mindestanteil an Stimmrechten wahlweise durch die Mitgliedsstaaten ersetzt werden. Weitere Voraussetzungen sind, dass gem. Art.3 Bst. a iii) das Unternehmen einer der aufgeführten oder vergleichbaren Steuer unterliegt. Hierzu zählen die jeweiligen Körperschaftssteuern der einzelnen europäischen Mitgliedsstaaten.
Als Richtlinie gehört die Zins- und Lizenzrichtlinie zum europäischen Sekundärrecht und muss daher zunächst in nationales Recht umgesetzt werden37. Die Umsetzung war gem. Art.7 Nr.1 der Zins- und Lizenzrichtlinie zum 01.01.2004 vorgesehen. Durch das EG-Amtshilfe Anpassungsgesetz vom 02.12.2004 wurde die Zins- und Lizenzrichtlinie verspätet mit einer Erweiterung des EStG um den §50g in das deutsche Steuerrecht umgesetzt. Die Umsetzung erfolgte allerdings rückwirkend auf den 01.01.200438. Auf Antrag können sich Kapitalgesellschaften, welche der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegen, befreien lassen39. Dieser Antrag muss die entsprechenden Voraussetzungen, welche in §50g Abs.3 EStG beschrieben werden, entsprechen. Die Voraussetzungen orientieren sich an den Regelungen des Art.2 und 3 der Zins- und Lizenzrichtlinie. Die praktische Bedeutung des §50g EStG ist dennoch begrenzt, da Deutschland bereits mit einem Großteil der europäischen Streinz, Europarecht, 10. Aufl., S. 163–166. Lausterer, IStR 2004, S. 644. Dörr, IStR 2005, S. 110.
Mitgliedstaaten DBA abgeschlossen hat40. Somit sind Zins- und Lizenzgebühren in einem Großteil der Fälle von der Quellenbesteuerung bereits befreit. Zinszahlungen sind nach dem deutschen Steuerrecht ohnehin von der Quellensteuer befreit41. Ein Besteuerungsrecht besteht nur in Ausnahmefällen wie z.B. bei Erträgen aus Investmentanteilen, Wandelanleihen und Gewinnobligationen (§49 Abs.1 Nr.5 Bst. a EStG). Dadurch, dass bei Zinszahlungen nur Fälle mit einem entsprechenden „genuine link“ im Rahmen des §50g EStG beachtet werden, findet der §50g EStG hauptsächlich Anwendung auf gezahlte Lizenzgebühren42. Sind die Antragsvoraussetzungen des §50g Abs.1 EStG erfüllt, tritt als Rechtsfolge die Entlastung vom deutschen Steuerabzug ein. Wurde die Quellensteuer gem. §50a Abs.1 Nr.3 EStG bereits einbehalten und abgeführt, kann der Vergütungsgläubiger einen Antrag auf Erstattung gem. §50d Abs.1 S.3 EStG beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) stellen. Die steuerlichen Verpflichtungen des Zahlungsempfängers gegenüber dem deutschen Staat sind durch den Quellensteuereinbehalt nach §50 Abs.2 EStG, §32 KStG somit abgegolten. Eine weitere Möglichkeit zur Steuerentlastung ist der Antrag auf Freistellung für in der Zukunft liegende Vergütungen nach §50d Abs.2 EStG. Es ist zu erwähnen, dass Zinszahlungen nicht Untersuchungsgegenstand dieser Masterarbeit sind, weshalb in den folgenden Abschnitten ausschließlich auf Lizenzgestaltungen eingegangen wird.
Immaterielle Wirtschaftsgüter haben sich in den letzten Jahren zu einem der entscheidenden Schlüsselfaktoren zum wirtschaftlichen Erfolg eines Landes herausgestellt43. Hierzu zählen beispielsweise Patente, Markenrechte, Gebrauchs- und Geschmacksmusterrechte, sowie spezielles Produktions- und Vertriebs-Know-how44.
Es verwundert daher nicht, dass sich ein regelrechter Wettbewerb entwickelt hat, wobei Staaten versuchen mittels Anreizregelungen die F&E-Aktivitäten von Unternehmen anzuziehen45. Zu den entwickelten Förderungsmaßnahmen hinsichtlich der F&E-Aktivitäten von Unternehmen zählen beispielsweise steuerliche Anreizregelungen46. Deutschland ist dabei eines der wenigen Länder innerhalb der Europäischen Union, welches keine direkten steuerlichen Förderungsmaßnahmen für F&E-Tätigkeiten gewährt, obwohl höhere Ausgaben für F&E einen positiven Effekt auf Wohlstand und Wachstum eines Landes induzieren47. Durch die Verlagerung der Forschungsaktivität von multinationalen Konzernen in das eigene Land, erhoffen sich die Länder neue Jobs für hochqualifizierte Arbeiter und neue wirtschaftliche Impulse für die heimische Wirtschaft48. Die steuerlichen Anreizregelungen können dabei entweder auf den getätigten Aufwand (Input), welcher im Zusammenhang mit den F&E-Aktivitäten steht abzielen oder an dem daraus resultierenden Ertrag (Output) der F&E-Tätigkeiten ansetzen49. Die Förderung hinsichtlich des eingesetzten Inputs hat in der Regel eine Minderung der Bemessungsgrundlage im Wege des Betriebsausgabenabzugs zur Folge50. Weiterhin ist auch eine Senkung der Steuerschuld um einen Betrag, welcher einen bestimmten Prozentsatz des F&E-Aufwandes darstellt, möglich51. Die Output-basierte Förderung orientiert sich an dem erreichten Innovationserfolg und begünstigt die erzielten Einkünfte52. Derartige Förderungen treten immer häufiger in Form von Lizenzboxen auf53. Lizenzboxen ermöglichen eine begünstigte Besteuerung bei der Verwertung, Veräußerung und Nutzung bestimmter immaterieller Wirtschaftsgüter54.
Es lässt sich ungeachtet der detaillierten Ausgestaltung von Lizenzboxen zwischen zwei Entlastungstechniken unterscheiden: (i) Erträge aus der Nutzung von immateriellen Gütern werden vollständig oder teilweise freigestellt oder (ii) der auf diese erzielten Erträge angewandte Steuersatz wird reduziert55.
Bereits im Jahr 1973 führte Irland die erste Lizenzbox in der Unternehmensbesteuerung ein56. Zu diesem Zeitpunkt wurden Lizenzeinnahmen die durch irische Patente erzielt worden sind, vollständig von der Steuer befreit57. Nach Kenntnis der Bundesregierung haben Zwölf weitere Länder europaweit derartige Lizenzboxen eingeführt58.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Lizenzboxen im Vergleich (Quelle: Die Bundesregierung der Bundesrepublik Deutschland 25.April.2014, S. 2; Evers et al., International Tax and Public Finance 2015, S. 506)
Die Ausgestaltung von Lizenzboxen kann zur Klassifizierung anhand von vier Elementen unterschieden werden: (i) der Effektive Steuersatz, (ii) die begünstigten Einkunftsarten, (iii) die begünstigten immateriellen Wirtschaftsgüter, (iv.) die Bemessungsgrundlage59. Der „ Effektive Steuersatz“ variiert stark zwischen den einzelnen Staaten. Die effektiven Steuersätze reichen von null Prozent auf Lizenzeinkünfte in Malta bis hin zu einer Besteuerung in Höhe von (i.H.v.) 15 % in Frankreich. Der reguläre Unternehmenssteuersatz liegt teilweise bei bis zu 35 % über dem ermäßigten Steuersatz der Lizenzboxen60. Bei den „ begünstigten Einkunftsarten“ kann unterschieden werden zwischen Lizenzgebühren, Veräußerungsgewinnen und Einkünften aus Eigennutzung61. Einkünfte aus Eigennutzung werden nur von fünf Mitgliedstaaten berücksichtigt, wohingegen Gewinne aus Lizenzen und Veräußerungsgewinnen von nahezu allen Staaten berücksichtigt werden. Weiterhin bestehen zwischen den Staaten unterschiedliche Ansichten, welche „ immateriellen Wirtschaftsgüter “ steuerlich bevorzugt werden sollen62. Insgesamt können 13 Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern unterschieden werden. Dazu zählen z.B. Software, Warenzeichen, geheime Formeln und Know-how63. Auffällig ist, dass alle Staaten Patente als zu begünstigendes immaterielles Wirtschaftsgut ansehen64. In manchen Ländern gelten die Präferenzregelungen sogar für Markenrechte, obwohl diese keine nennenswerten F&E-Tätigkeiten voraussetzen65. Des Weiteren muss noch differenziert werden zwischen selbsterstellten und erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern66. Die Bandbreite bei selbsterstellten immateriellen Wirtschaftsgütern reicht von selbstentwickelten immateriellen Wirtschaftsgütern über die potenzielle Auslagerung einzelner F&E-Tätigkeiten bis hin zur vollständigen Auslagerung der F&E-Tätigkeit auf ein anderes Unternehmen67. In lediglich sieben der Zwölf Staaten werden auch erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter steuerlich begünstigt68. Die Ermittlung der „ Bemessungsgrundlage“ erfolgt entweder nach dem Netto- oder dem Brutto-Prinzip. Der Brutto-Ansatz erlaubt es, dass die laufenden Aufwendungen für die bevorzugten immateriellen Wirtschaftsgüter die gesamten Einnahmen und somit den regulären Körperschaftssteuersatz senken dürfen. Der Netto-Ansatz hingegen führt dazu, dass die laufenden Aufwendungen auch nur die bevorzugten Einnahmen aus immateriellen Wirtschaftsgütern verringern69.
Die Steuervermeidung durch multinationale Konzerne rückt zunehmend in den Mittelpunkt politischer Diskussionen70. Den Steuerbehörden bereitet insbesondere Sorge, dass Staaten nicht mehr nur noch um Realinvestitionen konkurrieren, sondern zunehmend versuchen die Buchgewinne international tätiger Unternehmen anzuziehen71. Vor allem kleinere Länder richten ihre Steuerpolitik darauf aus, multinationale Konzerne mittels niedriger Steuersätze und steuerlichen Sonderregelungen anzulocken72. Dies hat zur Folge, dass Unternehmen diese steuerlichen Sonderregelungen gezielt ausnutzen, um Gewinne aus Hochsteuerländern in Steueroasen zu verschieben73. Ein besonders beliebtes Instrument zur Gewinnverschiebung stellt die zuvor vorgestellte Lizenzbox dar74. Dies liegt vor allem daran, dass die Verwertung von IP unabhängig vom Ansässigkeitsort des wirtschaftlichen oder rechtlichen Eigentümers ist75. Multinationale Konzerne machen sich diese hohe Mobilität von IP zu Nutze und verlagern ihre entwickelten Patente in Länder mit vorteilhaft ausgestalteten steuerlichen Regelungen76. Besonders geeignet sind hierfür Länder, in denen der Fremdvergleichsgrundsatz nicht so streng ausgelegt wird77. Das zuvor verlagerte IP wird an Tochtergesellschaften ausgegeben, welche dafür eine Lizenzgebühr entrichten müssen78.
Die gezahlten Lizenzgebühren erfolgen intern in Form von Verrechnungspreisen und lassen sich daher für die Finanzbehörden nur schwer nachvollziehen79. Somit haben die Konzerne beim Ansatz der zu zahlenden Lizenzgebühren einen vergleichsweise großen Spielraum. In der Regel sind Lizenzzahlungen durch DBA oder die Zins- und Lizenzrichtlinie von der Quellensteuer in den jeweiligen Staaten befreit80. Die gezahlten Lizenzgebühren verringern durch den vorgenommenen Betriebsausgabenabzug nach §4 Abs.4 EStG die Einnahmen der Tochtergesellschaften innerhalb der Hochsteuerländer81. Folglich sinkt dort auch das zu versteuernde Einkommen. Im Gegensatz dazu steigen die Einnahmen der Verwertungsgesellschaft mit Sitz in der Steueroase. Da allerdings durch die Lizenzboxen, Einnahmen aus IP steuerlich bevorzugt oder gänzlich freigestellt werden, fällt die Steuerschuld der IP-Holding vergleichsweise gering aus82.
Neben den steuergestalterischen Möglichkeiten, die sich durch Lizenzboxen ergeben stellt sich die Frage in wie fern das Konzept der Lizenzbox zur Stärkung der heimischen Forschungstätigkeit beiträgt83. Durch die großzügige Ausgestaltung einzelner Lizenzboxen werden auch ohne zugrundeliegende wirtschaftliche Substanz Privilegien gewährt84. Somit wird zumeist lediglich die Attraktivität als IP-Holdingstandort gestärkt85.
Im vorigen Abschnitt wurde die Ausgestaltung und die Möglichkeit zur aggressiven Steuergestaltung mittels Lizenzboxen beleuchtet. In diesem Abschnitt sollen Gegenmaßnahmen auf internationaler- und europäischer Ebene näher beleuchtet werden. Im Mittelpunkt steht dabei der Aktionspunkt 5 des BEPS-Projekts und die ATAD-Richtline.
Das Ziel des BEPS-Projekts ist es, eine angemessene Besteuerung innerhalb der OECD Staaten zu gewährleisten, indem als schädlich eingestufte Steuerpraktiken zurückgedrängt werden86. Bereits 1998 erkannte die OECD die Gefahr, welche von schädlichen steuerlichen Regelungen im Hinblick auf die Verlagerung von Gewinnen ausgeht87. Hierzu wurde im Zuge des Berichts: „Harmful Tax Competition: An Emegering Global Issue“ das Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) gegründet88. Das FHTP wurde im Rahmen des BEPS-Projekts zu Aktionspunkt Nr. 5 beauftragt, Lizenzboxregelungen dahingehend zu prüfen, ob sie als Voraussetzung für die steuerliche Förderung auf eine substanzielle Geschäftstätigkeit des Lizenzgebers abstellen89. Das primäre Ziel ist es, dass die Gewinne dort versteuert werden, wo auch ihre zugrundeliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten (Wertschöpfungsprozesse) stattfinden. Um festzustellen, ob eine substanzielle Geschäftstätigkeit des Lizenzgebers vorliegt haben sich die OECD und die G20-Staaten auf den „Nexus-Ansatz“ geeinigt90. Der Ansatz entspricht anderen steuerlichen F&E-Förderungen wie z.B. den Steuergutschriften, welche auf dem ausgabeorientierten Grundprinzip („front end tax regime“) beruhen91. Es erfolgt zudem eine Ausweitung auf einnahmeorientierte Steuerregelungen („back end tax regime“), welche sich auf die Einnahmen, die aus dem erschaffenen geistigen Eigentum resultieren, beziehen92. Der Nexus-Ansatz soll somit gewährleisten, dass die steuerliche Förderung des Lizenzgebers nur für Einkünfte gilt, welche auf selbst durchgeführte F&E-Aufwendungen innerhalb des ansässigen Staates zurückzuführen sind93.
Die nach dem Nexus-Ansatz steuerlich zu begünstigenden Einkünfte werden durch folgende Berechnung ermittelt:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Formel 1: Berechnung der zu beg ünstigenden Einkünfte (Quelle: OECD 2016, Rn. 30)
[...]
1 Gesetzentwurf der Bundesregierung v. 20.Februar.2017, BT-Drucks. 18/11233, S. 1.
2 Pross und Radmanesh, IStR 2015, S. 579.
3 Feld et al., Unternehmensbesteuerung unter Wettbewerbsdruck, Bd. 65, S. 36.
4 Heinz in: Kraft und Striegel, Intellectual Property als Werkzeug der Steueroptimierung, S. 103.
5 Schneider und Junior, DStR 2017, S. 417; Link und S üßmann, SAM 2017, S. 149.
6 Sackmann: Mit welchem Trick Google jedes Jahr 20 Milliarden Euro an Europas Finanzämtern vorbeischleust v. 04.01.2019.
7 Redaktion: Die EU gegen Apple: Es geht um 13 Milliarden Euro an Steuern v. 17.09.2019.
8 OECD v. 2016, Rn.23.
9 OECD v. 2016, Rn.65.
10 Gesetzentwurf der Bundesregierung v. 20.Februar.2017, BT-Drucks. 18/11233, S. 1.
11 Gesetzesbeschluss des Bundesrates v. 02.Juni.2017, BR-Drucks. 366/17.
12 Gesetzentwurf der Bundesregierung v. 20.Februar.2017, BT-Drucks. 18/11233, S. 1.
13 Heinz in: Kraft und Striegel, Intellectual Property als Werkzeug der Steueroptimierung, S.103.
14 Fehling und Schmid, IStR 2015, Rn. 494.
15 Gotsis in: Vögele, Borstell und Engler, Immaterielle Wirtschaftsgüter, Rn. 441.
16 Fehrenbacher, JR 2001, S. 312.
17 Gotsis in: Vögele, Borstell und Engler, Immaterielle Wirtschaftsgüter, Rn. 441.
18 Gotsis in: Vögele, Borstell und Engler, Immaterielle Wirtschaftsgüter, Rn. 441.
19 Reichl, Verrechnung immaterieller Wirtschaftsgüter im internationalen Konzern, Bd. 327, S. 10.
20 Wehnert, IStR 2007, S. 560–561.
21 Gesetzesbeschluss des Bundesrates v. 02.Juni.2017, BR-Drucks. 366/17.
22 Frase, In: Fuhrmann, Kraeusel und Schiffers, EStG, §4j Rn.14.
23 Benz und B öhmer, DB 2017, S. 210.
24 Baumhoff und Liebchen, IStR 2014, S. 711.
25 Reiter, IStR 2017, S. 572;
26 Ditz et al., IStR 2014, S. 46.
27 Ditz et al., IStR 2014, S. 46.
28 Ditz et al., IStR 2014, S. 46.
29 Ditz et al., IStR 2014, S. 46.
30 Ditz et al., IStR 2014, S. 46.
31 Illing in: Alber, Arendt und Faber, Lizenzschranke, Rn.2.
32 Illing in: Alber, Arendt und Faber, Lizenzschranke, Rn.2.
33 Richtlinie 2003/49/EG des Rates über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, Rat der Europäischen Union v. 03.Juni.2003 ABl. L 157.
34 Jacobs et al. in: Jacobs, Endres und Spengel, Die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie, S. 187.
35 EG-Amtshilfe-Anpassungsgesetz, Deutscher Bundestag v. 02.Dezember.2004, BGBl I (64).
36 D örr, IStR 2005, S. 109.
37 D örr, IStR 2005, S. 109.
38 D örr, IStR 2005, S. 109.
39 D örr, IStR 2005, S. 109.
40 Wagner, In: Blümich und Heuermann, EStG, §50g Rn.7.
41 Jacobs et al. in: Jacobs, Endres und Spengel, Die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie, S. 188.
42 D örr, IStR 2005, S. 109.
43 Einem, 2010, S. 1.
44 Einem, 2010, S. 1.
45 Schneider und Junior, DStR 2017, S. 417; Link und S üßmann, SAM 2017, S. 149.
46 Schlie et al., IStR 2015, S. 570.
47 Thiede, IStR 2016, S. 283.
48 Feld et al., Unternehmensbesteuerung unter Wettbewerbsdruck, Bd. 65, S. 36.
49 Pross und Radmanesh, IStR 2015, S. 580.
50 Pross und Radmanesh, IStR 2015, S. 580.
51 Pross und Radmanesh, IStR 2015, S. 580.
52 Thiede, IStR 2016, S. 283.
53 Jacobs et al. in: Jacobs, Endres und Spengel, Steuerliche Investitions- und Innvationsförderung, S. 152.
54 Mart ínez, IP Box Regime im Europäischen Steuerrecht, Bd. 11, S. 18.
55 Pross und Radmanesh, IStR 2015, S. 580.
56 Finance Act, Oireachtas (Ireland) v. 1973, Section 34.
57 Finance Act, Oireachtas (Ireland) v. 1973, Section 34.
58 kleine Anfrage der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen v. 25.April.2014, BT-Drucks. 18/1238, S. 2.
59 Evers et al., International Tax and Public Finance 2015, S. 505.
60 kleine Anfrage der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen v. 25.April.2014, BT-Drucks. 18/1238, S. 2.
61 Evers et al., International Tax and Public Finance 2015, S. 507.
62 Evers et al., International Tax and Public Finance 2015, S. 505–507.
63 Evers et al., International Tax and Public Finance 2015, S. 508.
64 Evers et al., International Tax and Public Finance 2015, S. 506–507.
65 Ditz und Quilitzsch, DStR 2017, S. 1561.
66 Evers et al., International Tax and Public Finance 2015, S. 507.
67 Pross und Radmanesh, IStR 2015, S. 582.
68 Evers et al., International Tax and Public Finance 2015, S. 507.
69 Evers et al., International Tax and Public Finance 2015, S. 507.
70 Feld et al., Unternehmensbesteuerung unter Wettbewerbsdruck, Bd. 65, S. 38.
71 Feld et al., Unternehmensbesteuerung unter Wettbewerbsdruck, Bd. 65, S. 38.
72 Feld et al., Unternehmensbesteuerung unter Wettbewerbsdruck, Bd. 65, S. 39.
73 Einem, 2010, S. 2.
74 Karkinsky und Riedel, J. Int. Econ. 2012, S. 176.
75 Einem, 2010, S. 2.
76 Fuest et al., 2013, S. 7; Burwitz und R üll, NZG 2017, S. 414.
77 Fuest et al., 2013, S. 7.
78 Fehling und Schmid, IStR 2015, S. 493.
79 Karkinsky und Riedel, J. Int. Econ. 2012, S. 177.
80 Baumhoff und Liebchen, IStR 2014, S. 712.
81 Fehling und Schmid, IStR 2015, S. 493.
82 Fehling und Schmid, IStR 2015, S. 494.
83 Thiede, IStR 2016, S. 287.
84 Fehling und Schmid, IStR 2015, S. 495.
85 Fehling und Schmid, IStR 2015, S. 495.
86 OECD v. 2016, Rn.1.
87 OECD v. 1998, Rn.4 ff.
88 OECD v. 1998, Rn.10.
89 OECD v. 2016, Rn.26.
90 OECD v. 2016, Rn.23.
91 OECD v. 2016, Rn.28.
92 OECD v. 2016, Rn.28.
93 Grotherr, Ubg 2017, S. 233–234.
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