Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einführung
2. Rechtliche Rahmenbedingungen in Deutschland
2.1. Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland
2.2. EU-Verordnung zur Anwendung der IFRS-Vorschriften
2.3. Einführung des Bilanzrechtsreformgesetzes in Deutschland
3. Institutioneller Rahmen der IFRS
3.1. Organisation des IASB
3.1.1. Vom IASC zum IASB
3.1.2. Organe, Gremien und ihre Aufgaben
3.2. Der Due Process
4. Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS
4.1. Zwecksetzung der Rechnungslegungssysteme HGB und IFRS
4.2. Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS
4.2.1 Stellung und Aufbau des Rahmenkonzepts - Das Framework
4.2.2. Grundlegende Annahmen
4.2.3. Primär- und Sekundärgrundsätze
4.2.3.1. Verständlichkeit (understandability)
4.2.3.2. Relevanz (relevance)
4.2.3.3. Verlässlichkeit (reliability)
4.2.3.4. Vergleichbarkeit (comparability)
4.2.4. Beschränkungen für relevante und verlässliche Informationen (constraints on relevant and reliable information)
4.2.5. Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes (true and fair view/fair presentation)
5. Das Projekt: IFRS for Non-Publicy Accountable Entities
5.1. Bedeutung und Entwicklung des Projekts
5.2. Das Diskussionspapier
5.2.1. Zentrale Problematik
5.2.2. Zielsetzung der Standards für NPAE’s
5.2.3. Abgrenzung des Anwenderkreises
5.2.4. Vorgehen bei nicht geregelten Sachverhalten
5.2.5. Wahlweise Anwendung der „full-IFRS“
5.3. Ausblick - Mögliche Änderungen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften
6. Darstellung der Praktikabilität der IFRS-Vorschriften für den Mittelstand anhand ausgewählter Bilanzpositionen
6.1. Forschung und Entwicklung (Research and Development)
6.1.1. IFRS
6.1.2. HGB
6.1.3. Auswirkungen auf den Mittelstand
6.2. Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill)
6.2.1. IFRS
6.2.2. HGB
6.2.3. Auswirkungen auf den Mittelstand
6.3. Sachanlagevermögen (Proberty, Plant and Equipment)
6.3.1. IFRS
6.3.2. HGB
6.3.3. Auswirkungen auf den Mittelstand
6.4. Vorräte bei kundenspezifischer Auftragsfertigung (Construction Contracts)
6.4.1. IFRS
6.4.2. HGB
6.4.3. Auswirkungen auf den Mittelstand
6.5. Pensionsrückstellungen (Employee Benefits)
6.5.1. IFRS
6.5.2. HGB
6.5.3. Auswirkungen auf den Mittelstand
6.6. Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital (amortisation between equity and borrowed capital)
6.6.1. Darstellung der IFRS-Vorschriften
6.6.2. Auswirkungen auf den Mittelstand
6.6.2.1. Konsequenzen für den Ausweis
6.6.2.2. Konsequenzen für die Bewertung
6.6.2.3. Konsequenzen für den Jahresabschlussadressaten
6.6.3. Argumente gegen eine Umqualifizierung nach IAS 32 (rev. 2003)
6.6.3.1. Rechtsformvergleich unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten
6.6.3.2. Auslegung von IAS 32 nach dem Wortlaut
6.6.4. Reformüberlegungen
6.6.4.1. Gesellschaftsrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten
6.6.4.2. Abgrenzung anhand der Haftungs- und Finanzierungsfunktion
6.6.4.3. Internationale Diskussionen
7. Entscheidungskriterien für eine IFRS-Umstellung
7.1. Komplexität der IFRS
7.2. Verbesserung der Unternehmenstransparenz und internationalen Vergleichbarkeit .
7.3. Fremdkapitalbeschaffung und Basel II
7.4. Umstellungsaufwand versus Allokationseffekte beim internen und externen Rechnungswesen
7.5. Lohnt sich die Umstellung?
8. Szenario einer vollständigen IFRS-Anwendung bei mittelständischen Unternehmen
8.1. Der IFRS-Einzelabschluss als Ausschüttungsbemessungsgrundlage?
8.2. Steuerlicher Betriebsvermögensvergleich und modifizierte Einnahme-Überschuss- Rechnung
9. Fazit
Anhang:
1. E-Mail von der Firma Hoefer Vorsorge-Management GmbH & Co. KG vom 29.05.2006:
Literaturverzeichnis
Internetquellenverzeichnis:
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Wesentliche die Rechnungslegung betreffende Elemente des FSAP 4
Abb. 2: Umsetzung der IFRS-Verordnung durch das BilReG 7
Abb. 3: Organisationsstruktur des IASCF 9
Abb. 4: Rechnungslegungszwecke für Einzel- und Konzernabschluss in Deutschland 13
Abb. 5: Systematik des Rahmenkonzepts der IFRS 15
Abb. 6: Anwendung „small-IFRS“ und „full-IFRS“ 28
Abb. 7: Herstellungskosten nach IFRS 49
Abb. 8: Vorgehensweise bei der bilanziellen Abbildung der Neubewertungsmethode 51
Abb. 9: Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital nach IAS 32 74
Abb. 10: Kostenkomponenten der Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS bzw. US-GAAP für alle untersuchten Unternehmen und
die Gruppe kleiner Unternehmen 89
Abb. 11: Übersicht der Wahlrechte und Pflichten zur Anwendung der
Ausschüttungsrechenwerke 93
Abb. 12: Übersicht über die Anwendungspflichten und -wahlrechte der „neuen“ §§ 140, 141 AO 96
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Vorwort des Verfassers
Anstoß für diese Arbeit war ein Aufsatz der Autoren Dr. S. Heintges und P. Härle, der die Finanzinstrumente im Hinblick auf die Praktikabilität der IFRS für den Mittelstand unter- suchte. Bereits hier stellte sich mir die Frage, inwieweit sich die weiteren Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der IFRS auf den Mittelstand auswirken würden. Während meiner Seminararbeit im 8. Semester der Fachhochschule Nürtingen-Geislingen, die sich ebenfalls grob mit diesem Thema befasste, entstand die Idee, das derzeitige IASB Projekt „IFRS-Standards for NPAE’s“ sowie ausgewählte Bilanzpositionen nach IFRS und HGB darzustellen und hinsichtlich ihrer Praktikabilität für den Mittelstand zu prüfen.
Meinem Erstkorrekter, Herrn Prof. Dr. Rieker danke ich herzlich für die wissenschaftliche Betreuung der Arbeit, die fachlichen Hinweise für Besonderheiten in der mittelständischen Rechnungslegung und natürlich für die Übernahme des Erstgutachtens. Hinsichtlich der fachlichen Hinweise zu bestimmten Fällen in der internationalen Rechnungslegung sowie der Übernahme des Zweitgutachtens danke ich herzlich Herrn Prof. Dr. Rümmele.
Mein aufrichtiger Dank richtet sich ebenfalls an meine Freunde, insbesondere meine Kommilitonen, die mir bei einigen Fachfragen zur Seite gestanden haben.
Einen großen Rückhalt während der Erstellung der vorliegenden Arbeit habe ich durch mei- ne Freundin Noelle Helmich erfahren, die trotz ihrer anstrengenden Vorbereitung zum ersten juristischen Staatsexamen viel Zeit mit dem Korrekturlesen meiner Arbeit verbracht hat. Ihr Verständnis und ihre Aufmunterung haben wesentlich zum Gelingen meiner Diplomarbeit beigetragen.
Ein weiterer Dank gebührt meinen Eltern, die mich während meines bisherigen Lebensweges immer in besonderer Weise unterstützt haben. Gerade in schwierigen Zeiten waren sie es, die mich immer wieder motiviert haben, meine Ziele zu erreichen.
Die vorliegende Diplomarbeit möchte ich meinen Eltern und meiner Freundin widmen, als Dank für die Unterstützung und Kraft, die sie mir in meiner bisherigen Lebenszeit gegeben haben.
Reutlingen, Juni 2006 Kai Mauden
Die Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften wird in Zukunft nicht mehr nur Aufgabe der Großkonzerne sein, die organisierte Kapitalmärkte in Anspruch nehmen. Seit dem 1.1.2005 sind zwar nur kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen zur Anwendung der internationalen Normen verpflichtet. Jedoch wird aufgrund der zunehmenden Globalisierung und internationalen Verflechtung auch von den mittelständischen Unternehmen mittelfristig die vermehrte Anwendung der internationalen Normen notwendig sein, um im nationalen sowie internatonalen Wettbewerb zu bestehen1. Dies ist bisher durch ein Wahlrecht zur Erstellung eines zusätzlichen Jahresabschlusses möglich; eine verpflichtende Anwendung für den Mittelstand ist jedoch seitens des deutschen Vertreters beim IASB, Prof. Bruns, mittelfristig denkbar2.
Dabei steht der Mittelstand allerdings einer z.T. grundlegend vom HGB abweichenden Konzeption gegenüber. Während sich die IAS/IFRS3ausschließlich auf die Informationsfunktion konzentrieren, dient ein Abschluss nach deutschem Recht auch als Grundlage von Ausschüttung und Steuern, wes- wegen die Ansatz- und Bewertungsvorschriften stark vom Vorsichtsprinzip geprägt sind. Vor diesem Hintergrund werden die Vor- und Nachteile einer Anwendung der IFRS im Mittelstand kontrovers diskutiert4. Eine generelle Zustimmung oder Ablehnung lässt sich jedoch nur schwer fest- stellen und ist insbesondere von der Individualität des jeweiligen Unternehmens abhängig. Jedoch ist erkennbar, dass, obwohl die IFRS seitens des IASB für jedes Unternehmen entwickelt wurden5, ins- besondere der Umfang der IFRS die Vertreter der mittelständischen Unternehmen überfordern6. Nicht zuletzt mit Blick auf die Bonitäts- und Ratinganforderungen nach Basel II, ist von einem ver- stärkten Druck seitens der Kreditinstitute und Fremdkapitalgeber hin zu einer IFRS- Rechnungslegung auszugehen7.
Auch das IASB in London hat die Notwendigkeit gesonderter Standards für den Mittelstand erkannt und erste Schritte zur Entwicklung von „Small-IFRS“ eingeleitet. Das vom IASB am 24. Juni 2004 veröffentlichte Diskussionspapier „Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Me- dium-sized Entities” enthält die vorläufige Position des IASB zu diesem Thema. In zahlreichen „Comment-Letters“ hat die Fachwelt die Möglichkeit genutzt, zu den Aussagen und Ansichten des IASB Stellung zu nehmen. Aufgrund der volkswirtschaftlichen Relevanz, die der Mittelstand in Deutschland besitzt, ist der Ausgang dieses Projektes von zentraler Bedeutung und wird über die künftige Akzeptanz bei diesen Unternehmen entscheiden8. Um individuelle „Small-IFRS“ der ein- zelnen Länder zu vermeiden9, ist ein zeitnaher Abschluss des Projektes nicht nur auf nationaler son- dern auch auf internationale Ebene wünschenswert, da die IFRS ab dem 1.1.2005 in 92 Ländern auch für mittelständische Unternehmen wahlweise bzw. verpflichtend zur Anwendung kommen10.
Die vorliegende Arbeit soll sich deshalb mit der Anwendung und Praktikabilität der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze der IFRS im Mittelstand auseinandersetzen. Zunächst sollen dabei die rechtlichen Rahmenbedingungen, die zu einer zunehmenden Internationalisierung der Rechnungsle- gung in Deutschland und in der EU geführt haben, dargelegt werden. Nach einer kurzen Vorstellung des IASB, der verschiedenen Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS und HGB und des Projekts „IFRS-Standards for NPAEs“ werden ausgewählte Bilanzpositionen zunächst nach IFRS und dann nach HGB aufgezeigt und auf ihre Praktikabilität für den Mittelstand einer kritischen Beurteilung unterzogen. Anschließend werden allgemeine Entscheidungskriterien für eine Umstellung von HGB auf IFRS dargestellt. Abschließend soll in der vorliegenden Arbeit die evtl. Entwicklung bei einer vollständigen Anwendung der IFRS im Einzelabschluss hinsichtlich der Ausschüttungsbemessung und steuerlichen Bemessungsgrundlage aufgezeigt werden.
Seit Mitte der 90er Jahre befindet sich die deutsche Rechnungslegung in einem fundamentalen Wandel. Zuvor gab es insbesondere die AktG-Reformen 1937 und 1965 sowie das Bilanzrichtli- nien-Gesetz von 1985 als grundlegende Reformen. Nachdem die Daimler Benz AG 1993 ihre eigenen Aktien an der NYSE notieren ließ, begann die „Ära“ der internationalen Rechnungsle- gung im nationalen und europäischen Raum. Zahlreiche Unternehmen wie z.B. die Deutsche Telekom AG folgten dem Lockruf der weltweit einheitlichen und vergleichbaren internationalen Jahresabschlüsse.11Während in den 90er Jahren die IFRS vornehmlich ein Thema für kapital marktorientierte Unternehmen waren12, wächst heute zunehmend die Bedeutung auch für den Mittelstand13.
Der deutsche Gesetzgeber reagierte erstmals 1998 durch das „Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Auf- nahme von Gesellschafterdarlehen“ (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz - KapAEG) auf das zunehmende Bedürfnis, die damaligen börsennotierten Unternehmen von „dualen“ oder „paralle- len“ Konzernabschlüssen zu befreien. Durch die in das HGB integrierte Öffnungsklausel des § 292a HGB wurde zunächst den börsennotierten und später auch allen kapitalmarktorientierten Unternehmen gestattet, ihren Konzernabschluss statt nach handelsrechtlichen Vorschriften nach international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften aufzustellen.14Allerdings legte der Gesetzgeber bereits zum damaligen Zeitpunkt fest, dass die Öffnungsklausel nach § 292a HGB zum 31.12.2004 außer Kraft tritt und somit letztmals auf Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre, die am 31.12.2004 enden (Art. 58 Abs. 3 S. 4 EGHGB), anzuwenden ist.
In der Folge stellten viele Konzerne ihre Rechnungslegung auf IFRS oder US-GAAP um, so dass bereits bis zum 20.01.2005 alle DAX-Unternehmen ihre Konzernabschlüsse nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften publizierten15.
1998 internationalisierte ein weiteres Gesetz die deutsche Rechnungslegung. Mit dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) wurde der Konzernabschluss nach deutschem Recht in seinem Umfang an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften angenähert. Ein weiterer, sehr wichtiger Bestandteil war jedoch die Implementierung des § 342 HGB, der die Anerkennung eines privaten deutschen Rechnungslegungsgremiums, ähnlich dem IASB oder US-FASB, erlaubte. Kurze Zeit darauf wurde das DRSC gegründet, welches die ge- setzliche Aufgaben hat, Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln, den Ge- setzgeber bei neuen Regulierungen zu beraten und Deutschland bei internationalen Gremien zu vertreten.16
Um die Internationalisierung der Rechnungslegung und die Integration der europäischen Fi- nanzmärkte voranzutreiben, entwickelte die EU den Financial Action Service Plan (FSAP). Teil des FSAP war es, tiefgreifende Änderungen der Bilanzierungs- und Publizitätsbestimmungen für kapitalmarktorientierten Unternehmen in den EU-Mitgliedsstaaten, insbesondere durch die EGVerordnung Nr. 1606/2002 (IAS-Verordnung), die Änderungen der 4. und 7. EG-Richtlinie und durch die Transparenz-Richtlinie, herbeizuführen (siehe auch Abb. 1).17
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.1: Wesentliche die Rechnungslegung betreffende Elemente des FSAP
Quelle: Burger, Dr. A.; Ulbrich, P.: Kapitalmarktorientierung in Deutschland, in: KoR 6/2004, S. 236.
Während die Transparenz-Richtlinie überwiegend die Modernisierung und Ausdehnung der Pub- lizitätspflichten kapitalmarktorientierter Unternehmen verfolgte18, wurden mit der IAS- Verordnung und den Änderungen der 4. und 7. EG-Richtlinie grundlegende Änderungen in der Rechnungslegung angestrebt, die eine bessere Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse ermögli- chen sollten19.
Ergebnis der Tagung der Regierungschefs der EU auf dem EU-Sondergipfel vom 23./24. März 2000 in Lissabon war die EG-Verordnung 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juni 2002 (IAS-Verordnung)20, die grundlegende Veränderungen bei der Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards hervorbrachte.
Der Art. 4 i.V.m. Art. 2 der IAS-Verordnung bringt dabei eine der wichtigsten Veränderungen mit sich. Kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der EU, deren Wertpapiere in einem beliebigen Mitgliedsstaat zum geregelten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG zugelassen sind, müs- sen danach ihren Konzernabschluss ab dem Geschäftsjahr 2005 gemäß den Vorschriften der IFRS aufstellen.21Für die europäischen Unternehmen, die andere Primärstandards (z.B. US- GAAP) aufgrund der Notierung an außereuropäischen Kapitalmärkten anwenden müssen, enthält die IAS-Verordnung im Art. 9 eine Übergangserleichterung für die Anwendung der IFRS bis 2007, die von den Mitgliedsstaaten eingeräumt werden kann22. Inwieweit eine Erleichterung ab dem Geschäftsjahr 2007 für die Unternehmen geschaffen wird, die z.B. an der NYSE Wertpapie- re zum Handel begeben und dementsprechend einen „dualen“ oder „parallelen“ Konzernab- schluss nach IFRS und US-GAAP aufstellen müssen, bleibt bisher unklar. Da die Harmonisie- rung von IFRS und US-GAAP ebenfalls noch Zeit benötigen wird, wäre es sinnvoll, wenn der deutsche Gesetzgeber für solche Unternehmen ein Wahlrecht, ähnlich dem des früheren § 292a HGB, zwischen IFRS und US-GAAP einräumen würde23. Die Übergangserleichterung bis 2007 gilt ebenfalls für Mutterunternehmen, die den organisierten Kapitalmarkt ausschließlich mit Fremdkapitaltiteln in Anspruch nehmen (Art. 9 IAS-Verordnung i.V.m. Art. 57 EGHGB)24.
Darüber hinaus wird den nationalen Gesetzgebern die Möglichkeit eingeräumt, für die übrigen Konzern- und Einzelabschlüsse die Anwendung der IFRS als Wahlrecht zu gestatten, als Pflicht verbindlich vorzuschreiben oder durch Verbot zu untersagen (Art. 5 IAS-Verordnung)25. Durch die Vorschriften der IAS-Verordnung und die Bekanntmachung im Amtsblatt der EU am 11. September 2002 wurden die IFRS unmittelbar geltendes Recht in der EU. Damit wurde fak- tisch die Gesetzgebung im Bereich der Rechnungslegung an eine private Organisation abgetre- ten. Jedoch müssen die Standards und Interpretationen, bevor sie von der EU verabschiedet wer- den, einem Anerkennungsverfahren (sog. Endorsement Mechanism) unterzogen werden, welches die Übereinstimmung mit den Interessen der EU und den EG-Richtlinien kontrolliert.26Somit ist den zuständigen Stellen der EU weiterhin die Gesetzgebungskompetenz gesichert.
Der deutsche Gesetzgeber hat vor dem Hintergrund des Mitgliedstaatenwahlrechtes der IAS- Verordnung am 4.12.2004 das „Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstan- dards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung“ (Bilanzrechtsreformgesetz - Bil- ReG) verabschiedet27. Dadurch wurde für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen die An- wendung der IFRS nach § 315a Abs. 1 HGB verpflichtend vorgeschrieben. Eine Pflichtanwen- dung ab 2007 ergibt sich nach § 315a Abs. 2 HGB bzw. Art. 57 S. 1 Nr. 1 und 2 EGHGB für die Unternehmen, die eine Zulassung zum Kapitalmarkt beantragt haben bzw. für die kapitalmarkt- notierten Unternehmen, die ausschließlich Schuldtitel begeben oder deren Wertpapiere in einem Nicht-Mitgliedstaat der EU gehandelt werden und deshalb ihre Abschlüsse bereits vor In-Kraft- Treten der IAS-Verordnung nach anderen international anerkannten Standards als den IFRS (z.B. US-GAAP) aufstellten. Den übrigen Konzern- und Einzelabschlüssen wurde ein Wahlrecht durch das BilReG bzgl. der Anwendung der IFRS eingeräumt (§ 315a Abs. 3 HGB i.V.m. Art.
58 Abs. 3 S. 5 EGHGB). Zu beachten ist jedoch, dass die Ausübung des Wahlrechts zur Anwendung der IFRS bei nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen nicht zu einer Befreiung vom handelsrechtlichen Abschluss führt28. Für die Ausschüttungsbemessung, als Steuerbemessungsgrundlage und für die Offenlegung ist weiterhin ein HGB-Einzelabschluss für alle Unternehmen erforderlich. Lediglich große Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 HGB haben ab dem 1.1.2005 die Möglichkeit, einen IFRS-Einzelabschluss zur befreienden Offenlegung beim Handelsregister einzureichen (§ 325 Abs. 2a HGB). (detaillierte Übersicht siehe Abb. 2):
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2: Umsetzung der IFRS-Verordnung durch das BilReG
Quelle: Institut der Wirtschaftsprüfer e.V.: Internationalisierung der Rechnungslegung im Mittelstand - Wirtschafts prüfer begleiten mittelständische Unternehmen bei der Umstellung auf IFRS (2005). http://www.idw.de/idw/generator/property=Datei/id=390886.pdf, 21.03.2006
Über eine verpflichtende Anwendung der IFRS auch bei nicht kapitalmarktnotierten Unterneh- men wird derzeit stark diskutiert. Während das IDW in Zukunft eine solche Anwendung bei Konzern- und Einzelabschlüssen zumindest bei Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften fordert29, empfiehlt insbesondere der „Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft“ keine Anwendung der IFRS im Einzelabschluss30. Auch wenn sich aus den derzeitigen Vorschriften des HGB keine unmittelbare Relevanz der IFRS für mittelständische Unternehmen ergibt, werden die Marktkräfte mittel- und langfristig den Mittelstand vor die Herausforderung „IFRS“ stellen. Es sind keine Gründe ersichtlich, warum die Rechnungslegung langfristig in zwei Klassen, nämlich kapitalmarktorientierte und nicht kapitalmarktorientierte Rechnungslegung, getrennt werden sollte. Darüber hinaus kann die Umstellung auf die IFRS auch im Mittelstand zu Vorteilen führen, die in der vorliegenden Arbeit unter 7.1 und 7.2 detailliert dargestellt werden.
Zunächst ist jedoch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber weiterhin am handelsrechtlichen Einzelabschluss festhält. Nach Auffassung des Gesetzgebers dienen die IFRS in ihrer derzeitigen Verfassung ausschließlich Informationszwecken und sind als Grundlage der Ausschüttung und Steuerbemessung nur wenig geeignet.31
Für die Ausgestaltung und Verabschiedung von Gesetzen, die die Rechnungslegung betreffen, ist in Deutschland der Gesetzgeber zuständig. Das IASB hingegen, als Standardsetter der internationalen Rechnungslegungsnormen, ist keine staatliche Instanz, sondern privatrechtlich organisiert. Da die Traditionen des HGB und die damit verbundenen Gesetzgebungsverfahren bei vielen mittelständischen Unternehmen tief verwurzelt sind, soll im Folgenden kurz auf die Entwicklung des IASB eingegangen werden.
Das IASC wurde als privatrechtliche Organisation am 29. Juni 1973 in London von den Berufsverbänden der Wirtschaftsprüfer aus neun Ländern, darunter Deutschland, gegründet. Ziel des IASC war es, die weltweite Verbesserung und Harmonisierung der verschiedenen Rechnungslegungssysteme herbeizuführen und mit eigenen Rechnungslegungsstandards dieses Ziel zu fördern. In der Zeit von 1973 bis 1993 wurden vom IASC insgesamt 31 IA-Standards sowie die theoretische Basis der IASC-Rechnungslegung „Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements“ herausgegeben.32
Maßgeblich für die Neuorganisation des IASC im Jahre 2001 war die Empfehlung des IOSCO (International Organization of Securities Commissions) im Mai 2000. Den Mitgliedsbörsenauf- sichten wurde nahegelegt, die IAS-Abschlüsse ausländischer Unternehmen am nationalen Kapi- talmarkt als Börsenzulassungsstandards zuzulassen, was dazu führte, dass die IASC als Organisation zur weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegungssysteme erheblich an Bedeutung gewann.33
Am 6. Februar 2001 wurde die IASC strategisch neu aufgestellt und die IASC Foundation (IASCF) als Dach der Organisation mit Sitz in Delaware (USA) gegründet. Ihr als Trägerorganisation, sind zwei Organe, das IASB und die Trustees, sowie zwei Gremien, das IFRIC und das SAC, untergeordnet (siehe Abb. 3).34
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 3: Organisationsstruktur der IASCF
Quelle: Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., Stuttgart 2006, S.83; Aktuali- sierung: http://www.iasb.org/about/structure.asp, 22.03.2006.
Während das IASCF die Finanzierung und Überwachung des IASB zur Hauptaufgabe hat, ist das operative Geschäft, also die Überwachung und Änderung bestehender sowie die Entwicklung und Verabschiedung zukünftiger IFRS, dem IASB zugeordnet. Die ausführenden Personen des IASCF sind die zweiundzwanzig Trustees (sechs Nordamerikaner, sechs Europäer, sechs Asiaten, vier aus beliebigen Regionen)35. Sie nehmen mit dem IASB die zentrale Position in der Organisationsstruktur ein. Sie haben zwar keinen unmittelbaren Einfluss auf die Facharbeit des IASB, besitzen dafür aber in allen anderen das IASB betreffenden Fragen weitreichende Ent- scheidungskompetenzen. Dazu gehört z.B. die Ernennung der Mitglieder des IASB, des IFRIC und des SAC36.
Um international einheitliche Interpretationen bei Zweifelsfragen zu gewährleisten, ist das IFRIC gegründet worden. Das zwölfköpfige Gremium ist für die Lösung von Zweifelsfragen bei der Anwendung der IFRS zuständig, die jedoch abschließend vom IASB beschlossen werden müssen.37Enger an das IASCF und IASB angebunden, dafür aber „nur“ unterstützend tätig, sind die Mitglieder des SAC, welche beide Organe, insbesondere das IASB bei der Entwicklung neu- er Rechnungslegungsstandards berät. Das SAC besteht aus mindestens 30 Mitgliedern, die vor- nehmlich die Interessengruppen vertreten, die nicht in den anderen Organen oder Gremien ver- treten sind, z.B. aus dem Bereich der Banken oder Börsen. Dadurch ist gewährleistet, dass auch andere Sichtweisen und Fachmeinungen in die Entwicklung der internationalen Rechnungsle- gung einfließen.38
Bei dem Advisory Committee handelt es sich um fallweise eingesetzte, projektbezogene Arbeitsgruppen, die sich bei der Entwicklung eines neuen IFR-Standards mit den Problemen der einzelnen Themen auseinandersetzen und dabei im ständigen Dialog mit dem IASB stehen. Das Advisory Committee kann dabei aus externen Fachkräften sowie aus Mitgliedern des IASB und anderen Organen bestehen.39
Bevor neue Standards und Interpretationen endgültig durch das IASB verabschiedet werden, müssen sie ein formalisiertes Verfahren (Due Process) durchlaufen. Der Standard kann dabei bis zu drei Jahre im Due Process verweilen40. Damit das IASB seinem selbst gesteckten Ziel, welt- weit anerkannte Rechnungslegungsnormen zu entwickeln, gerecht werden kann, ist es notwen- dig, die öffentliche Fachmeinung zum einen durch das SAC und zum anderen durch die Veröf- fentlichung sog. Diskussionspapiere bei der Entwicklung der IFRS mit einzubeziehen. Die Kommentierung durch die Öffentlichkeit ist auch in der Folge nach Verabschiedung und Veröf- fentlichung eines Exposure Drafts nochmals möglich. Bei dem Exposure Draft handelt es sichjedoch bereits um einen favorisierten Lösungsansatz, aufbauend auf den Stellungnahmen zum Diskussionspapier, so dass die folgenden Fachmeinungen nur teilweise bei der Auswertung und Beratung und in dem endgültigen IFRS berücksichtigt werden.41
Nach einer Kommentierungsfrist von etwa 3 Monaten und der Zeit für die Auswertung und Be- ratung des Exposure Drafts wird der endgültige Standard nur dann verabschiedet und veröffent- licht, wenn 8 der 14 Mitglieder des IASB diesem Entwurf zustimmen42. Nach der Verabschie- dung des Standards ist für eine befreiende IFRS-Anwendung eine Anerkennung durch die EU- Kommission (Endorsement) notwendig, auf die aufgrund des Umfangs nicht weiter eingegangen wird43.
Die Rechnungslegung nach IFRS und HGB unterscheiden sich zum Teil erheblich. Dies ist zum einen auf die abweichenden Grundkonzeptionen und zum anderen auf die historische Entwick- lung zurückzuführen (siehe Kapitel 3.1.1.). Während die IFRS den Investor und somit den Anle- gerschutz als Mittelpunkt ihrer Rechnungslegung sehen44, verfolgt das HGB in erster Linie einen Gläubigerschutz45. Aufgrund der zunehmenden Relevanz der IFRS auch für den Mittelstand sol- len daher im Folgenden die Zwecksetzung der Rechnungslegung nach HGB und IFRS sowie die Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS und ansatzweise nach HGB betrachtet werden.
Die Vorschriften des HGB sind, im Gegensatz zu den IFRS, als eine Art Stufenkonzept aufgebaut. Dabei wird auf eine unterschiedliche Behandlung von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften gegenüber Kapitalgesellschaften und bestimmten offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften (§ 264a HGB) sowie von Einzel- und Konzernabschluss abgezielt46. Ob eine derartige Unterscheidung zweckmäßig und auf Dauer aufrecht zu erhalten ist, wird in der Fachliteratur jedoch als fraglich angesehen47.
Ein nach deutschem Handelsrecht aufgestellter Jahresabschluss zielt im Wesentlichen auf zwei zentrale Punkte, nämlich die Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion, ab48. Während bei dem Konzernabschluss die Informationsfunktion im Vordergrund steht, ist der Einzelabschluss vorwiegend Grundlage für die Gewinnbeteiligung der Gesellschafter49. Des Weiteren ist der Einzelabschluss über das Maßgeblichkeitsprinzip Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EStG).
Der Gläubigerschutz hat im deutschen Handelsrecht die dominierende Funktion, und ist rechts- form- und abschlussunabhängig zu befolgen50. Dieser soll durch die nicht kodifizierten (z.B. Verlautbarungen des IDW) und kodifizierten Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) realisiert werden. Einen erheblichen Beitrag zum Gläubigerschutz leistet das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), welches seine Ausprägungen im Imparitäts- und Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 1. u. 2. Halbsatz HGB) findet51. Diese und die weiteren GoB’s, die sich auch in den Bilanzansatz- und Bewertungsregeln wieder finden, führen bei korrekter Anwendung zu dem verfolgten Ziel einer vorsichtig bemessenen Richtgröße für die Ansprüche der Gläubiger. Um der Informationsfunktion des Konzern- sowie des Einzelabschlusses gerecht zu werden, soll die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage den tatsächlichen Verhältnissen des Unternehmens entsprechend abgebildet werden (§ 264 Abs. 2 HGB). Einerseits wird damit den Adressaten die Möglichkeit eingeräumt, das Risiko und den Unternehmenserfolg abzuschätzen und andererseits werden zukunftsorientierte Informationen bereitgestellt52. Kritisch ist jedoch zu sehen, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss für verschiedene Zwecke eingesetzt wird und somit dem „True and Fair View“ nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Dadurch wird häufig nur eine unzureichende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im HGB- Einzelabschluss vermittelt.53(Darstellung der Rechnungslegungszwecke nach HGB siehe Abb. 4):
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 4: Rechnungslegungszwecke für Einzel- und Konzernabschluss in Deutschland
Quelle: Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., Stuttgart 2006, S.13.
Die Zwecke der Rechnungslegung nach IFRS sind hingegen fast ausschließlich auf die Informa- tionsfunktion beschränkt (overriding principle)54. Ziel dabei ist es, den Abschlussadressaten alle Informationen bereitzustellen, die für eine spezifische wirtschaftliche Entscheidung nützlich sind (Decision usefulness). Die Informationsbedürfnisse der Investoren werden dabei faktisch für alle Adressaten in den Mittelpunkt gestellt, obwohl evtl. individuell abweichende Informationsbe- dürfnisse einzelner Gruppen bestehen. Deshalb wird auch häufig von einer investorenorientierten Rechnungslegung gesprochen.55Das IASB unterstellt somit, dass der Informationsbedarf der Investoren mit den Bedürfnissen der übrigen Adressaten weitgehend übereinstimmt (Frame- work.1056)57.
Als zweites, eher untergeordnetes Ziel, soll den Adressaten die Beurteilung der Arbeit des Ma- nagements ermöglicht werden58. Da im Hinblick auf den deutschen Mittelstand eine Fremdge- schäftsführung immer häufiger als Geschäftsmodell gewählt wird, darf nicht verkannt werden, welche Kontrollmöglichkeiten durch einen Abschluss nach IFRS für die Gesellschafter entstehen könnten.
Eine direkte Grundlage für die Ausschüttung und für die Besteuerung ist der IFRS-Abschluss hingegen derzeit nicht (Lösungsmöglichkeit siehe Kapitel 8.). Insbesondere durch den Ausweis noch nicht realisierter Gewinne, z.B. bei der „percentage of completion“ - Methode im Rahmen der Langfristfertigung von Projekten, gelten die IFRS in ihrer derzeitigen Fassung als ungeeignet für die Ausschüttungsbemessung und als Grundlage der Gewinnermittlung. Darüber hinaus be- stehen verfassungsrechtliche Zweifel im Hinblick auf die Gewinnermittlung nach einer evtl. IFRS-Maßgeblichkeit, da bei dieser Konstellation eine privatrechtliche Organisation in die Grundsätze rechtsstaatlicher Besteuerung eingreifen würde (verfassungsrechtliches Rechtsstaat- gebot - Art. 20 GG).59
Im Juli 1989 veröffentlichte das IASC das Grundkonzept des damaligen IASRechnungslegungssystems mit dem Titel „Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements“ („Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen“). Das Framework bildet den theoretischen Unterbau für die IFRS und versucht somit eine konsequente Entwicklung der Rechnungslegungsstandards zu gewährleisten und sämtliche Personen und Institutionen bei der Arbeit mit den IFRS zu unterstützen60.
Jedoch ist das Framework kein eigener Standard und nimmt somit im Vergleich zu den IFRS und den Interpretationen nur eine untergeordnete Rolle ein (F.2). Deshalb ist das Framework immer nur dann heranzuziehen, wenn kein Standard oder keine eindeutige Aussage, z.B. in den Interpretationen, zu einem bestimmten Rechnungslegungsproblem existiert.61Da der IFRS- Abschluss aber eine zutreffende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll, und dieses nach IAS 1.13 (rev. 2003) zwingend im Einklang mit dem Rahmenkonzept be- stehen muss, darf dem Framework nicht gänzlich die Aufmerksamkeit entzogen werden62.
Der Anwendungsbereich des Framework umfasst ein weites Spektrum an unterschiedlichen Regelungsbereichen, die sowohl den Einzel- als auch den Konzernabschluss betreffen:
1) Zielsetzung von Abschlüssen
2) Grundprinzipien der Rechnungslegung
3) Definition, Ansatz und Bewertung von Jahresabschlusspositionen
4) Kapitalerhaltungskonzept63
(detaillierte Darstellung zur Systematik des Rahmenkonzepts siehe Abb. 5)
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 5: Systematik des Rahmenkonzepts der IFRS
Quelle: Schöllhorn, T.; Müller, M.: Bedeutung und praktische Relevanz des Rahmenkonzepts (framework) bei Erstellung von IFRS-Abschlüssen nach zukünftigem „deutschen Recht“ (Teil I), in: Deutsches Steuerrecht, Heft 38, 2004, S. 1628; Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., Stuttgart 2006, S. 112.
Die grundlegenden Annahmen (underlying assumptions) bilden die Basis der Rechnungslegung nach IFRS und bestehen aus dem Konzept der Unternehmensfortführung (going concern principle) und dem Konzept der Periodenabgrenzung (accrual principle)64.
Nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung ist bei einem IFRS-Abschluss grundsätzlich davon auszugehen, dass für eine absehbare Zeit die Annahme der Unternehmensfortführung gilt. Nach IAS 1.24 muss das Management für den Zeitraum von zwölf Monaten alle Informationen im Hinblick auf eine evtl. Unternehmensauflösung in Betracht ziehen.65Somit erscheint es lo- gisch, dass die Vermögenswerte und Schulden zu den Anschaffungswerten in der Bilanz aufge- nommen werden, da sie für das Unternehmen weiterhin einen wirtschaftlichen Nutzen erzielen66. Anders ist es jedoch, wenn eine Fortführungsprognose nicht aufrechterhalten werden kann. Dann sind die Vermögensgegenstände und Schulden zum Einzelveräußerungspreis zu bewerten und es ist im Anhang über die Gründe zu berichten67.
Eine Kodifizierung dieses Grundsatzes, ebenfalls mit einem zwölfmonatigen Prognosezeitraum68, ist auch im Handelsrecht im § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB zu finden.
Die periodengerechte Erfolgsermittlung bildet die Geschäftsvorfälle eines Unternehmens, unab- hängig von der tatsächlichen Zahlung, im Zeitpunkt ihres wirtschaftlichen Eintretens ab69. Somit ist nicht nur eine Information über die vergangenen Geschäftsvorfälle einschließlich geleisteter und erhaltener Zahlungen gewährleistet, sondern es sind auch Informationen über die zukünfti- gen Zahlungsverpflichtungen und Zahlungsmittelabflüsse erkennbar (F.22). Im Handelsrecht ist die Periodenabgrenzung in § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB verankert. Im Gegensatz zum HGB (Reali- sationsprinzip - § 252 Abs. 1 Nr. 4) definiert das Framework dabei aber keine bestimmte Metho- de zur Abgrenzung der Erträge und Aufwendungen70. Vielmehr sind nach IFRS die Aufwendun- gen, soweit sie nicht die Ansatzvoraussetzungen eines Vermögenswertes erfüllen, in der gleichen Periode wie die mit ihnen zusammenhängenden Erträge bzw. bei mehrjährigen Projekten nach vernünftigen Verteilungsverfahren erfolgswirksam zu erfassen71.
Unberücksichtigt von dem Konzept der Periodenabgrenzung bleibt die Kapitalflussrechnung, die sich ausschließlich am Anfall der Ein- und Auszahlungen orientiert72.
Da der Abschluss nach IFRS der zentralen Funktion der Informationsvermittlung gerecht werden soll, nennt das Framework aufbauend auf die oben erläuterten Grundannahmen weitere qualitative Anforderungen (qualitativ characteristics), die in Primär- und Sekundärgrundsätze untergliedert werden können (F.24 ff. - siehe Abb. 5 oben).
Für den IFRS-Abschluss ist die Qualität und leichte Verständlichkeit der mit dem Abschluss erteilten Informationen wesentlich73. Dieser im F.25 festgesetzte Grundsatz, schließt jedoch nicht die Abbildung der Informationen aus, die komplexe und schwierige Sachverhalte wieder- geben und somit für evtl. unerfahrene Rechnungslegungsadressaten nur schwer verständlich sind74.
Ein entsprechender Grundsatz gilt im Handelsrecht nach § 243 Abs. 2 HGB.
Der Grundsatz der Relevanz steht im engen Zusammenhang mit dem Ziel der IFRS, entschei- dungsrelevante Informationen zu vermitteln. Relevanz besteht immer dann, wenn aufgrund ver- gangener, derzeitiger oder künftiger Ereignisse eine Beeinflussung der wirtschaftlichen Ent- scheidungen des Adressaten aufgrund der Informationen stattfindet.75Jedoch ist dieser Primär- grundsatz immer mit dem Sekundärgrundsatz der Wesentlichkeit (materiality) verbunden. Ohne den Grundsatz der Wesentlichkeit würde es zu einer suboptimalen Menge, sowohl für die Unter- nehmensleitung als auch für den Abschlussadressaten, der zu veröffentlichenden Informationen führen76. Die Bestimmung der Wesentlichkeit einer Information kann zum einen in ihrer Art selber (z.B. Berichterstattung eines neuen Segments), zum anderen aufgrund des Umfangs einer einzelnen Position im Vergleich zu anderen Positionen bestehen. Generell sind die Informationen relevant, die bei ihrem Weglassen oder bei ihrer fehlerhaften Darstellung zu einer Beeinflussung der wirtschaftlichen Entscheidung eines Adressaten führen.77
Auch in HGB-Abschlüssen können Sachverhalte von untergeordneter Bedeutung vernachlässigt werden; es besteht aber keine explizite gesetzliche Regelung78. Ihre Bedeutung ist im Vergleich zur internationalen Rechnungslegung aber sehr gering.
Der Grundsatz der Verlässlichkeit soll sicherstellen, dass der IFRS-Abschluss frei von wesentlichen Fehlern und subjektiven Manipulationen ist, um dem Bilanzleser verlässliche Informationen zur Verfügung stellen zu können79. Im deutschen Handelsrecht steht diesem Grundsatz die Richtigkeit und Willkürfreiheit vergleichbar gegenüber80. Um das Kriterium der Verlässlichkeit gewährleisten zu können, werden fünf Sekundärgrundsätze im F.31-38 konkretisiert, die im Folgenden ansatzweise erläutert werden.
Die Informationen des IFRS-Abschlusses sind nur dann verlässlich, wenn die Sachverhalte unter Berücksichtigung der Wirtschaftlichkeit (Kosten-Nutzen-Abwägung) sowie der Wesentlichkeit auch vollständig sind (completeness)81. Dies schließt, im Gegensatz zum HGB82, den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis mit ein83.
Das Prinzip der Glaubwürdigkeit (faithful representation) erfordert, u.U. unter Angabe des Feh- lerrisikos, eine glaubwürdige Darstellung der Informationen im Jahresabschluss84. Handelsrechtlich findet sich keine ausdrückliche Regelung dieses Prinzips, es kann aber unter dem oben genannten Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit subsumiert werden85. Um die Verlässlichkeit des Abschlusses zu gewährleisten ist nicht ausschließlich die rechtliche sondern auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise ausschlaggebend (substance over form). Dies ist insbesondere notwendig, wenn der rechtliche und wirtschaftliche Eigentümer auseinan- der fallen (z.B. bei bestimmten Leasingverhältnissen).86Dieses Sekundärprinzip ist aber auch Grundlage der Frage der zeitlichen Bilanzierung. Kann der Empfänger über den Gegenstand wirtschaftlich verfügen, so erfolgt die Bilanzierung bei diesem.87
Teilweise ist dieses Prinzip in den nicht kodifizierten GoB (z.B. BMF-Schreiben zum Leasingerlass) enthalten, ausdrücklich jedoch nur ansatzweise in den §§ 246 und 340b HGB normiert. Die Neutralität (neutrality) der Jahresabschlussinformationen ist nur dann vorhanden, wenn der Bilanzaufsteller die Bilanzpolitik nicht zu seinen Gunsten ausnutzt88. Die im Abschluss enthaltenen Informationen müssen frei von verzerrenden Einflüssen sein und dürfen den Bilanzleser nicht zu einer bestimmten Entscheidung beeinflussen89.
Im Handelsrecht ist dieses Prinzip, wie auch das Prinzip der Glaubwürdigkeit, nur im Rahmen des Grundsatzes der Richtigkeit und Willkürfreiheit enthalten90.
Ebenfalls ist das Prinzip der Vorsicht (prudence) zu erwähnen, welches aber nach IFRS längst nicht den Stellenwert wie nach HGB hat. Bestehen ungewisse Erwartungen, sollen diese durch entsprechende Schätzungen berücksichtigt werden.91Zu beachten ist aber, dass das Prinzip der Vorsicht nicht zu einer bewussten Bildung stiller Reserven und übertriebener Rückstellungen oder einer absichtlichen Unterbewertung von Verbindlichkeiten und Aufwendungen führen soll. Dies würde ebenfalls dem Prinzip der Neutralität und somit einem verlässlichen Abschluss wi- dersprechen.92
Durch die unterschiedlichen Ziele der Rechnungslegungssysteme tritt das Vorsichtsprinzip nach IFRS eindeutig hinter das Hauptziel der Informationsfunktion, während nach Handelsrecht dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. Nr. 4 HGB) und dem damit verbundenen Ziel der Kapitalerhaltung eine übergeordnete Funktion zukommt93.
Basierend auf der Zielsetzung der IFRS, die Adressaten mit relevanten Informationen zu versor- gen, muss diesen die Möglichkeit verschafft werden, die Entwicklung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowohl im Zeitverlauf innerhalb des Unternehmens als auch die „Performance“ im Vergleich zu anderen Unternehmen analysieren zu können94. Dabei ist nach F.41 nicht erfor- derlich, dass alle Unternehmen bei bestehenden Wahlrechten die gleichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anwenden oder dass Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte nach demersten Ansatz nicht mehr verändert werden dürfen. Jedoch ist die Ausübung von Wahlrechtennur IFRS-konform, wenn eine der Voraussetzungen des IAS 8.32-53 erfüllt sind. Insbesondere zählt hierzu die Verbesserung der Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses durch Ausübung eines Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechtes. Die sich hieraus ergebenden Änderungen und Kon- sequenzen müssen, zusätzlich zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, zwingend im IFRS-Abschluss angegeben werden, um der Informationsfunktion der IFRS gerecht zu werden. Trifft keine der Voraussetzungen des IAS 8.32-53 zu, muss das Prinzip der Stetigkeit (consisten- cy) des IAS 1.27 ff. eingehalten werden, der eine Gleichbehandlung der Sachverhalte im Hin- blick auf die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis fordert.95Um die Vergleichbarkeit der Abschlüsse innerhalb eines Unternehmens zu gewährleisten, sind die Jahresabschlusswerte nach F.42 zusätzlich um die Vorjahreswerte zu ergänzen.
Der in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB verankerte Grundsatz der Bewertungsstetigkeit bezieht sich im Gegensatz zum IFRS nur auf die Bewertung und nicht auf die Bilanzansatzwahlrechte96. Die Bewertungsstetigkeit nach HGB darf zwar auch nur in bestimmten Ausnahmefällen durchbro- chen werden97; sie ist aber weniger zwingend als die Bewertungsstetigkeit nach IAS 1.27 und .2898.
Die Grundsätze Relevanz und Verlässlichkeit werden im F.43-45 durch die Nebenbedingungen der Zeitnähe (timeliness), der Abwägung von Kosten und Nutzen (balance between benefit and costs) und der Ausgewogenheit der Grundsätze (balance between qualitative characteristics) ein- geschränkt.
Die Relevanz und Verlässlichkeit der Abschlussinformationen kann einerseits umso mehr ab- nehmen, je länger der Zeitraum zwischen Bilanzstichtag und Veröffentlichung auseinander liegt. Andererseits ist es möglich, dass Informationen erst lange Zeit nach dem Bilanzstichtag präziser zu ermitteln sind. In diesen Fällen ist abzuwägen, wann eine zeitnahe Berichterstattung dem Jah- resabschlussadressaten, unter Berücksichtigung des Kosten- und Nutzen-Aspekts, die bestmögli- chen Informationen für wirtschaftliche Entscheidungen liefern kann.99Des Weiteren hat der I- ASB im Framework auf eine Gewichtung einzelner Primärgrundsätze verzichtet. Somit liegt esim pflichtgemäßen Ermessen, insbesondere bei Zielkonflikten, eine angemessene Abwägung zufinden, so dass die Gesamtzielsetzung des IFRS-Abschlusses erfüllt wird (F.45)100.
Werden bei der Erstellung eines Abschlusses die Primärgrundsätze einschließlich der Sekundär- grundsätze, Beschränkungen und Basisannahmen sowie die einzelnen Standards und Interpreta- tionen des IFRIC beachtet, muss der Abschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Mittelzu- und abflüsse so abbilden, dass sich ein den tatsächlichen Verhältnissen entspre- chendes Bild des Unternehmens ergibt (F.46 und IAS 1.13). Nach kontroversen Diskussionen101 ist dieser Grundsatz auch als Generalnorm (overriding principle) in den IAS 1 übernommen worden. Kann nur durch Abweichung eines Standards diese Generalnorm erfüllt werden, ist dies in seltenen Ausnahmefällen mit umfangreichen Angaben im Anhang (IAS 1.18) erlaubt.102
Im Handelsrecht hat der Jahresabschluss diese Generalnorm unter Beachtung der GoB’s nach § 264 Abs. 2 HGB zu erfüllen. Jedoch wird in der Praxis bei Einhaltung der GoB’s ein den tat- sächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage impli- ziert103.
Die zunehmende Globalisierung und internationale Verflechtung erfordert auch von den mittel- ständischen Unternehmen Maßnahmen um im nationalen sowie internatonalen Wettbewerb zu bestehen. Dabei ist es nicht selten, dass mittelständische Unternehmen auch mit kapitalmarktori- entierten KapG konkurrieren und sich mit diesen vergleichen. Nicht zuletzt mit Blick auf die Bonitäts- und Ratinganforderungen nach Basel II ist von einem verstärkten Druck seitens der Kreditinstitute und Fremdkapitalgeber hin zu einer IFRS-Rechnungslegung auszugehen.104Mit- tel- bis langfristig wird deshalb auch der Mittelstand seine Rechnungslegung an den IFRS aus- richten müssen. Wer deshalb das Thema „IFRS“ als mittelständisches Unternehmen unberücksichtigt lässt, ist somit nur kurzfristig gut beraten. In einer Vielzahl von Ländern im Südosten Europas, u.a. in Serbien, Bosnien-Herzegowina, Bulgarien, Kroatien und Mazedonien sind auf Drängen der Weltbank die IFRS im Einzel- und Konzernabschluss bereits Drängen der Weltbank die IFRS im Einzel- und Konzernabschluss bereits verpflichtend105. Insbesondere für diese Länder stellt die Anwendung der IFRS derzeit einen hohen Kosten- und Zeitaufwand dar, der durch „small-IFRS“ evtl. gemindert werden könnte. Das IASB in London hat die Notwendigkeit separater IFRS für mittelständische Unternehmen erkannt und erste konkrete Schritte zur Entwicklung von „small-IFRS“ eingeleitet. Im Juli 2004 veröffentlichte das IASB ein Diskussionspapier („Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities”) zu dem Thema „IFRS im Mittelstand“ in dem die vorläufige Position des IASB bekannt gegeben wurde106. In zahlreichen „Comment-Letters“ hat die Fachwelt die Möglichkeit genutzt, zu den Aussagen und Ansichten des IASB Stellung zu nehmen107. Erstmals wurden im Jahr 2001 verschiedene Ansätze zur Entwicklung separater Standards beim IASB diskutiert. Durch die Einstufung als „active research project“ im Juni 2002 und schließlich als „agenda project“ im Juli 2003 wurde das Projekt auf die aktuelle Agenda des IASB gesetzt.108
Nach der Auswertung und Analyse des o.g. Diskussionspapiers im November und Dezember 2004 entschied das IASB im Februar 2005 aufgrund des geänderten Fokus die Referenz auf „non-publicy accountable entities“ (NPAEs) anstelle von „small and medium sized entities“ (SMEs) zu ändern109. Im April 2005 verschickte das IASB Fragebögen bzgl. eventueller Ansatz- und Bewertungserleichterungen an die Institutionen, die bereits Stellungnahmen zum Diskussionspapier in 2004 abgegeben hatten. Nach weiteren Diskussionsrunden soll bis Mitte 2006 ein Exposure Draft veröffentlicht werden, der nach Ende der Kommentierungsfrist als endgültiger Standard 2007 geplant ist und somit voraussichtlich 2008 in Kraft treten kann.110
Auch in Deutschland besitzt der Ausgang des Projekts erhebliche Brisanz. Kurzfristig kann von einer verpflichtenden Anwendung für den Mittelstand nicht die Rede sein, mittel- bis langfristig wird das Ergebnis des Projekts jedoch entscheidend für die weitere Rechnungslegungssituation in Deutschland sein111. Dies wird auch durch eine im Dezember 2003 durchgeführte Befragung deutlich, in der 78% der befragten mittelständischen Unternehmen angaben, dass sie eine IFRS Umstellung durchführen würden, wenn die „small-IFRS“ Erleichterungen mit sich bringen112.
Um die Entwicklung nationaler Rechnungslegungssysteme, insbesondere in den o.g. Ländern, und somit inkonsistente Rechnungslegungssysteme zueinander und gegenüber den IFRS zu ver- meiden, ist ein schneller Abschluss des Projekts „small-IFRS“ seitens des IASB notwendig113.
Im Folgenden der Arbeit werden die Punkte des im Juli 2004 veröffentlichten Diskussionspapiers ansatzweise dargestellt und insbesondere die Zielsetzung der „small-IFRS“ sowie der Anwenderkreis detailliert erläutert.
Ob das IASB überhaupt spezielle Rechnungslegungsstandards für kleine und mittelständische Unternehmen entwickeln soll, wird als erste zentrale Frage im Diskussionspapier aufgeworfen. Denn zwei Alternativen sind zunächst denkbar114. Zum einen kommt eine vollständige Anwen- dung der IFRS für alle Unternehmen in Betracht, denn die IFRS in ihrer Anwendung nur auf kapitalmarktorientierte Unternehmen zu beschränken, war nie Absicht des IASB und spiegelt sich auch in der Entwicklung der Standards teilweise wieder (z.B. IAS 14.3-.4 - Freiwillige Segmentberichterstattung für nicht kapitalmarktnotierte Unternehmen). Zum anderen wären se- parate Standards denkbar die von den Unternehmen anzuwenden sind, die bestimmte, in den Standards definierte Kriterien aufweisen. Fast 90% der eingereichten Kommentare zum Diskus- sionspapier spiegeln die zweite Alternative wieder und plädieren gegen eine vollständige An- wendung der IFRS im Mittelstand.115
Auch wenn das IASB seine bisher geleistete Standardisierungsarbeit in keiner Weise auf große oder kapitalmarktnotierte Unternehmen beschränkt sieht116, ist sich das IASB allerdings der Tat- sache bewusst, dass in kleinen und mittelständischen Unternehmen die Kompetenzen und Res- sourcen beschränkt sind und somit die Entwicklung von „small-IFRS“ diese Unternehmen er- heblich entlasten könnte117. Darüber hinaus ist zu erkennen, dass der Adressatenkreis von mittel- ständischen und großen Unternehmen erheblich voneinander abweicht und somit ein weiteres Argument für die Entwicklung von „small-IFRS“ darstellt118. Erstaunlicherweise sprach sich keiner der Kommentatoren gegen das Projekt bzw. die Tatsache, dass sich das IASB mit dieser Thematik beschäftigt, aus119.
Hinsichtlich der Zielsetzung erleichterter Normen für NPAE’s nennt das IASB fünf Punkte:
a) hochwertige, verständliche und durchsetzbare Rechnungslegungsstandards, die welt- weit für sämtliche kleine und mittlere Unternehmen geeignet sind;
b) Konzentration auf die Informationsbedürfnisse der Adressaten dieser Abschlüsse;
c) basierend auf dem konzeptionellen Rahmen (Framework) der „full-IFRS“;
d) Reduzierung der Kosten und Aufwendungen für NPAE’s durch die Anwendung der „small-IFRS“;
e) erleichterter Übergang zu den „full-IFRS“ für die Unternehmen, die diese freiwillig anwenden wollen oder zu einem Übergang verpflichtet werden.120
Durch die formulierte Zielsetzung im Punkt c) bringt das IASB zum Ausdruck, dass die „smallIFRS“ kein eigenständiges Rechenwerk sein sollen, sondern dass es sich, unter Berücksichtigung der Bedürfnisse der NPAE’s sowie deren Adressaten, „lediglich“ um eine modifizierte Version der „full-IFRS“ handelt121.
Die Zielsetzungen b) und d), nämlich die Konzentration auf die Information der Abschlussadressaten und die Reduktion der Abschlusskosten, stellen bei der Entwicklung von „small-IFRS“ die primären Grundsätze für das IASB dar122.
Zielkonflikte ergeben sich insbesondere, wenn man die Punkte d) und e) vergleicht. Ein erleich- terter Übergang zu den „full-IFRS“ wird nur dann möglich sein, wenn die IFRS für NPAE’s möglichst geringe Abweichungen zu den „full-IFRS“ aufweisen. Das hätte zur Folge, wie bereits mehrfach in der Öffentlichkeit diskutiert123, dass die „small-IFRS“ keine fundamentalen Erleich terungen gegenüber den „full-IFRS“ erhalten werden, um dieser Zielsetzung gerecht zu werden. Derzeit stehen hier nur Erleichterungen bzgl. der Anhangangaben im Raum (detaillierter Ausblick der evtl. Änderungen siehe 5.3.)124. Dies widerspricht aber der in d) postulierten Zielsetzung der Kostensenkung.125
Betrachtet man die Stellungnahmen zum Diskussionspapier, zeigen sich nur 48% allgemein und 40% einschränkend mit den o.g. Zielen einverstanden. Insbesondere die uneingeschränkte Übernahme des Frameworks für die „small-IFRS“ wurde als unangemessen angesehen, da das bisherige Rahmenkonzept die Adressaten von kleinen und mittleren Unternehmen und deren Informationsnutzen nur unzureichend berücksichtigt. Des Weiteren war es für fast 90% zweifelhaft, dass die o.g. Zielsetzungen überhaupt zu erreichen sind, wenn keine wesentlichen Erleichterungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften implementiert werden.126
Die Klärung der Frage nach den anwendungsberechtigten Unternehmen liegt grundsätzlich im Ermessen der nationalen Gesetzgeber und Standardsetter127. Das IASB hat jedoch in dem veröf- fentlichten Diskussionspapier den nationalen Standardsettern Abgrenzungskriterien aufgezeigt um adäquate Entscheidungen über mögliche Standards tätigen zu können128. Es sollte im Sinne aller Anwender und Adressaten sein, dass, bis auf evtl. Details, die vom IASB vorgeschlagenen Abgrenzungsmerkmale einheitlich in allen Mitgliedsstaaten zur Anwendung kommen129.
Auf den ersten Blick wäre eine Abgrenzung nach quantitativen Merkmalen, wie sie z.B. im §§ 267 oder 293 HGB enthalten sind, angemessen. Bei näherer Betrachtung muss jedoch beachtet werden, dass die IFRS in bereits mehr als 100 Ländern zur Anwendung kommen130und es somit einer von einem ökonomischen Entwicklungsstand unabhängigen Festlegung anhand qualitativer Kriterien bedarf131.
Diese qualitativen Vorgaben werden seitens des IASB aus der öffentlichen Rechenschaftspflicht (public accountability) abgeleitet132. Somit fallen zunächst alle kapitalmarktnotierten Unternehmen als potentielle Anwender der „small-IFRS“ heraus133. Das Kriterium der „public accountability“ kann aber auch auf die Unternehmen zutreffen, die nicht kapitalmarktnotiert sind, wenn eines der beiden folgenden Kriterien erfüllt ist:
1. Ein starkes externes Interesse von nicht geschäftsführenden Investoren oder anderer Personen (Stakeholder), die dementsprechend in besonderem Umfang von den Infor- mationen der externen Rechnungslegung abhängig sind.
2. Eine besondere Verantwortung bezüglich der öffentlichen Versorgung (z.B. Energie- versorgung) oder eine herausragende wirtschaftliche Bedeutung aufgrund der Art der Geschäftstätigkeit.134
Die öffentliche Rechenschaftspflicht wird im Diskussionspapier weiter konkretisiert um den potentiellen Anwenderkreis genauer definieren zu können. Eine Anwendung der „small IFRS“ scheidet demnach aus, wenn
a) eine Zulassung zum Handel von Eigen- oder Fremdkapitalinstrumenten eine Einrei- chung des Jahresabschlusses bei der entsprechenden Aufsichtsbehörde erfordert, oder
b) wenn es sich bei dem Unternehmen um Kapitalsammelstellen (z.B. Banken, Versiche- rung) handelt, oder
c) wenn es sich um ein Unternehmen handelt, dass in wesentlichen Bereichen die Öffent- lichkeit versorgt, oder
d) wenn es sich um ein Unternehmen handelt, dass aufgrund seiner qualitativen und quan- titativen Merkmale für den jeweiligen nationalen Markt erhebliche Bedeutung hat.
Insbesondere das letzte Merkmal ermöglicht einen erheblichen Spielraum bei der Definition der Anwender durch die nationalen Gesetzgeber135. Eine unterschiedliche Abgrenzung der potentiel- len Anwender seitens der jeweiligen Gesetzgeber könnte sich dabei kontraproduktiv auf die Ausbreitung der „small-IFRS“ auswirken136. Sinnvoller wäre es vermutlich, dass, nach Verab-
[...]
1Vgl. Hilmer, H.-J.: Internationale Rechnungslegung: Standortbestimmung und Zukunftsperspektiven, in: KoR 1/2006, S. 50.
2Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.: Vereinfachte IFRS für ausgewählte Unternehmen des Mittelstands, in: KoR 5/2005, S. 208.
3IFRS: Dabei bezeichnet der Begriff „IFRS“ auch das Regelwerk als Ganzes. Dieses umfasst sowohl die vor dem Jahr 2001 verabschiedeten International Accounting Standards (IAS) als auch die ab 2004 verabschiedeten International Financial Reporting Standards (IFRS). Im Folgenden wird der Begriff „IFRS“ als Sammelbegriff für die Standards einschließlich der Interpretationen verwendet.
4Vgl. Schulze-Osterloh, Prof. Dr. J.: HGB-Reform: Der Einzelabschluss nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen unter dem Einfluß von IAS/IFRS, in: BB 47/2004, S. 2567 ff..
5Vgl. Gross, B.; Steiner, Dr. E.: IFRS für Small & Medium-Sized Entities?, in: StuB 19/2004, S. 876.
6Vgl. Wiese, R.: IFRS für den Mittelstand?, in: KoR 9/2005, S. 380.
7Vgl. Peemöller, Dr. V. H.; Spanier, G.; Weller, H.: Internationalisierung der externen Rechnungslegung: Auswirkung auf nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen, in: BB 35/2002, S. 1800; Vgl. Oehler, Dr. R.: Auswirkungen einer IFRS-Umstellung auf das Kreditrating mittelständischer Unternehmen, in: DB 3/2006, S. 119.
8Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.; a.a.O. (Fn. 2), S. 208.
9Vgl. Kahle, Dr. H.: Zur Zukunft der Rechnungslegung in Deutschland: IAS im Einzel- und Konzernabschluss?, in: WPg 6/2003, S. 273.
10Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.; a.a.O. (Fn. 2), S. 208.
11Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., Stuttgart 2006, S. 46.
12Vgl. Mandler, Dr. U.: Der deutsche Mittelstand vor der IAS-Umstellung 2005, 1. Auflage, Herne/Berlin 2004, S. 29.
13Vgl. Winkeljohann, Dr. N.; Ull, T.: IAS/IFRS im Mittelstand, in: KoR 10/2004, S. 430.
14Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 48.
15Vgl. Ohms, V.: Rechnungslegung national und international, hrsg. von: Altmann, Prof. Dr. J., 1. Auflage, Stuttgart 2005, S. 23.
16Vgl. Wolz, Prof. Dr. M.: Grundzüge der internationalen Rechnungslegung nach IFRS, 1. Auflage, München 2005, S. 7.
17Vgl. Burger, Dr. A.; Ulbrich, P.: Kapitalmarktorientierung in Deutschland, in: KoR 6/2004, S. 235 f.
18Vgl. Burger, Dr. A.; Ulbrich, P.: a.a.O. (Fn. 17), S. 237.
19Vgl. Weißenberger, Dr. B. E.; Stahl, A. B.; Vorstius, S.: Die Umstellung auf internationale Rechnungslegungsgrundsätze, in: KoR 1/2004, S. 6.
20 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002: Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, in: Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, L 243/1 vom 11.9.2002.
21 Vgl. Schöllhorn, T.; Müller, M.: Bedeutung und praktische Relevanz des Rahmenkonzepts (framework) bei Erstellung von IFRS-Abschlüssen nach zukünftigem „deutschen Recht“ (Teil I), in: DStR 38/2004, S. 1623.
22 Vgl. Winkeljohann, N.: Rechnungslegung nach IFRS, 1. Auflage, Berlin 2004, S. 20.
23 Vgl. Prinz, Dr. U.: Reform der deutschen Rechnungslegung, in: DStR 32/2003, S. 1360.
24 Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 49.
25 Vgl. Kirsch, Prof. Dr. H.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, hrsg. von: Däumler/ Grabe, 1. Auflage, Herne/Berlin 2003, S. 13.
26Vgl. Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS, 5. Auflage, Frankfurt 2005, S. 76 ff..
27Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 50.
28Vgl. Buchholz, Prof. Dr. R.: Internationale Rechnungslegung - Die Vorschriften nach IFRS, HGB und US-GAAP im Vergleich - mit Aufgaben und Lösungen, 5. Auflage, Berlin 2005, S. 14 ff..
29Vgl. Peemöller, Dr. V. H.; Spanier, G.; Weller, H.: a.a.O. (Fn. 7), S. 1800.
30Vgl. Schulze-Osterloh, Prof. Dr. J.: a.a.O. (Fn. 4), S. 2570.
31 Vgl. Peemöller, Dr. V. H.; Spanier, G.; Weller, H.: a.a.O. (Fn. 7), S. 1802.
32 Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 74 ff..
33Vgl. Winkeljohann, N.: a.a.O. (Fn. 22), S. 7.
34Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S. 57 f..
35 IASC Foundation Constitution (July 2005): http://www.iasb.org/uploaded_files/documents/8_11_iascfconstitution. pdf, 22.03.2006.
36 Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S 58.
37 Vgl. Wolz, Prof. Dr. M.: a.a.O. (Fn. 16), S. 9.
38 Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 85.
39 Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 84.
40 Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S 62 f.
41Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 87.
42Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S. 63.
43Vgl. Wüstemann, Prof. Dr. J.; Dauphine, P.; Kierzek, S.: Das europäische Harmonisierungsprogramm zur Rechnungslegung: Endorsement und Enforcement von IFRS, in: BB Spezial 4 17/2006, S. 14 ff..
44Vgl. Buchholz, Prof. Dr. R.: a.a.O. (Fn. 28), S. 21.
45Vgl. Ohms, V.: a.a.O. (Fn. 15), S. 49.
46Vgl. Gross, B.; Steiner, Dr. E.: a.a.O. (Fn. 5), S. 875.
47Vgl. Peemöller, Dr. V. H.; Spanier, G.; Weller, H.: a.a.O. (Fn. 7), S. 1801.
48Vgl. Kroschel, I. A.: Grundsätze der Rechnungslegung, 1. Auflage, Wiesbaden 2004, S. 11.
49Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 11 f..
50Beck’scher Bilanz-Kommentar, 5. Auflage, München 2003 - Hense/Schellhorn, § 264 Rn. 35.
51Beck’scher Bilanz-Kommentar, 5. Auflage, München 2003 - Hense/Geißler, § 252 Rn. 29.
52Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 11.
53Vgl. Marten, Prof. Dr. K.-U.; Schlereth, D.: Crampton, A.; Köhler, Dr. A. G.: Rechnungslegung nach IAS- Nutzeneffekte aus Sicht von Eigenkapitalgebern, in: BB 39/2002, S. 2008.
54Vgl. Prinz, Dr. U.: a.a.O. (Fn. 23), S. 1361.
55Vgl. Kirsch, Prof. Dr. H.: a.a.O. (Fn. 25), S. 19.
56Im Folgenden wird für die Paragraphen aus dem IFRS-Framework die Abkürzung “F” verwendet.
57Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S 117.
58Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 106.
59 Vgl. Kahle, Dr. H.: a.a.O. (Fn. 9), S. 268 ff..
60 Vgl. Winkeljohann, N.: a.a.O. (Fn. 22), S. 30.
61 Vgl. Hayn, Prof. Dr. S.; Graf Waldersee, G.: IFRS / US-GAAP / HGB im Vergleich, 5. Auflage, Stuttgart 2004, S. 35.
62 Vgl. Schöllhorn, T.; Müller, M.: a.a.O. (Fn. 21), S. 1624.
63Vgl. Federmann, Prof. Dr. R.; IASC (Hrsg.): IAS/IFRS-stud., 3. Auflage, Berlin 2006, S. 25.
64Vgl. Wolz, Prof. Dr. M.: a.a.O. (Fn. 16), S. 15 f..
65Vgl. Buchholz, Prof. Dr. R.: a.a.O. (Fn. 28), S. 35 f..
66Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 107.
67Vgl. Wollmert, P.; Achleitner, A.-K.: Konzeptionelle Grundlagen der IAS-Rechnungslegung, in: WPg 50/1997, S. 247.
68Beck’scher Bilanz-Kommentar, 5. Auflage, München 2003 - Hense/Geißler, § 252 Rn. 10.
69Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S. 118.
70Vgl. Kirsch, Prof. Dr. H.: a.a.O. (Fn. 25), S. 21.
71Vgl. Schöllhorn, T.; Müller, M.: a.a.O. (Fn. 21), S. 1625 f..
72Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 107.
73Vgl. Petersen, K.; Bansbach, F.; Dornbach, Dr. E.: IFRS Praxishandbuch, 1. Auflage, München 2005, S. 7.
74Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 108.
75Vgl. Winkeljohann, N.: a.a.O. (Fn. 22), S. 34.
76Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 108.
77Vgl. Federmann, Prof. Dr. R.; IASC (Hrsg.): a.a.O. (Fn. 63), S. 29 f..
78Beck’scher Bilanz-Kommentar, 5. Auflage, München 2003 - Hense/Geißler, § 252 Rn. 70.
79Vgl. Wolz, Prof. Dr. M.: a.a.O. (Fn. 16), S. 17.
80Vgl. Schöllhorn, T.; Müller, M.: a.a.O. (Fn. 21), S. 1626.
81Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S. 121.
82Beck’scher Bilanz-Kommentar, 5. Auflage, München 2003 - Förschle/Kroner, § 246 Rn. 3.
83Vgl. Schöllhorn, T.; Müller, M.: a.a.O. (Fn. 21), S. 1626.
84Vgl. Buchholz, Prof. Dr. R.: a.a.O. (Fn. 28), S. 44.
85Vgl. Schöllhorn, T.; Müller, M.: a.a.O. (Fn. 21), S. 1626.
86Vgl. Buchholz, Prof. Dr. R.: a.a.O. (Fn. 28), S. 46.
87Vgl. Winkeljohann, N.: a.a.O. (Fn. 22), S. 35.
88Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 109.
89Vgl. Wagenhofer, A.: a.a.O. (Fn. 26), S. 121.
90Vgl. Ohms, V.: a.a.O. (Fn. 15), S. 147.
91Vgl. Wolz, Prof. Dr. M.: a.a.O. (Fn. 16), S. 17.
92Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 110.
93Vgl. Schöllhorn, T.; Müller, M.: a.a.O. (Fn. 21), S. 1626.
94Vgl. Kirsch, Prof. Dr. H.: a.a.O. (Fn. 25), S. 46.
95Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 110 f..
96Beck’scher Bilanz-Kommentar, 5. Auflage, München 2003 - Hense/Geißler, § 252 Rn. 57.
97Beck’scher Bilanz-Kommentar, 5. Auflage, München 2003 - Hense/Geißler, § 252 Rn. 57.
98Beck’scher Bilanz-Kommentar, 5. Auflage, München 2003 - Berger/Schramm/M. Ring, § 252 Rn. 87.
99Vgl. Pellens, B.; Fülbier, R.; Gassen, J.: a.a.O. (Fn. 11), S. 111.
100Vgl. Buchholz, Prof. Dr. R.: a.a.O. (Fn. 28), S. 56.
101Vgl. Schildbach, Prof. Dr. T.: Der handelsrechtliche Jahresabschluss, 7. Auflage, Herne/Berlin 2004, S. 27 ff..
102Vgl. Petersen, K.; Bansbach, F.; Dornbach, Dr. E.: a.a.O. (Fn. 73), S. 5.
103Vgl. Schöllhorn, T.; Müller, M.: a.a.O. (Fn. 21), S. 1627.
104Vgl. Winkeljohann, Dr. N.; Ull, T.: a.a.O. (Fn. 13), S. 431.
105Vgl. Haller, Dr. A.; Eierle, Dr. B.: Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities - erste Weichen- stellung durch das IASB, in: BB 34/2004, S. 1838; Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.: a.a.O. (Fn. 2), S. 208.
106Vgl. Dallmann, H.; Ull, T.: IFRS-Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, in: KoR 9/2004, S. 321.
107IFRS-Portal: IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen - Analyse der Comment Letters. http://www.ifrs-portal.com/IFRS_SME/Stellungnahmen/Uebersicht.html, 30.03.2006.
108Vgl. Winkeljohann, Dr. N.; Ull, T.: a.a.O. (Fn. 13), S. 431.
109Vgl. Wiese, R.: a.a.O. (Fn. 6), S. 381.
110IFRS-Portal: IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen - Aktueller Projektplan des IASB. http://www.ifrs-portal.com/IFRS_SME/Aktueller_Stand/November_05.html, 30.03.2006.
111Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.: a.a.O. (Fn. 2), S. 208.
112Vgl. Von Keitz, Dr. I.; Stibi, Dr. B.: Rechnungslegung nach IAS/IFRS - auch ein Thema für den Mittelstand?, in: KoR 10/2004, S. 425.
113Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.: a.a.O. (Fn. 2), S. 208.
114Vgl. Dallmann, H.; Ull, T.: a.a.O. (Fn. 106), S. 323.
115IFRS-Portal: IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen - Analyse der Comment Letters. http://www.ifrs-portal.com/IFRS_SME/Stellungnahmen/Uebersicht.html, 31.03.2006.
116Vgl. Haller, Dr. A.; Eierle, Dr. B.: a.a.O. (Fn. 105), S. 1839.
117Vgl. Haller, Dr. A.: IFRS für alle Unternehmen - ein realisierbares Szenario in der Europäischen Union?, in: KoR 10/2003, S. 415.
118Vgl. Dallmann, H.; Ull, T.: a.a.O. (Fn. 106), S. 324.
119IFRS-Portal: IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen - Analyse der Comment Letters. http://www.ifrs-portal.com/IFRS_SME/Stellungnahmen/Frage_01.html, 31.03.2006.
120International Accounting Standard Board: „Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium- sized Entities”, Juli 2004, Tz. 16 a)-e). http://www.iasb.org/uploaded_files/documents/16_33_pv-sme.pdf, 31.03.2006.
121Vgl. Haller, Dr. A.; Eierle, Dr. B.: a.a.O. (Fn. 105), S. 1839 f..
122International Accounting Standard Board: „Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium- sized Entities”, Juli 2004, Tz. 17. http://www.iasb.org/uploaded_files/documents/16_33_pv-sme.pdf, 31.03.2006.
123Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.: a.a.O. (Fn. 2), S. 216.
124Vgl. Lüdenbach, Dr. N.; Hoffmann, Prof. Dr. W.-D.: IFRS für den Mittelstand?, in: BFuP 6/2004, S. 610.
125Vgl. Dallmann, H.; Ull, T.: a.a.O. (Fn. 106), S. 325 f..
126IFRS-Portal: IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen - Analyse der Comment Letters. http://www.ifrs-portal.com/IFRS_SME/Stellungnahmen/Uebersicht.html, 01.04.2006.
127Vgl. Lüdenbach, Dr. N.; Hoffmann, Prof. Dr. W.-D.: a.a.O. (Fn. 124), S. 602.
128International Accounting Standard Board: „Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium- sized Entities”, Juli 2004, Tz. 20 ff.. http://www.iasb.org/uploaded_files/documents/16_33_pv-sme.pdf, 01.04.2006.
129Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.: a.a.O. (Fn. 2), S. 211.
130International Accounting Standard Board: „Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium- sized Entities”, Juli 2004, Tz. 27. http://www.iasb.org/uploaded_files/documents/16_33_pv-sme.pdf, 01.04.2006.
131Vgl. Dallmann, H.; Ull, T.: a.a.O. (Fn. 106), S. 326.
132Vgl. Lüdenbach, Dr. N.; Hoffmann, Prof. Dr. W.-D.: a.a.O. (Fn. 124), S. 599.
133Vgl. Gross, B.; Steiner, Dr. E.: a.a.O. (Fn. 5), S. 876.
134Vgl. Lüdenbach, Dr. N.; Hoffmann, Prof. Dr. W.-D.: a.a.O. (Fn. 124), S. 599; Vgl. Dallmann, H.; Ull, T.: a.a.O. (Fn. 106), S. 326.
135Vgl. Zabel, M.; Cairns, D.: a.a.O. (Fn. 2), S. 210.
136Vgl. Dallmann, H.; Ull, T.: a.a.O. (Fn. 106), S. 327.
