II Abkürzungsverzeichnis
III Abbildungsverzeichnis
IV Tabellenverzeichnis
1 Einleitung
2 Die Haftung
3 Nationales versus europäisches Gesellschaftsrecht
3.1 Einleitung
3.2 Alte Rechtslage
3.3 „Überseering“ – Das Urteil und dessen Folgen
3.3.1 Sachverhalt
3.3.2 Entscheidung des EuGH und Begründung
3.4 „Inspire Art“ – Das Urteil und dessen Folgen
3.4.1 Sachverhalt
3.4.2 Entscheidung des EuGH und Begründung
3.5 Zusammenfassung
4 Grundlegende Merkmale von GmbH und Limited
4.1 Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung
4.1.1 Merkmale und Rechtsgrundlagen
4.1.2 Die Gründung der Gesellschaft
4.1.3 Organe und deren Aufgaben
4.1.4 Rechnungslegung und Besteuerung
4.2 Die Private Limited Company by Shares
4.2.1 Merkmale und Rechtsgrundlagen
4.2.2 Die Gründung der Gesellschaft
4.2.3 Organe und deren Aufgaben
4.2.4 Rechnungslegung und Besteuerung
4.3 Besonderheiten der Zweigniederlassung einer Limited in Deutschland
4.3.1 Die Gründung der Zweigniederlassung
4.3.2 Rechnungslegung und Besteuerung
5 Die Haftung von Geschäftsführer und Direktor im Vergleich
5.1 Die Haftung des Geschäftsführers einer GmbH nach § 69 AO
5.1.1 Tatbestandsmerkmale
5.1.2 Umfang der Haftung
5.1.3 Die Berechnung der Haftungssumme
5.1.4 Die Berechnung der Haftungssumme am praktischen Beispiel
5.1.5 Geltendmachung durch Haftungsbescheid
5.1.6 Exkurs: Die insolvenzrechtliche Anfechtung und ihre Folgen
5.1.7 Weitere Haftungsgefahren für den Geschäftsführer
5.2 Die Haftung des Directors einer Limited in Großbritannien
5.2.1 Steuerliche Haftung
5.2.2 Haftungstatbestände des Insolvency Act
5.2.3 Weitere Haftungsgefahren für den Direktor
5.3 Besonderheiten der Zweigniederlassung einer Limited in Deutschland
5.3.1 Anwendbarkeit deutscher Haftungsvorschriften
5.3.2 Anwendbarkeit englischer Haftungsvorschriften
6 Zusammenfassung der Ergebnisse
7 Schlussbetrachtung und Perspektiven
IV Anlagen
V Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Branchenanalyse
Abbildung 2: Das Erlöschen von Ansprüchen
Abbildung 3: Die Anspruchsgrundlagen im Überblick
Abbildung 4: Varianten der Firmengründung
Abbildung 5: Die Stufen der GmbH-Gründung
Abbildung 6: Die Besteuerung von GmbH, Anteilseignern und Geschäftsführern
Abbildung 7: Vom englischen Jahresabschluss zur deutschen Steuerbilanz
Abbildung 8: Die Tilgungsquote
Abbildung 9: Voraussetzungen der Anfechtung nach §§ 129 ff. InsO
Abbildung 10: Haftungsrisiken des GmbH-Geschäftsführers
Abbildung 11: Die Stellung der Zweigniederlassung der Ltd. in Deutschland
Abbildung 12: Vor- und Nachteile von GmbH und Limited im Vergleich
Tabelle 1: Die Länder der EU 2006
Tabelle 2: Beitrittskandidaten der EU
Tabelle 3: Haftungsbeschränkte Gesellschaften anderer EU-Länder
Tabelle 4: „Verspätungszuschläge" des Companies House
Tabelle 5: Die Körperschaftsteuersätze in Großbritannien
Europa wächst zusammen. In etwas mehr als 50 Jahren entwickelte sich aus dem Zusammenschluss von anfänglich sechs Staaten zur Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl (EGKS) eine bedeutende, starke und einflussreiche Gemeinschaft von zur Zeit 25 europäischen Ländern – die Europäische Union.1
Tabelle 1: Die Länder der EU 2006
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Europäisches Parlament, www.europarl.de, Die Mitgliedstaaten der EU.
Ein Ende der Erweiterung der EU ist jedoch noch lange nicht abzusehen. Neben den sicheren Beitrittsländern, die in der folgenden Tabelle aufgeführt sind, wurde Mazedonien am 17. Dezember 2005 der Status eines Beitrittskandidaten verliehen, Beitrittsverhandlungen haben jedoch noch nicht stattgefunden.2
Tabelle 2: Beitrittskandidaten der EU
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung, in Anlehnung an Europäisches Parlament, www.europarl.de, Beitrittsländer und Kandidaten.
Dieses Zusammenwachsen ist aber nicht nur an der Öffnung der Grenzen und der Einführung des Euro sondern auch an der Zunahme der Gründungen ausländischer Gesellschaften zu erkennen. Als Ergebnis der jüngsten EuGH-Rechtssprechung herrscht nun europaweite Niederlassungsfreiheit und eine der verbreitetsten Rechtsformen in Deutschland – die Gesellschaft mit beschränkter Haftung – wird im Zuge der Internationalisierung mehr und mehr von der britischen Private Limited Company by Shares (kurz Limited) abgelöst.
Die Gründung der Limited ist zu einer bedenkenswerten Alternative zum traditionellen Weg geworden. Die Beiträge in Tages- und Fachpresse häufen sich. Nach nicht überprüfbaren Angaben des Limited-Anbieters Go Ahead verteilen sich die ca. 1000 monatlichen Limited-Neugründungen auf die folgenden Branchen:
Abbildung 1: Branchenanalyse
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Go Ahead, Das Limited Magazin, Ausgabe IV 2006, S. 10.
Beide Rechtsformen – GmbH und Limited – lassen dem Wortlaut nach die Vermutung zu, es handele sich um Gesellschaften, die nur mit ihrem Gesellschaftsvermögen haften, sodass eine private Inanspruchnahme der Geschäftsführer praktisch ausgeschlossen sei. Doch ist dies wirklich so? Wie groß ist das private Haftungsrisiko tatsächlich?
Bei der GmbH ist überwiegend bekannt, dass auch eine persönliche Haftung des Geschäftsführers möglich ist. Doch wie verhält es sich bei der Limited? Existiert in Großbritannien eine § 69 AO entsprechende Vorschrift und ist damit ein Durchgriff auf den Director denkbar? Unter welchen Umständen und in welcher Höhe?
Falls eine persönliche Haftung des Direktors ausgeschlossen ist, wäre es dann nicht denkbar mit diesem Vorteil eine Limited in Deutschland zu gründen? Welche Folgen hätte dann die Verlagerung der Geschäftstätigkeit der Ltd. nach Deutschland? Gelten die gesetzlichen Regelungen des Ansässigkeits- oder des Gründungsstaates und wie wirkt sich dies auf die Durchgriffshaftung aus?
Die folgende Diplomarbeit soll einerseits die steuerliche Haftung des GmbH-Geschäftsführers nach § 69 AO darstellen und andererseits die genannten offenen Fragen klären. Im Anschluss werden die Ergebnisse vergleichend gegenübergestellt und bewertet. Die so herausgearbeiteten Unterschiede und Gemeinsamkeiten dienen dann als Entscheidungsgrundlage für Existenzgründer und deren steuerliche Berater bei der Rechtsformwahl. Abschließend soll geklärt werden, ob die Limited wirklich eine Alternative zur GmbH darstellt.
Das Wort „haften“ hat viele Synonyme. So muss man z. B. etwas verantworten, für etwas aufkommen, die Haftung tragen, Ersatz leisten, bürgen, Sicherheit leisten oder Garantie übernehmen. Doch was ist die eigentliche, die steuerliche Bedeutung?
Im Steuerrecht ist begrifflich streng zwischen „haften“ und „schulden“ zu unterscheiden. Der Steuerschuldner hat für die eigene Schuld mit eigenem Vermögen einzustehen. Im Gegensatz dazu muss sich der Haftungsschuldner eine fremde Schuld anrechnen lassen, für die er mit seinen Mitteln haftet. Steuer- und Haftungsschuldner können somit nie identisch sein.
Grundsätzlich ist zunächst der Primärschuldner in Anspruch zu nehmen, der Gedanke der Subsidiarität kommt zum tragen. Erscheint die Inanspruchnahme aussichtslos oder bleibt diese ohne Erfolg, kann auf den Haftungsschuldner zurückgegriffen werden. Beide haften also nebeneinander für die selbe Schuld.3 Es handelt sich um eine unechte Gesamtschuldnerschaft i. S. v. § 44 Abs. 1 AO.
Dabei sind Schuld und Haftung voneinander abhängig. Ohne die Erstschuld gibt es keinen Haftungsanspruch, sodass die Haftungsschuld im Grundsatz nicht höher sein kann als die Steuerschuld4. Die Haftung folgt also typischerweise der Schuld. Eine Inanspruchnahme ist demnach auszuschließen, wenn alle Forderungen realisiert sind. Dies kann – wie die folgende Abbildung bekräftigt – auf unterschiedlichste Weise geschehen.
Abbildung 2: Das Erlöschen von Ansprüchen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung, in Anlehnung an Tipke / Kruse, Vor § 69 AO, Tz. 17-18 (2005).
Subsidiarität und Akzessorität werden nur im Fall von Steuerhinterziehung und Steuerhehlerei des Haftenden durchbrochen.5
Weiterhin ist in der Abgabenordnung zwischen der beschränkten und der unbeschränkten Haftung zu unterscheiden. Die beschränkte Haftung erstreckt sich nur auf Teile des Vermögens des Schuldners. Beispiele hierfür sind:
- die Beschränkung der Haftung des Eigentümers auf bestimmte Gegenstände gemäß § 74 AO und
- die Beschränkung der Haftung des Betriebsübernehmers auf den Bestand des übernommenen Vermögens.
Bei der unbeschränkten Haftung wird – wie der Name vermuten lässt – das gesamte Vermögen zur Tilgung der Schulden herangezogen.6
Die Haftung einer Person kann auf verschiedenen Ausgangspunkten beruhen, da das deutsche Recht zahlreiche Anspruchsgrundlagen kennt. In der folgenden Übersicht sollen diese kurz dargestellt werden. Beispiele zu den einzelnen Möglichkeiten der Inanspruchnahme sind in Anlage 3 aufgeführt.
Abbildung 3: Die Anspruchsgrundlagen im Überblick
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenQuelle: eigene Darstellung, in Anlehnung an Tipke / Kruse, Vor § 69 AO Tz. 12 (2005).
Die Haftung dient der Durchsetzung dieser Ansprüchen und soll das Steueraufkommen sichern, da „neben oder anstelle des Steuerschuldners vor allem andere Personen, gelegentlich aber auch Sachen für die Leistung der Steuerschuld einzustehen haben“7.
Grundsätzlich ist das Gesellschaftsrecht eine nationale Angelegenheit. Der staatliche Gesetzgeber entscheidet, welche Gesellschaft wie und mit wem tätig sein darf und gestaltet damit das Rechtsleben. Entscheidenden Einfluss haben ebenfalls die staatlichen Rechtssprechungsorgane. Doch im Prozess der Internationalisierung haben sich diesbezüglich Veränderungen herauskristallisiert. Mit dem „Überseering“ - Urteil8 des EuGH vom 05.11.2002 und dem bestätigenden Urteil im Rechtsstreit „Inspire Art“9 kam es zum Wandel der bisherigen Rechtsauffassung. Somit wird deutlich, dass das Gesellschaftsrecht nicht mehr nur ein innerstaatliches Thema ist, sondern immer mehr europäische Attribute zu berücksichtigen sind.10 Dieser Prozess ist zu begrüßen, da „aufgrund des stetigen Zusammenwachsens der Europäischen Union [...] eine Harmonisierung der verschiedenen nationalen rechtlichen Gegebenheiten unter den meisten Aspekten sinnvoll und auf Dauer auch unumgänglich“11 ist.
Viele Jahrzehnte war in Europa die Sitztheorie vorherrschend. Auch die BRD vertrat lange Zeit diese Auffassung. Diese Vorstellung war gekennzeichnet durch:
- die Beurteilung der Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft nach dem Recht, das am Ort des tatsächlichen Verwaltungssitzes der Gesellschaft gilt, auch dann, wenn die Gründung der Gesellschaft in einem Mitgliedstaat wirksam erfolgt ist und der Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat verlagert wird Unter dem Verwaltungssitz ist dabei der Staat anzusehen, „in welchem die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende Geschäftsführungsakte umgesetzt werden.“12
- die Rechtsfähigkeit ist nach dem Recht des anderen Mitgliedstaates zu beurteilen, sodass die im ersten Staat errichtete Gesellschaft im Aufnahmestaat nicht rechts- und damit auch nicht parteifähig ist
Werden also die wichtigen Entscheidungen am Gründungsort getroffen, gilt das jeweilige nationale Recht. Kommt es zur Verlagerung des Entscheidungsortes, hört die Gesellschaft auf zu existieren und die Rechtsform ist nach dem Recht des anderen Staates zu beurteilen.13
Die Vorteile dieser Theorie, die an dieser Stelle kurz genannt werden sollen, sind unbestritten. Dazu zählten insbesondere:
- die Sicherstellung, dass die gegründeten Gesellschaften mit einem Mindestkapital ausgestattet sind,
- die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen durch gleiche Rahmenbedingungen und
- der Schutz der Interessen von Vertragspartnern, Gläubigern, Minderheitsgesellschaftern, Arbeitnehmern und Fiskus.
Nach dieser Auffassung konnte eine Kapitalgesellschaft aber nur dort wirksam bestehen, wo sie gegründet wurde. Bei einer Verlagerung des Verwaltungssitzes wurde die Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat nicht anerkannt, sodass die Gesellschaft dort nicht rechts- und parteifähig war. Gebilligt wurde die ausländische Gesellschaft nur, wenn sie durch Neugründung im Aufnahmestaat die Parteifähigkeit nach nationalem Recht erwarb.14 Eine Betätigung in Deutschland war somit nur möglich, wenn sich die Gesellschaft in der BRD in einer Weise neu gründete, die zur Rechtsfähigkeit nach deutschem Recht führte. Dafür mussten z. B. das Mindestkapital vorhanden und die Eintragung im Handelsregister erfolgt sein.
Im Laufe der Zeit kamen jedoch immer mehr Zweifel an der Vereinbarkeit dieser Regelung mit der im Vertrag zur Gründung der EU garantierten Niederlassungsfreiheit auf. Zur Frage nach dem anwendbaren Gesellschaftsrecht – und damit auch der Rechts- und Parteifähigkeit – äußerte sich der EuGH erstmals 1988 in dem Urteil „Daily Mail and General Trust“15 und anschließend deutlich nachdrücklicher im „Centros“ – Urteil16 im Jahr 1999.17 Daran schlossen sich das Überseering- und das Inspire Art – Urteil, die entgegen der früheren Rechtsauffassung endgültig die Sitztheorie ablehnten.
Der Name des Urteils ist auf die betroffene Gesellschaft niederländischen Rechts, die Überseering BV18, zurückzuführen. Diese erwarb in Deutschland ein Grundstück, an dem durch eine deutsche GmbH Bauarbeiten durchgeführt wurden. Dieselben waren jedoch mangelhaft, sodass die Überseering BV Schadenersatzansprüche geltend machen wollte. Die Klage wurde vom zuständigen Landgericht aufgrund der Anwendung der Sitztheorie als unzulässig abgewiesen. Zur Begründung führte das Gericht an, die Überseering BV sei als niederländische Gesellschaft in der BRD nicht rechts-, partei- und klagefähig. Das Oberlandesgericht vertrat die gleiche Meinung und versagte die Berufung, sodass die Überseering BV beim BGH Revision einlegte. Dieser vertrat bis dahin ebenfalls die Sitztheorie, die „die Frage der Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft nach dem Recht des Ortes“ beurteilt, „an welchem der Verwaltungssitz der Gesellschaft liegt“19. Dies gelte auch für Gesellschaften, deren Gründung im Ausland stattgefunden hat, der Verwaltungssitz dann aber nach Deutschland verlegt wurde. Nach dieser Aussage wäre die Überseering BV in der BRD nicht nach § 50 Abs. 1 ZPO klagefähig; die Revision wäre somit unzulässig und müsste deshalb abgelehnt werden. Jedoch befürchtete der BGH mit einer solchen Entscheidung gegen die
- Artikel 43 EGV – Beschränkung der Niederlassungsfreiheit von Staatsangehörigen eines EU-Mitgliedstaates sind verboten UND
- Artikel 48 EGV – erweitert den Kreis der natürlichen Personen auf Gesellschaften
und damit gegen die Niederlassungsfreiheit zu verstoßen20, da schon länger Zweifel an der Vereinbarkeit der Sitztheorie mit europäischem Recht bestehen. Diese lassen sich vor allem in den Entscheidungen der Rechtssachen Daily Mail und Centros finden.21 Daher wurde das Verfahren vorm BGH ausgesetzt und an den EuGH verwiesen, um zu klären:„
(1) Sind die Artikel 43 EG und 48 EG dahin auszulegen, dass es im Widerspruch zur Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften steht, wenn die Rechtsfähigkeit und die Parteifähigkeit einer Gesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats wirksam gegründet worden ist, nach dem Recht des Staates beurteilt werden, in den die Gesellschaft ihren tatsächlichen Verwaltungssitz verlegt hat, und wenn sich aus dessen Recht ergibt, dass sie vertraglich begründete Ansprüche dort nicht mehr gerichtlich geltend machen kann?
(2) Sollte der Gerichtshof diese Frage bejahen: Gebietet es die Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften (Artikel 43 EG und 48 EG), die Rechtsfähigkeit und die Parteifähigkeit nach dem Recht des Gründungsstaats zu beurteilen?“22
Aufgrund der bereits erwähnten Tendenzen in den Urteilen Centros und Daily Mail fiel die Entscheidung des EuGH im Überseering-Rechtsstreit eindeutig aus.23 Es wurde festgestellt, dass es mit den Artikeln 43 und 48 EG unvereinbar ist, dass die Sitzverlegung einer in einem Mitgliedstaat wirksam gegründeten Gesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat zum Versagen der Rechts- und Parteifähigkeit führt. „Die Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit setzt zwingend die Anerkennung dieser Gesellschaften durch alle Mitgliedstaaten voraus, in denen sie sich niederlassen wollen.“24 Dies begründet die Verpflichtung der anderen Mitgliedstaaten „die Rechts- und Parteifähigkeit zu achten, die diese Gesellschaft nach dem Recht ihres Gründungsstaats besitzt“25. Die Anwendung der Sitztheorie ist nicht mehr gerechtfertigt.
Der EuGH stellte also richtigerweise fest, dass die Überseering BV wirksam in den Niederlanden gegründet wurde und dort auch ihren Verwaltungssitz hat. Dies hat zur Folge, dass ein uneingeschränktes Recht der Niederlassungsfreiheit in der EU, also auch in Deutschland, besteht. Die Tatsache, dass zwischenzeitlich die Anteile der Gesellschaft an zwei deutsche Staatsangehörige mit Wohnsitz in der BRD veräußert wurden, hat hierauf keinen Einfluss, da dies in den Niederlanden ebenfalls ohne Bedeutung ist. Der Verkauf führt nicht zur Verlagerung des Verwaltungssitzes, vielmehr handelt es sich hier um die Begründung einer Zweigniederlassung.26 Die Überseering BV existiert demzufolge als niederländische Gesellschaft in Deutschland. Die BRD ist verpflichtet, die Rechts- und Parteifähigkeit nach dem Gründungsstaat – den Niederlanden – zu achten.
Unklarheiten bestanden allerdings in der Rechtsformfrage, die jetzt abschließend geklärt werden konnten. Die niederländische BV ist als solche zu behandeln und kann nicht der deutschen OHG gleichgesetzt werden, sodass auch in der Bundesrepublik das niederländische Gesellschaftsrecht anzuwenden ist.27
Die Inspire Art Ltd. ist eine in Großbritannien gegründete Gesellschaft, die im Kunsthandel tätig ist. Diese errichtete eine Zweigniederlassung in Amsterdam. Der alleinige in Den Haag wohnende Geschäftsführer ließ diese im Handelsregister Amsterdam eintragen. Der Zusatz, dass es sich um eine formal ausländische Gesellschaft handelt, fehlte jedoch. Die Handelskammer verlangte den Eintrag dieses Zusatzes und wollte Inspire Art Ltd. dazu verpflichten, diese Kennzeichnung nach außen erkennbar im Geschäftsverkehr zu tragen. Gegen die drohenden zusätzlichen Anforderungen, die mit dieser Auflage in Verbindung stehen, klagte die Gesellschaft.28 Zu diesen „restriktiven Pflichten hinsichtlich Publizität, Rechnungslegung und Mindestkapital“29 zählen unter anderem die folgenden Vorschriften und deren Konsequenzen:
- die Verpflichtung, sich auf allen von der Gesellschaft verfassten Schreiben, als formal ausländische Gesellschaft auszugeben
- ein Mindestkapital ist erforderlich
- wird das Mindestkapital unterschritten, haftet der Geschäftsführer persönlich30 Das Kantonsgericht übergab dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung:„
(1) Sind die Art. 43 und 48 EG dahingehend auszulegen, dass der nationale Gesetzgeber des Sitzstaates nicht berechtigt ist, zusätzliche Vorschriften für die Errichtung von Zweigniederlassungen (EU-)ausländischer Gesellschaften zu erlassen, wenn diese in der alleinigen Absicht in einem anderen Staat gegründet worden sind, um damit Vorteile in Bezug auf Errichtung und Volleinzahlung zu erhalten und zudem weder tatsächliche Bindungen zum Gründungsstaat existieren noch Geschäftstätigkeiten andernorts als im Sitzstaat erbracht werden?
(2) Wenn die erste Frage bejaht wird, wie ist dann Art. 46 EG auszulegen?“31
Die Entscheidung des EuGH führt die Richtungsänderung des Überseering-Urteils fort und schützt weiterhin die grenzüberschreitende Verlagerung von Gesellschaftssitzen vor Benachteiligungen. Die durch das Handelsregister Amsterdam geforderten Angaben und die damit verbundenen Pflichten schränken die Gesellschaften in ihrer Niederlassungsfreiheit ein und verstoßen damit gegen die Artikel 43 und 48 EG, wenn die Gesellschaft im Gründungsstaat wirksam errichtet wurde. Dabei spielen die Motive für die Gründung einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat keine Rolle. Eine Ausnahme ist zu machen, wenn betrügerische Absichten für die Errichtung maßgeblich waren. Die ausländische Gesellschaft kann sich dann nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen. Der EuGH stellt fest, dass das Ausnutzen günstiger Rechtsvorschriften eines bestimmten Mitgliedstaates kein Missbrauch ist, auch wenn die Gesellschaft ihre Geschäftstätigkeit im Wesentlichen oder ausschließlich in einem anderen Mitgliedstaat ausübt und deshalb im Gründungsstaat nicht tätig wird. Somit konnte auch Inspire Art die vorteilhaften britischen Regelungen zum Mindestkapital und zur Einzahlungspflicht ausnutzen und damit die strengeren niederländischen Vorschriften umgehen, ohne missbräuchlich zu handeln. Einschränkungen der Niederlassungsfreiheit sind auch nicht mittels
- Artikel 46 EG (Einschränkungen der Niederlassungsfreiheit von Ausländern ist möglich, soweit die in Absatz 1 angeführten Gründe dies rechtfertigen),
- Gläubigerschutz,
- Bekämpfung der missbräuchlichen Ausnutzung der Niederlassungsfreiheit,
- Erhaltung der Lauterbarkeit des Handelsverkehrs oder
- Wirksamkeit der Steuerkontrollen
zu verteidigen.32 Das Argument des Gläubigerschutzes greift hier nicht, denn das Mindestkapital ist zu diesem Zweck nicht geeignet. Laut Inspire Art ist es möglich, „das Mindestkapital z. B. unmittelbar nach der Aufbringung und nach der Eintragung der Gesellschaft als Darlehen“33 zu vergeben, sodass es für eine Befriedigung der Gläubiger nicht zur Verfügung stünde.
Das Urteil Inspire Art konnte somit die letzten Unsicherheiten bezüglich der in Deutschland vertretenen Sitztheorie beseitigen, die nach dieser Rechtssprechung nicht mit dem europäischen Recht kompatibel ist. Die BRD hat daher in einem ausländischen EU-Mitgliedstaat gegründete Gesellschaften zu respektieren und als solche anzuerkennen. Die für das Innenverhältnis maßgebenden Vorschriften beruhen auf dem Recht des ausländischen Gründungsstaates – die so genannte Gründungstheorie gilt. Zuzugsbeschränkungen in Form von „Abwehrgesetze[n] gegen das Eindringen ausländischer Gesellschaftsformen“34 sind unzulässig und stehen der Niederlassungsfreiheit entgegen. Ausnahmen sind nur möglich, wenn die Voraussetzungen des so genannten „Vier-Faktoren-Test“ gegeben sind.35 Können der Gesellschaft Missbrauchs- oder Betrugsabsichten nachgewiesen werden, kann sich diese nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen. Was im einzelnen darunter zu verstehen ist, wurde durch den EuGH noch nicht abschließend geklärt. Reine Briefkastengesellschaften, die im Ausland ansässig sind, fallen nicht hierunter.36
Die Autorin stellt verallgemeinernd fest, dass eine in einem Mitgliedstaat der EU gegründete Gesellschaft eine Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat errichten oder ihren tatsächlichen Sitz dorthin verlegen kann. Dabei verliert sie nicht ihre Rechts- und Parteifähigkeit und das Gesellschaftsrecht des Gründungsstaates ist weiterhin anzuwenden. Die Gesellschaft bleibt als solche bestehen. Eine Aberkennung der nationalen Rechtspersönlichkeit durch den Aufnahmestaat wird als gemeinschaftsrechtswidrig angesehen und ist mit der im Vertrag zur Gründung der Europäischen Union garantierten Niederlassungsfreiheit nicht vereinbar. Der Gründer kann die Gesellschaft in dem Staat errichten, dessen Rahmenbedingungen ihm aus seiner Sicht am attraktivsten erscheinen und damit das strengere nationale Recht umgehen. Dieses Motiv ist durchaus legitim und als Hintergrund der Sitzverlegung zu respektieren. Es liegt insoweit kein Missbrauch vor.
Die jüngste Rechtssprechung des EuGH führte also zu einer „Neupositionierung gesellschaftsrechtlicher Denkansätze“37 innerhalb der EU. In den verschiedenen Urteilen hat der EuGH das Herkunftslandprinzip eindeutig bestätigt und damit das europäische Gesellschaftsrecht liberalisiert. Die Möglichkeit der Gründung jeglicher ausländischer Gesellschaften ist nun überall gegeben, der Wettbewerb der Gesellschaftsformen hat begonnen.
In den verschiedenen Ländern der Europäischen Union gibt es eine Vielzahl nationaler Gesellschaften, die nun ebenfalls in Deutschland existieren und wirtschaften können. Diese sind in der nachstehenden Tabelle aufgeführt, die Aufzählung ist allerdings nicht abschließend. Alle Gesellschaftsformen entsprechen funktionell der deutschen GmbH, da die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist.
Tabelle 3: Haftungsbeschränkte Gesellschaften anderer EU-Länder
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Haufe SteuerOffice Online, www.haufe.de, Rechtsformen internationaler Unternehmen.
Dabei gelten die herausgearbeiteten Grundsätze „im Verhältnis jedes einzelnen EU-Landes zu jedem anderen EU-Land“38, also nicht nur für ausländische Gesellschaften in Deutschland sondern auch für deutsche Gesellschaften im Ausland. Betrachtet man allein die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und ihr britisches Pendant – die private limited company by shares –, ergeben sich die folgenden vier Konstellationen:
Abbildung 4: Varianten der Firmengründung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung.
Im Rahmen dieser Diplomarbeit soll jedoch aus Gründen der Praktikabilität nur die deutsche Seite näher beleuchtet werden, denn mit der Anerkennung der Ltd. in Deutschland sind längst noch nicht alle Komplikationen gelöst. Vielmehr erwachsen hieraus zahlreiche Folgeprobleme.39
Unter Berücksichtigung dieser Überlegungen ergeben sich die nachstehenden Fragen: Was bringt uns die Zukunft? Ist die GmbH am Ende? Existiert überhaupt noch ein deutsches Gesellschaftsrecht? Kommt eine Flut von Limited-Gründungen auf uns zu oder erweist sich die GmbH doch als sicher und beständig?
Gleichermaßen eröffnen sich auch rechtliche Schwierigkeiten. In vielen Fällen – auch bezüglich diverser Haftungsfragen – herrscht Ungewissheit über Anwendbarkeit, Reichweite und Schnittstellen der beiden nationalen Rechtssysteme: Welches Recht ist denn nun anzuwenden? Deutsches, englisches oder womöglich beides?
Unabhängig davon, in welche Richtung die Entwicklungen tendieren, ist eines besonders wichtig: Entscheiden sich die Gesellschafter für die Rechtsform der Limited, müssen sich die Gründer und deren Berater über die Konsequenzen einer solchen Wahl bewusst sein und ebenso die entsprechende Rechts- und Gesetzeslage, unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtssprechung, beherrschen, um alle mit dieser Entscheidung zusammenhängenden Pflichten erfüllen zu können.40
Die Rechtsgrundlage für die Gesellschaft mit beschränkter Haftung stellt das GmbH-Gesetz dar. Die GmbH ist sowohl eine Kapitalgesellschaft als auch eine juristische Person und damit unsterblich. Sie ist eine aus einer oder mehreren Personen bestehende Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit. Gemäß § 13 GmbHG hat die Gesellschaft mit beschränkter Haftung selbständig Rechte und Pflichten, kann Eigentum und andere dingliche Rechte erwerben und vor Gericht selbst klagen oder verklagt werden. Das Stammkapital muss mindestens 25.000 EUR betragen. Dabei sind die Gesellschafter mit Stammeinlagen auf das in Geschäftsanteile zerlegte Stammkapital beteiligt, ohne gemäß § 13 Abs. 2 GmbHG persönlich für die Gesellschaft zu haften. Die Gesellschafter haben nur in Höhe der übernommenen Stammeinlagen i. S. v. § 19 GmbHG Einlageleistungen zu erbringen und eventuell nach § 26 GmbHG Nachschüsse zu leisten. Eine GmbH kann gemäß § 1 GmbHG zu jedem gesetzlich zugelassenen Zweck gegründet werden und tätigt stets Handelsgeschäfte. Die Firma kann eine Personen-, Sach- oder Fantasiefirma sein, der Zusatz „mit beschränkter Haftung“ oder die entsprechende Abkürzung ist nach § 4 GmbHG zwingend erforderlich. Neben der Errichtung der Gesellschaft, ihren Rechtsverhältnissen und Vorschriften zur Geschäftsführung und Vertretung finden sich im GmbHG auch Regelungen zum Gesellschaftsvertrag und zur Auflösung der Gesellschaft.
Die Gründung der GmbH kann eine Bar-, Sach- oder gemischte Gründung sein und vollzieht sich schrittweise in den folgenden Phasen:
1. Abschluss des Gesellschaftsvertrages und notarielle Beurkundung (§ 2 Abs. 1 GmbHG)
2. Bestellung des bzw. der Geschäftsführer gemäß § 6 GmbHG
3. Übernahme der Stammeinlagen durch die Gesellschafter
4. Leistungen auf die zu erbringende Stammeinlagen im Sinne von § 7 Abs. 2 und 3 GmbHG
5. Anmeldung zum Handelsregister gemäß § 7 Abs. 1 GmbHG
6. Prüfung durch das Registergericht
7. Eintragung in das Handelsregister
8. öffentliche Bekanntmachung nach § 10 Abs. 3 GmbHG41
Die nachfolgende vereinfachte Darstellung soll dies anschaulich machen:
Abbildung 5: Die Stufen der GmbH-Gründung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Wurm / Möhlmeier / Nath (1999), S. 363.
Erst durch die Eintragung in die Abteilung B des Handelsregisters entsteht die GmbH als juristische Person mit Kaufmannseigenschaft. Der Eintrag hat also konstitutive Wirkung und muss nach § 10 HGB im Bundesanzeiger und in den Amtsblättern des Registergerichts veröffentlicht werden. Den Inhalt der Bekanntmachung regelt § 10 GmbHG.
Die GmbH kann als juristische Person nicht selbst handeln und benötigt daher verschiedene Organe, die die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft wahrnehmen. In der Regel besteht die Gesellschaft mit beschränkter Haftung aus nur zwei Institutionen:
- der oder die Geschäftsführer und
- die übergeordnete Gesellschafterversammlung42
und ist damit recht einfach organisiert. Der Geschäftsführer vertritt die Gesellschaft sowohl gerichtlich als auch außergerichtlich und führt die laufenden Geschäfte. Außerdem hat er die folgenden Pflichten zu erfüllen:
- Sorge für die ordnungsgemäße Buchführung und Bilanzierung gemäß §§ 41, 42 GmbHG
- Steuererklärungen der Gesellschaft abgeben § 34 AO
- Bewahrung des Stammkapitals vor verbotenen Auszahlungen §§ 30, 43 Abs. 3 GmbHG
- Einberufung der Gesellschafterversammlung § 49 GmbHG
- Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wenn erforderlich § 64 GmbHG
Die Gesellschafterversammlung ist das oberste Gesellschaftsorgan, dessen Zuständigkeit sich nach der Satzung richtet.
Ein drittes Organ ist der Aufsichtsrat. Seine Bestellung kann freiwillig im Gesellschaftsvertrag festgehalten sein. Übersteigt die Arbeitnehmeranzahl 500 Personen ist er jedoch auch bei der GmbH zwingend vorgeschrieben43. Die Aufgabe des Aufsichtsrats liegt in der Beratung und Kontrolle der Geschäftsführung. Ein Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung besteht allerdings nicht.
Die §§ 41 bis 42 a GmbHG i. V. m. § 238 HGB regeln Buchführungspflicht und Rechnungslegungsvorschriften der GmbH. Demnach ist jährlich ein Jahresabschluss zu erstellen, der sich aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang zusammensetzt. Prüfungspflichtig nach § 316 HGB ist dieser nur, wenn die Grenzen des § 267 Abs. 1 HGB gemäß Abs. 4 Satz 1 an zwei aufeinanderfolgenden Jahresabschlussstichtagen überschritten sind.
Die GmbH mit Sitz im Inland ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und hat somit grundsätzlich ihr gesamtes, weltweit erzieltes Einkommen mit derzeit
- 25% Körperschaftsteuer zuzüglich
- 5,5% Solidaritätszuschlag
in Deutschland zu versteuern. Die Gesamtbelastung beträgt somit 26,25%. Ferner ist die GmbH gemäß § 2 Abs. 1 und 2 GewStG dazu verpflichtet, eine Gewerbesteuererklärung anzufertigen und einzureichen, da sie als Kapitalgesellschaft stets ein Handelsgewerbe betreibt. Die Gewerbesteuerbelastung ist vom Hebesatz der jeweiligen Gemeinde abhängig.
Werden Umsätze gemäß § 1 Abs. 1 UStG ausgeführt, ist die GmbH als Unternehmer umsatzsteuerpflichtig.
Die Gesellschafter und Geschäftsführer unterliegen mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit bzw. aus Dividenden der Einkommensteuer.
Abbildung 6: Die Besteuerung von GmbH, Anteilseignern und Geschäftsführern
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung.
Die Rechtsgrundlagen des anzuwendenden Gesellschaftsrechts der Limited bilden Companies Act 1985 – ergänzt durch CA 1989 – und Insolvency Act 198644. Daneben gibt es spezielle Regelungen wie z. B.:
- Financial Service and Markets Act 2000 – regelt den Investorenschutz
- Business Names Act 1985 – regelt die Namensgebung der Limited
- Company Directors Disqualification Act 1986 – verbietet bestimmten Personen die Bestellung zum Direktor45
Die Limited ist eine juristische Person mit Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen.46 Dabei ist jedoch eine Eigenheit des englischen Gesellschaftsrechts zu beachten: „während im deutschen Recht die Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen auf gesetzlicher Grundlage, nämlich § 13 GmbHG beruht, muss sie im englischen Recht zwischen den Gesellschaftern vereinbart werden. Section 2 (3) Companies Act 1985 gibt den Gesellschaftern der private company auf, die persönliche Haftung in der Gesellschaftssatzung, dem memorandum, auszuschließen. Dies erfolgt regelmäßig in Form der liability clause.“47
Ein symbolisches Stammkapital von einem britischen Pfund (GBP - £) ist ausreichend. Die Firma der Gesellschaft muss zwingend den Zusatz Limited bzw. die entsprechende Abkürzung enthalten, um die Haftungsbeschränkung nach außen deutlich zu machen.48 Zudem unterliegen bestimmte Begriffe der Genehmigungspflicht des Gesellschaftsregisters und können nicht wahllos verwendet werden.49
Die Limited weist die unterschiedlichsten Einsatzmöglichkeiten auf. Die Anwendungsbereiche können z. B. sein:
- allgemein als Alternative zur deutschen GmbH
- als Komplementärin einer KG (Limited & Co. KG)
- zur Erprobung eines neuen Produkts oder einer bestimmten Preisstrategie am Markt, ohne dass das dahinter stehende Unternehmen eindeutig erkennbar ist
- zur Auslagerung bestimmter Betriebsrisiken und damit Absicherung der anderen Unternehmensbereiche
- als Rechtsform für kurzfristige Vorhaben oder für einzelne Kundenbeziehungen
- für internationale Geschäfte wegen ihrer weltweiten Bekanntheit als Gesellschaftsform
- als Handwerker-Limited zur Umgehung des Meisterzwangs50
Die Gründung der Limited erfolgt kostengünstig, einfach und schnell. Der Gründungsvorgang findet in England statt und unterliegt dem englischen Recht. Zunächst ist die Eintragung beim zentralen britischen Gesellschaftsregister, dem Companies House, anzumelden. Beim Registrar erfolgt dann eine formelle Prüfung der nachstehend einzureichenden Unterlagen:
- Formblatt „form 10“ – anzugeben sind Name der Gesellschaft, Sitz des registrierten Büros, Daten bezüglich Sekretär und Direktoren
- Formblatt „form 12“ – dies ist das eigentliche Antragsformular
- Satzung bestehend aus:
- memorandum of association – table B Dieses regelt das Außenverhältnis und enthält gesellschaftsbezogene Eckdaten. Die fünf Bestimmungen sind:
1. company´s name – Name der Gesellschaft mit dem Zusatz „Limited“ oder der entsprechenden Abkürzung
2. regitstered office – Unternehmensanschrift in Großbritannien oder Wales
3. company´s objects – Unternehmensgegenstand
4. limited liability of the members – Haftungsbeschränkung der Gesellschafter
5. share capital – Höhe des maximal auszugebenden Kapitals und dessen Aufteilung
- articles of association – table A
Die articles regeln die inneren Verhältnisse der Gesellschaft und das Verhältnis von der Gesellschaft zu den Gesellschaftern. Beispiele hierfür sind:
- die Kapitaleinlagen,
- die Übertragung von Gesellschaftsanteilen und
- die Bestellung bzw. Abberufung von Direktor und Sekretär.
Findet die Mustersatzung Anwendung, kann auf die Einreichung beim Companies House verzichtet werden. Weichen die articles jedoch von table A ab, müssen die Änderungen registriert werden.
- Scheck zum Ausgleich der Eintragungsgebühren (registration fee)51
Sind alle Formalitäten gewahrt, erfolgt die Eintragung der nachstehenden Angaben, die beim Companies House veröffentlicht52 und jederzeit über das Internet53 abgerufen werden können:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Anschließend wird die Gründungsurkunde – certificate of incorporation – ausgestellt. Diese bestätigt die Eintragung unter Angabe von Datum und Gesellschaftsnummer. Eine notarielle Beurkundung des Gründungsvertrages ist nicht erforderlich.54 Mit dem Datum der Ausstellung gilt die Gesellschaft als gegründet. Jetzt ist die Limited entstanden und kann als juristische Person am Rechts- und Geschäftsverkehr teilnehmen. Die Haftung ist nunmehr auf das Gesellschaftsvermögen begrenzt. Eine Vorgesellschaft wie bei der deutschen GmbH ist dem englischen Recht nicht bekannt.55
Eine weitere Möglichkeit besteht darin, eine Limited zu kaufen. Hierfür werden durch verschiedene Anbieter Gesellschaften auf „Vorrat“ gegründet, die bisher nicht geschäftlich tätig sind. Der Mantelkauf einer solchen shelf company oder Vorratsgesellschaft geht noch schneller und ist mit noch weniger Aufwand verbunden.56 Wegen der ohnehin schon schnellen und einfachen Gründung einer Limited, dürfte der Mantelkauf jedoch weniger gefragt sein.
Auch bei der Limited werden Geschäftsführung und Vertretung von verschiedenen Organen wahrgenommen, die unterschiedliche Aufgaben zu erfüllen haben.
Zunächst ist der Director zu nennen. Er kümmert sich um alle die Gesellschaft betreffenden Angelegenheiten in Übereinstimmung mit Gesetz und Satzung. Der Direktor übernimmt Managementaufgaben und vertritt die Limited nach außen. Damit ist er das geschäftsführende Organ und nimmt in etwa die gleiche Stellung innerhalb der Gesellschaft wie der Geschäftsführer einer GmbH ein. Der Direktor hat
- Treuepflichten – fiduciary duty
- Sorgfaltspflichten und Gewissenhaftigkeit – duty of skill and care57 und
- gesetzliche Pflichten
zu erfüllen. Unter anderem hat er die Aufgabe jährliche und besondere Gesellschafterversammlungen einzuberufen, Bücher zu führen sowie die Erstellung und Abgabe von Jahresabschluss und Steuererklärungen. Dabei hat er dafür Sorge zu tragen, dass alle gesetzlich geforderten Unterlagen und Angaben rechtzeitig beim Companies House eingereicht werden.58 Geschieht dies nicht, drohen Geldstrafen oder sogar die Löschung der Gesellschaft. Wird z. B. der Jahresabschluss zu spät eingereicht, wird eine Art Verspätungszuschlag – late filling penalty – in folgender Höhe erhoben:59
Tabelle 4: „Verspätungszuschläge" des Companies House
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten60
Quelle: Companies House, www.companieshouse.gov.uk, Directors and Secretaries Guide, S. 5-7.
Neben dem Director steht der Secretary (sec. 283 (1) CA). Er ist der Verwalter der Gesellschaft und kann neben einer natürlichen Person auch eine Personen- oder Kapitalgesellschaft sein.61 Der Sekretär benötigt keine spezifische Qualifikation und hat vor allem administrative und beratende Aufgaben zu erfüllen. Dazu zählen im Einzelnen:
- die Erfüllung gesetzlicher Vorlagepflichten,
- das Führen der Gesellschaftsverzeichnisse,
- das Erstellen von Protokollen,
- die Kommunikation mit den Gesellschaftern,
- das Bescheinigen von Anteilsübertragungen und
- das Abschließen bzw. Überwachen von Versicherungen und Altersversorgung62.
Die Befugnisse des Sekretärs sind vom Vertrag mit der Gesellschaft abhängig, er hat keine speziellen Rechte nach dem Companies Act.63
Eine Personalidentität zwischen Direktor und Sekretär ist nach sec. 283 (2) CA nicht möglich, es sei denn, es gibt mindestens zwei Direktoren.
Weiterhin sind in der Limited Gesellschafter – shareholders oder members – vertreten. Diese bilden zusammen die Gesellschafterversammlung und können natürliche Personen – darunter auch Minderjährige oder Ausländer – oder andere Gesellschaften sein. Neben dem Recht, am Gewinn beteiligt zu sein, haben sie auch die Möglichkeit im Rahmen der Gesellschafterversammlung ihren Einfluss auszuüben. Durch Gesellschafterbeschlüsse regeln sie unter anderem die Bestellung und Abberufung von Direktoren oder bestätigen den Jahresabschluss. Dabei genügt zur Beschlussfassung meist eine einfache Mehrheit.64
Die Rechnungslegung erfolgt nach den United Kingdom - Generally Accepted Accounting Principles, kurz UK-GAAP.65 Jede Limited – egal ob mit Verwaltungssitz in Großbritannien oder in der BRD – ist verpflichtet, einen Jahresabschluss aufzustellen. Dieser setzt sich aus den folgenden Bestandteilen zusammen:
- Bilanz – balance sheet
- Gewinn- und Verlustrechnung – profit and loss account
- Anhang – notes
- Geschäftsbericht der Direktoren – director´s report
- Prüfungsbericht der Wirtschaftsprüfer – audit´s report
Eine in England tätige Limited unterliegt der folgenden steuerlichen Belastung:
- Körperschaftsteuer – corporation tax
- Abzugssteuer auf Zinseinnahmen und Lizenzgebühren – withholding tax
- Umsatzsteuer – value added tax (VAT)
- gewerbliche Miet- und Grundsteuer – business rates
Die britische Körperschaftsteuer beschreibt einen progressiven Verlauf. Die Höhe der Steuersätze und damit die Steuerbelastung ist von der Höhe der Gewinne abhängig. Die folgende Übersicht zeigt die verschiedenen Varianten:66
Tabelle 5: Die Körperschaftsteuersätze in Großbritannien
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 861.
In Großbritannien unterscheidet man vier Einkunftsarten, die schedules:
- A – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz
- D – Einkünfte aus:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
- E – Einkünfte von Arbeitnehmern aus Lohn und Gehalt
- F – Einkünfte aus Ausschüttungen und Dividenden
Für die Limited als Kapitalgesellschaft ist schedule D maßgeblich. Hierin werden in sechs verschiedenen cases die Einkünfte weiter unterteilt. In der Unterklasse I werden die Gewinne aus Gewerbebetrieb erfasst. Die Basis für die Gewinnermittlung bildet die an steuerliche Vorschriften angepasste handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung des maßgebenden Wirtschaftsjahres.67
Die Gründung der Limited erfolgt im ersten Schritt wie unter 4.2.2. Anschließend wird die Geschäftstätigkeit nach Deutschland verlegt. In der BRD kann die Limited nur in Form einer wirtschaftlich, aber nicht rechtlich selbständigen Zweigniederlassung geführt werden. Zwar übt die Gesellschaft in England keine Geschäftstätigkeit aus und man könnte annehmen, dass es sich deshalb um eine Hauptniederlassung handelt, der statutarische Sitz kann jedoch nicht nach Deutschland verlegt werden. Sowohl das englische als auch das deutsche Recht stehen dem entgegen.
Die Errichtung der Niederlassung selbst ist in Deutschland ohne Schwierigkeiten möglich. Hierzu bedarf es lediglich eines Beschlusses des Direktors. Eine Eintragung der Außenstelle in das Companies House ist nicht erforderlich. Einzigster Bezug zu England ist das geforderte registered office. Ungeachtet dessen ist die Gesellschaft, wenn sie ihre Geschäftstätigkeit in der BRD ausübt, in das Handelsregister einzutragen. Die Vorschriften hierfür bilden § 13 HGB und die Zweigniederlassungsrichtlinie, die vor allem in den Paragrafen 13 d bis 13 g HGB umgesetzt wird.68 Artikel 1 der Zweigniederlassungsrichtlinie besagt:
„(1) Die Urkunden und Angaben über eine Zweigniederlassung, die in einem Mitgliedstaat von einer Gesellschaft errichtet worden ist, welche dem Recht eines anderen Mitgliedstaats unterliegt und auf welche die Richtlinie 68/151/EWG Anwendung findet, sind nach dem Recht des Mitgliedstaats der Zweigniederlassung im Einklang mit der genannten Richtlinie offenzulegen.“69 Dafür sind folgende Angaben und Unterlagen an das Handelsregister weiterzuleiten:
„ Angaben zur Limited
- Register, bei dem sie geführt wird und Nummer des Registereintrags
- Rechtsform
- Firma, Sitz, Gegenstand, Höhe des Stammkapitals, Tag des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages, etwaige Bestimmungen über die Zeitdauer der Gesellschaft
- Vertretungsbefugnisse der Direktoren
- Angaben zu ggf. vorhandenen Sacheinlagen in bestimmten Fällen
Angaben zur Zweigniederlassung
- Etwaiger Firmenzusatz
- Anschrift und Gegenstand
- Ständiger Vertreter, falls vorhanden Beizufügende Unterlagen
- Nachweis des Bestehens der Gesellschaft, z. B. durch Gründungsbescheinigung
- Satzung der Limited
- Nachweis der Bestellung der Direktoren und ihrer Vertretungsbefugnisse
- durch Gründungsbescheinigung
- durch englische Notarbescheinigung
- durch Vorlage des Beschlusses
- durch deutsche Notarbescheinigung
- Unterschriftszeichnung der Direktoren zur Aufbewahrung bei Gericht
- Staatliche Genehmigung, falls erforderlich (z. B. Eintragung in die Handwerksrolle)“70
Viele registerlichen Anforderungen, denen auch deutsche Gesellschaften unterliegen, gelten also ebenso für die Zweigniederlassung einer Limited. Beispiele für die Eintragung der Limited im Companies House und die Eintragung der Zweigniederlassung im Handelsregister sind in Anlage 10 abgedruckt. Erfolgt die Eintragung nicht, kann dies gegebenenfalls durch die Festsetzung eines Zwangsgeldes gemäß § 14 HGB erzwungen werden. Zu einer persönlichen Haftung des Direktors führt diese Unterlassung jedoch nicht.71
Entsprechend der deutschen GmbH besteht eine Pflichtmitgliedschaft in der IHK. Gewerbeanmeldung und Anmeldung beim Finanzamt sind ebenso erforderlich.72
Weder eine gesetzliche Regelung noch die Rechtssprechung legen eindeutig fest, ob die laufende Buchhaltung und der Jahresabschluss nach deutschen Grundsätzen und Vorschriften zu erstellen sind, sodass diesbezüglich noch Rechtsunsicherheit besteht. In der Literatur wird sowohl die eine als auch die andere Meinung vertreten und mit den diversen nachstehenden Argumenten gestützt.
Für die Anwendbarkeit der deutschen Rechnungslegungsgrundsätze spricht der zu gewährleistende Schutz der deutschen Gläubiger. Außerdem führen die wenigen Befürworter im Schrifttum richtigerweise an, dass die Limited die Eigenschaft eines Kaufmanns besitzt. Zum einen ist sie eine der GmbH vergleichbare Kapitalgesellschaft, wodurch die Eigenschaft eines Formkaufmanns gemäß § 6 HGB gegeben zu sein scheint. Weiterhin könnte die Geschäftstätigkeit der Limited einen nach Art und Umfang eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordern und damit die Eigenschaft eines Istkaufmanns i. S. v. § 1 HGB begründen. Da die Ltd. in das Gesellschaftsregister eingetragen werden muss, ist auch eine Kaufmannseigenschaft nach § 2 HGB denkbar. Diese drei möglichen Vorschriften begründen die Anwendbarkeit des HGB und damit auch der deutschen Rechnungslegungsgrundsätze.73
Das Argument des Gläubigerschutzes kann jedoch leicht widerlegt werden. Die englischen Vorschriften erfüllen den Schutz ebenso, da diese eine ähnliche Intention verfolgen. Außerdem dienen die deutschen Regelungen lediglich der internen Informationsgewinnung und können von den Gläubigern gar nicht eingesehen werden. Dagegen sprechen weiterhin die Paragrafen 325 und 325 a HGB. Diese regeln einerseits, dass die Rechnungslegung gesellschaftsrechtlicher Natur ist und dass andererseits „beim Handelsregister der Zweigniederlassung die Unterlagen der Rechnungslegung, die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offen gelegt worden sind, einzureichen sind“74.
Zwar begründet die Limited eine gewisse Kaufmannseigenschaft, doch die Verpflichtung, neben dem englischen Abschluss auch eine deutsche Jahresbilanz aufstellen zu müssen, stellt eine zusätzliche Bürde dar. Diese Doppelbelastung könnte dazu führen, dass – ähnlich wie im Fall Inspire Art – die Niederlassungsfreiheit eingeschränkt wird. Auch der Gläubigerschutz kann, wie bereits erläutert, kein Argument sein. Außerdem ist eine Trennung zwischen Gesellschafts- und Bilanzrecht kaum möglich. Eine Beurteilung darf daher nicht nach zwei verschiedenen Rechtsordnungen erfolgen, sodass in das anwendbare nationale Recht des Gründungsstaates auch die Rechnungslegung einzubeziehen ist.75
Nach der herrschenden Auffassung, der auch die Verfasserin dieser Arbeit folgt, gehören also die Rechnungslegungsvorschriften zum Gesellschaftsstatut. Der Jahresabschluss der deutschen Zweigniederlassung ist somit nach englischem Recht aufzustellen. „Die Einreichungen beim Handelsregister haben in England in englischer, in Deutschland in deutscher Sprache und jeweils mit einer Bilanz nach englischem Recht zu erfolgen.“76
Aufgrund der gerade erläuterten Lage könnte man nun zu dem Schluss gelangen, dass es zu einer unterschiedlichen Besteuerung von GmbH und Ltd. kommen kann, da die GmbH ihre Besteuerungsgrundlagen nach deutschen Vorschriften, die Limited dieselben nach englischem Recht ermittelt. Dies ist jedoch nicht so; eine unterschiedliche Behandlung ist in Deutschland nicht denkbar. Um für die Besteuerung die gleichen Voraussetzungen zu schaffen, hat die Limited eine Überleitungsrechnung zur Bilanz nach deutschem HGB aufzustellen. Aus dieser ist dann die für die Besteuerung maßgebliche Steuerbilanz zu entwickeln.
Diese Erkenntnis lässt sich auch aus den betreffenden Einzelsteuergesetzen ableiten. Die Zweigniederlassung der Limited ist eine Kapitalgesellschaft i. S. v. § 1 Abs. 1 KStG, da auch die Haftung der Ltd. auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist. Zusätzlich befindet sich die Geschäftsleitung, die § 10 AO als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung definiert, wie in § 1 Abs. 1 KStG gefordert, im Inland. Somit ist die Anwendbarkeit des KStG gegeben, sodass sich auch die Besteuerung hiernach richtet. Maßgeblich für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage ist dann § 8 KStG, der neben den Vorschriften des EStG auch auf die Regelungen des HGB verweist. Die deutsche Zweigniederlassung ist also nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich ungeachtet des statuta-rischen Sitzes gemäß Abs. 2 auf das Welteinkommen der Gesellschaft. Infolgedessen besteht die Gefahr der Doppelbesteuerung, da die Limited:
- einerseits in England gegründet wurde und damit auch ihren Satzungssitz dort hat und
- sich andererseits in Deutschland ihre Geschäftsleitung befindet.
Um dies zu vermeiden, besteht zwischen Deutschland und dem Vereinigten Königreich von Großbritannien und Nordirland ein Doppelbesteuerungsabkommen. Hier heißt es in Artikel 3:
„Gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete werden nur in diesem Gebiet besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte77 ausübt. Übt das Unternehmen durch eine Betriebstätte in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so können die Gewinne in dem anderen Gebiet besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können.“
Die Anwendung des DBA wird durch § 2 AO legitimiert, der Verträge mit anderen Staaten gegenüber dem deutschen Steuerrecht grundsätzlich vorrangig gelten lässt.
Die Einkünfte der Zweigniederlassung der Ltd. sind somit der deutschen Besteuerung zu unterwerfen.
Ähnliche Schlussfolgerungen lassen sich aus dem Gewerbesteuergesetz ableiten. Da die Ltd. eine Kapitalgesellschaft ist, gilt deren Tätigkeit stets in vollem Umfang als gewerblich; die Ltd. ist in Deutschland nach § 2 Abs. 1 und 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Die Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer bildet laut § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb wiederum ermittelt sich laut § 7 „nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes“.
Es lässt sich also zusammenfassend festhalten, dass die Rechnungslegung als Teil des Gesellschaftsstatuts dem englischen Recht unterliegt. Die Einreichung einer nach deutschen Grundsätzen erstellten Jahresbilanz ist nicht erforderlich. Lediglich für die Besteuerung ist eine Überleitungsrechnung zu erstellen. Dies führt zu einer Gleichbehandlung von GmbH und Zweigniederlassung der Limited. Folglich ergibt sich kein Unterschied zur Besteuerung der GmbH, sodass eine Ltd. nicht von etwaigen günstigeren Steuersätzen in England profitieren kann.
Hier ist sogar eher das Gegenteil der Fall: Durch die Pflichten, die sowohl auf deutschem als auch auf englischem Recht beruhen, ergeben sich für den Direktor diverse Mehrbelastungen, denn:
Die Limited hat zunächst einen Abschluss nach englischen Vorschriften zu erstellen und benötigt hierfür üblicherweise einen britischen Steuerberater. Anschließend sind die Unterlagen für das Handelsregister in die deutsche Sprache zu übersetzen. Dies wird in der Regel nicht durch den steuerpflichtigen Unternehmer sondern durch einen Dolmetscher zu erledigen sein. Die Notwendigkeit eines deutschen Steuerberaters ist nicht nur wegen der Überleitungsrechnung sondern auch aufgrund der unvermeidlichen laufenden Betreuung in Rechts- und Steuerfragen selbstverständlich.
Abbildung 7: Vom englischen Jahresabschluss zur deutschen Steuerbilanz
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung.
Um alle Verpflichtungen ordnungsgemäß erfüllen zu können, fallen also zahlreiche Folgekosten an, die den Vorteil der preiswerten Limited-Gründung aufheben. Eines der unter Punkt 3.5 angesprochenen Probleme kommt damit deutlich zum Ausdruck. Auch zeitliche und organisatorische Aspekte sollten bei dieser Problematik nicht unberücksichtigt bleiben.
[...]
1 Vgl. Anlage 1.
2 Vgl. Europäisches Parlament, www.europarl.de, Beitrittsländer und Kandidaten.
3 Vgl. Tipke / Kruse, Vor § 69 AO Tz. 10, 12, 20 (2005).
4 Vgl. Bröder, SteuerStud Beilage 2/2005, S. 2.
5 Vgl. Tipke / Kruse, § 191 AO Tz. 23 (2005).
6 Vgl. Tipke / Kruse, Vor § 69 AO Tz. 15 (2005).
7 Lammerding (2002), S. 473.
8 gemeint ist: EuGH, Urteil vom 05.11.2002, C – 208 / 00, EuGHE 2002 I – 09919.
9 gemeint ist: EuGH, Urteil vom 30.09.2003, C – 167 / 01, EuGHE 2003 I – 10155.
10 Vgl. Westphal, SteuerStud 2004, S. 388.
11 Bröder, SteuerStud 2005, S. 300.
12 Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 61.
13 Vgl. Heinz (2006), S. 21.
14 Vgl. EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rn. 4, 5, 87-90.
15 gemeint ist: EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Az. 81 / 87, EuGHE 1988 – 5483.
16 gemeint ist: EuGH, Urteil vom 09.03.1999, Az. C - 212 / 97, EuGHE 1999 I - 01459.
17 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 62-63.
18 BV = Besloten Vennootshap met beperkte aansprakelijkheid.
19 Westphal, SteuerStud 2004, S. 389.
20 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 48.
21 Vgl. Westphal, SteuerStud 2004, S. 389.
22 EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rn. 21.
23 Vgl. Westphal, SteuerStud 2004, S. 389.
24 EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rn. 59.
25 EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rn. 95.
26 Vgl. EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rn. 49 und 82.
27 Vgl. Westphal, SteuerStud 2004, S. 390.
28 Vgl. Westphal, SteuerStud 2004, S. 391 - 392.
29 Heinz (2006), S. 23.
30 Vgl. EuGH, Urteil vom 30.09.2003, Rn. 50.
31 Westphal, SteuerStud 2004, S. 392.
32 Vgl. EuGH, Urteil vom 30.09.2003, Rn. 142.
33 EuGH, Urteil vom 30.09.2003, Rn. 127.
34 Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 55.
35 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 52.
36 Vgl. Westphal, SteuerStud 2004, S. 392.
37 Westphal, SteuerStud 2004, S. 388.
38 Heinz (2006), S. 24.
39 Wachter, DStR 2005, S. 1817.
40 Westphal, SteuerStud 2004, S. 393.
41 Vgl. Pelka / Jürgens in Beck´sches StB-Handbuch, Kapitel M, Rz. 660.
42 Vgl. Wöhe (2002), S. 279.
43 Vgl. Georgi (2003), S. 128.
44 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 77.
45 Vgl. Heinz (2006), S. 17.
46 Vgl. Müller, DB 2006, S. 824.
47 Heinz (2006), S. 59.
48 Vgl. Bröder, SteuerStud 2005, S. 301-302.
49 Vgl. Heinz (2006), S. 31.
50 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 7.
51 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 102, 107-109.
52 Vgl. Bröder, SteuerStud 2005, S. 302.
53 Vgl. Companies House, http://www.companieshouse.gov.uk/WebCHeck/fastrack/.
54 Vgl. Bröder, SteuerStud 2005, S. 302.
55 Vgl. Heinz (2006), S. 55.
56 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 116.
57 Vgl. Müller, DB 2006, S. 827.
58 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 250-251, 281-282.
59 Vgl. Companies House, www.companieshouse.gov.uk, Directors and Secretaries Guide, S. 5-7.
60 Anm.: Die Umrechnung von GBP in EUR erfolgte mit dem Wechselkurs vom 29.05.2006 unter http://www.bankenverband.de/html/reisekasse/waehrungsrechner.asp.
61 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 315-316.
62 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 321.
63 Vgl. Companies House, www.companieshouse.gov.uk, Directors and Secretaries Guide, S. 2, 9, 11-13.
64 Vgl. Heinz (2006), S. 46-49.
65 Vgl. Wälzholz, IWB 2005, Fach 5, S. 426.
66 Vgl. Heinz (2006), S. 80, 89.
67 Vgl. Engel / Balmes in Beck´sches StB-Handbuch, Kapitel G, Rz. 206, 214.
68 Vgl. Heinz (2006), S. 109-110.
69 Rat der Europäischen Gemeinschaften (1989), Elfte Richtlinie, Art. 1 Abs. 1.
70 Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 135.
71 Vgl. Wachter, DStR 2005, S. 1819.
72 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 166-167.
73 Vgl. Redaktion Memento Verlag / Heckschen / Köklü / Maul (2005), Rn. 503-504.
74 Heinz (2006), S. 87.
75 Vgl. Heinz (2006), S. 87.
76 Wälzholz, IWB 2005, Fach 5, S. 427.
77 Anm.: Betriebstätte i. S. d. DBA ist auch eine Zweigniederlassung, vgl. Art. 2 (1) Buchstabe l.
