Tabellen- und Abbildungsverzeichnis
Symbol- und Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung der Arbeit
1.3 Aufbau der Arbeit
2 Die Internationalisierung der Rechnungslegung
2.1 IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen
2.2 Entwicklung, Organisation und Zielsetzung der IFRS-Rechnungslegung
3 Verzahnung von IFRS und Controlling
3.1 Einleitung
3.2 Der Management Approach in der IFRS-Rechnungslegung
3.3 Die Relevanz der Standards
4 Segmentberichterstattung
4.1 Problemstellung
4.2 Die Segmentberichterstattung nach IAS 14
4.2.1 Anwendungsbereich
4.2.2 Grundkonzepte
4.2.3 Abgrenzung der Segmente
4.2.3.1 Geschäftsfelder
4.2.3.2 Regionen
4.2.3.3 Abgrenzung des primären und sekundären Berichtsformats
4.2.4 Bestimmung der berichtspflichtigen Segmente
4.2.4.1 Zusammenfassung von ähnlichen Segmenten
4.2.4.2 Prüfung der Wesentlichkeit der Segmente
4.2.4.3 Bestimmung zusätzlicher Segmente
4.2.5 Zusammenfassende Darstellung
4.2.6 Inhalt der Segmentberichterstattung
4.2.6.1 Angabepflichten für das primäre Segment
4.2.6.2 Angabepflichten für das sekundäre Segment
4.2.7 Geplante Änderungen des IASB
4.3 Auswirkungen des IAS 14 auf das Controlling
4.3.1 Abgrenzung der Segmente
4.3.1.1 Risiken und Chancen
4.3.1.2 Geschäftsbereiche und Regionen
4.3.2 Segmentdaten
4.3.3 Auswirkungen der geplanten Änderungen des IASB auf das Controlling
4.4 Fazit
5 Langfristige Fertigungsaufträge
5.1 Problemstellung
5.2 Langfristige Fertigungsaufträge nach IAS 11
5.2.1 Begriff und Anwendungsbereich
5.2.2 Vertragstypen von Fertigungsaufträgen
5.2.3 Ermittlung der Auftragskosten und Auftragserlöse
5.2.3.1 Auftragskosten
5.2.3.2 Auftragserlöse
5.2.4 Methoden zur Bestimmung des Projektfertigstellungsgrades
5.2.5 Erfassung von Schätzdatenänderungen
5.2.6 Verfahren der Gewinnrealisierung
5.2.6.1 Percentage-of-completion-Methode
5.2.6.2 Zero-profit-margin-Methode
5.2.7 Ausweis im Jahresabschluss
5.2.8 Geplante Änderungen des IASB und FASB
5.3 Auswirkungen des IAS 11 auf das Controlling
5.3.1 Verfahren der Gewinnrealisierung
5.3.2 Anforderungen an das Projektcontrolling
5.3.2.1 Ermittlung der Gesamterlöse
5.3.2.2 Ermittlung der Gesamtkosten
5.3.2.3 Ermittlung des Projektfertigstellungsgrades
5.3.2.4 Erfassung von Schätzdatenänderungen
5.3.3 Auswirkungen der möglichen Änderungen auf das Controlling
5.4 Fazit
6 Harmonisierung des Rechnungswesens durch IFRS
6.1 Problemstellung
6.2 Dimension der Harmonisierung
6.2.1 Harmonisierungsbereich
6.2.2 Richtung der Anpassung
6.2.3 Grad der Harmonisierung
6.2.4 Zwischenfazit
6.3 Harmonisierung der Segmentberichterstattung
6.3.1 Harmonisierbarkeit kalkulatorischer Kosten
6.3.2 Eigenständige versus integrierte Erfolgsrechnung
6.3.3 Fazit
6.4 Harmonisierung Fertigstellungsauftrag
6.4.1 Anforderungen an eine Steuerungsrechnung
6.4.1.1 Anreizverträglichkeit
6.4.1.2 Analysefähigkeit
6.4.1.3 Wirtschaftlichkeit
6.4.2 Fazit
7 Schlußbetrachtung
7.1 Zusammenfassung
7.2 Ergebnis und Ausblick
Anhang
Literaturverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Stand der Rechnungslegungsvorschriften für kapitalmarktorientierte Unternehmen
Tabelle 2: Wichtige Anwendungsfelder des Management Approach
Tabelle 3: Anzahl der Nennungen controllingrelevanter Standards
Tabelle 4: Ausschnitt der Segmentberichterstattung der Deutsche Post World Net
Tabelle 5: Segmentkriterien im primären und sekundären Berichtsformat
Tabelle 6: Grenzwerte der Segmentberichtspflicht
Tabelle 7: Primäre Segmentberichterstattung
Tabelle 8: Geplante Änderungen des IAS 14 durch ED 8
Tabelle 9: Ergebniseffekt der completed-contract-Methode
Tabelle 10: Ergebniseffekt der percentage-of-completion-Methode
Tabelle 11: Anpassungsstrategien
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASB
Abbildung 2: Zusammenwirken von Controlling und IFRS-Rechnungslegung
Abbildung 3: Der Management approach
Abbildung 4: Mögliche Berichtsformate
Abbildung 5: IAS/ IFRS-Segmentberichterstattung
Abbildung 6: Sekundäre Segmentinformationen
Abbildung 7: Zusätzliche sekundäre Segmentinformationen bei primärer Segmentierung nach geografischen Segmenten
Abbildung 8: SWOT-Analyse
Abbildung 9: Grundlagen der Bildung von Geschäftsfeldern
Abbildung 10: Angabepflichten für das primäre und sekundäre Berichterstattungsformat
Abbildung 11: Auftragskosten nach IAS 11
Abbildung 12: Auftragserlöse nach IAS 11
Abbildung 13: Methoden der Auftragskostenermittlung
Abbildung 14: Vorgehensweise bei der cost-to-cost-Methode
Abbildung 15: Verfahren der Gewinnrealisierung nach IAS 11
Abbildung 16: Anwendungsvoraussetzungen für die percentage-of-completion-Methode
Abbildung 17: Phasen des Projektcontrollings
Abbildung 18: Integrierte Rechnungslegung
Abbildung 19: Harmonisierungsbereich von externem und internem Rechnungswesen
Abbildung 20: Gegenüberstellung wichtiger Merkmale der externen Finanzberichterstattung nach IFRS und der internen Ergebnisrechnung
Abbildung 21: Fair-Value-Bilanzierung versus kalkulatorische Rechnung
Abbildung 22: Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten
Abbildung 23: Berücksichtigung kalkulatorischer Elemente als Benchmark
Abbildung 24: Investororientierung versus Steuerungsorientierung
Abbildung 25: Übereinstimmung der Anforderungen an Steuerungsrechnungen mit den IFRS-Rechnungslegungsgrundsätzen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die International Financial Reporting Standards (IFRS) sind unaufhaltsam auf dem Vormarsch.[1] Längst sind es nicht nur kapitalmarktorientierte Unternehmen, die ihre Konzernabschlüsse nach IFRS aufstellen. Auch für immer mehr nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen sowie für kleine und mittelgroße Unternehmen wird die Rechnungslegung nach IFRS immer bedeutender.[2] Experten, wie z.B. das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) prognostizieren deshalb, dass in zehn Jahren alle deutschen Unternehmen IFRS anwenden und die Rechnungslegungsvorschriften nach HGB keine Rolle mehr spielen.[3]
Dabei hat die Anwendung der IFRS nicht nur erhebliche Auswirkungen auf die Finanzberichterstattung der Unternehmen, sondern auch auf das Controlling. Denn die übergeordnete Zielsetzung von IFRS ist die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen und entspricht damit auch der Zielsetzung des Controllings. Dies führt zu einer wechselseitigen Verbindung beider Systeme:[4]
- Zum einen bestehen in den IFRS-Rechnungslegungsstandards Vorschriften, die die Übernahme von Daten aus dem Controlling fordern. Durch die Bereitstellung der geforderten Informationen übernimmt das Controlling Mitverantwortung für die Finanzberichterstattung.
- Die Mitverantwortung des Controllings führt zum anderen zu einer neuen Nähe von internem und externem Rechnungswesen. Häufig entsteht dadurch die Forderung, beide Systeme zu integrieren. Planung, Steuerung und Kontrolle erfolgt dann auf Basis der Zahlen aus der Finanzberichterstattung nach IFRS.
Während sich Theorie und Praxis zunächst mit dem Unstellungsprozess von HGB auf IFRS beschäftigten, erfolgt nach erfolgreicher Umstellung nun verstärkt die Beschäftigung mit den Auswirkungen der Rechnungslegung auf das Controlling. Unter der Überschrift „IFRS in Rechnungslegung und Controlling“ fand der Deutsche Betriebswirtschafter Tag der Schmalenbach-Gesellschaft im Jahr 2005 statt.[5] Auch auf dem Controller Congress im Mai 2006 stand das Thema „IFRS und Controlling“ auf der Tagesordnung.[6] Die International Group of Controlling richtete einen Arbeitskreis mit der Bezeichnung „Controller und IFRS“ ein und untersuchte, wie sich die internationale Rechnungslegung auf das Rollenverständnis und die Aufgabenfelder der Controller auswirkt.[7]
Die Auswirkungen werden in der Wissenschaft kontrovers diskutiert. Während die einen von einer „Überlebensfrage“[8] sprechen und die Institution des Controllings als gefährdet betrachten, sehen andere durch die Einführung der IFRS eine große Chance für das Controlling[9].
In der Unternehmenspraxis zeigen sich die Auswirkungen durch ein verändertes Aufgabenprofil. Im Hinblick auf IFRS wird von den Unternehmen immer stärker gefordert, dass der Controller auch Bilanzierungs-know-how besitzt. So muss der Controller heute neben Kenntnissen über bspw. Grenzplankosten auch Wissen über die internationalen Rechnungslegungsstandards aufweisen können.[10]
Betrachtet man die Lehre im Fach Controlling an deutschen Universitäten kann dieser Forderung jedoch nur schwer entsprochen werden. In einer empirischen Bestandsaufnahme wurde in einer Abfrage der wichtigsten Instrumente die den Studenten im Fach Controlling vermittelt werden sollen, die Konzernrechnungslegung mit nur ein Prozent genannt. Auch auf die Frage, was die Absolventen der Controllingausbildung unbedingt können sollen, wurde das Verständnis für die Rechnungslegung mit nur vier Prozent genannt.[11]
An dieser Stelle setzt die vorliegende Arbeit an. Ziel soll es nicht sein, an der theoretischen Diskussion über die Zukunft des Controllings durch die Einführung der IFRS-Rechnungslegung teilzunehmen. Vielmehr soll den Anforderungen der Praxis, Controlling-Wissen mit IFRS-know-how zu verbinden, entsprochen werden. Deshalb erfolgt in der vorliegenden Arbeit zum einen die Darstellung der für das Controlling relevantesten IFRS-Standards um aufzuzeigen, welches Bilanzierungs-know-how von Controllern erwartet wird. Darauf aufbauend wird dargestellt, welche Anforderungen diese Standards an das Controlling stellen, und untersucht, welches Controlling-Wissen vorhanden sein muss, um den Anforderungen entsprechen zu können.
Kapitel 2 schafft zunächst die Voraussetzungen zum Verständnis der dann folgenden Kapitel. In Kapitel 2.1 wird ein Überblick über die heutige und zukünftige Relevanz der internationalen Rechnungslegung in Deutschland gegeben und Kapitel 2.2 beschreibt die für diese Arbeit relevanten Grundlagen der IFRS-Rechnungslegung.
Kapitel 3 stellt die Verbindung zum Controlling her. Dieses Kapitel dient als Fundament für den weiteren Verlauf der Arbeit. Denn nach einer Einleitung in das Thema zeigt Kapitel 3.2 auf, welche Anforderungen durch die IFRS an das Controlling bestehen. Es zeigt sich, dass eine Vielzahl von Standards konkrete Forderungen stellen. Kapitel 3.3 untersucht daraufhin die Relevanz der einzelnen Standards. Zur Einschätzung der Relevanz werden in relevante Beiträge in ausgewählten Fachzeitschriften auf die quantitative Nennung einzelner Standards hin untersucht.[12]
Der an diese Arbeit gestellte Umfang lässt die Darstellung der beiden am häufigsten in der Controllingliteratur der letzten Jahre genannten Standards zu (Kapitel 4 und 5). Die Darstellung der Standards erfolgt in zwei Schritten. Nach einer Einführung werden zunächst die wichtigsten Vorschriften des Standards dargestellt (Kapitel 4.2 bzw. 5.2). Darauf aufbauend wird aufgezeigt, welche Anforderungen diese an das Controlling stellen und untersucht, ob das Controlling diese erfüllen kann (Kapitel 4.3 bzw. 5.3).
Wie in der Einführung in Kapitel 1.1 dargestellt, sind die Auswirkungen der IFRS-Rechnungslegung auf das Controlling wechselseitig. Während Kapiteln 4 und 5 darstellt, wie das Controlling zum „Dienstleister für die IFRS-Rechnungslegung“[13] fungiert, wird in Kapitel 6 untersucht, inwieweit die beiden zuvor dargestellten Standards eine Integration zwischen Controlling und Finanzberichterstattung begünstigen. Die Arbeit schließt in Kapitel 7 mit einer zusammenfassenden Darstellung der Ergebnisse und einem Ausblick ab.
Die zunehmende Globalisierung der Weltmärkte seit Anfang der 90er Jahre führt zu einer verstärkten internationalen Ausrichtung der Unternehmen.[14] Die neuen Beschaffungs-, Produktions- und Absatzmöglichkeiten führen wiederum zu einem erhöhten Kapitalbedarf, welcher verstärkt über internationale Finanzmärkte ausgeglichen wird. Jedoch waren die Rechnungslegungssysteme der verschiedenen Länder so unterschiedlich, dass sich den Investoren ein europaweiter oder gar weltweiter Unternehmensvergleich als unmöglich darstellte.[15] Als Konsequenz richteten die ersten deutschen Unternehmen schon mehr als zehn Jahre zuvor ihre Berichterstattung an internationale Bilanzierungsnormen aus.[16] Dazu wurde auf freiwilliger Basis neben dem HGB-Abschluss ein Abschluss nach den Rechnungslegungsvorschriften der International Accounting/Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) oder der US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) veröffentlicht.
Die Erstellung von zwei Abschlüssen führte in den Unternehmen zu erheblichem Mehraufwand und bei den Investoren zu Unverständnis, da zwei unterschiedliche Ergebnisse ausgewiesen wurden.[17]
Dies führte dazu, dass der deutsche Gesetzgeber im Jahre 1998 kapitalmarktorientierten Unternehmen nach § 292a HGB die Möglichkeit einräumte, einen befreienden Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsnormen anstatt eines HGB-Konzernabschlusses aufstellen zu dürfen.[18] Auf Initiative der Europäischen Union (EU) ist im Jahre 2002 mit der Verabschiedung der EU-Verordnung Nr. 1606/2002[19] dann eine endgültige Entscheidung zugunsten der IAS getroffen worden.[20] Denn gemäß dieser Verordnung werden alle kapitalmarktorientierten[21] Unternehmen mit Sitz in der EU verpflichtet, für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2004[22] ihre Konzernabschlüsse nach IAS/IFRS aufzustellen. Von dieser Umstellung sind europaweit etwa 7000 Unternehmen betroffen.[23]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Stand der Rechnungslegungsvorschriften für kapitalmarktorientierte Unternehmen[24]
Für das deutsche Bilanzrecht bedeutete dies einen Paragdigmenwechsel.[25] Die gläubigerschutzorientierte Rechnungslegung mit ihrem grundlegendem Ziel der Ermittlung eines vorsichtigen, besteuerungs- und ausschüttungsfähigen Gewinns tritt in den Hintergrund und die Vermittlung eines entscheidungsrelevanten, betriebswirtschaftlich richtigen Gewinns in den Vordergrund.
Die Internationalisierung der Rechnungslegung schreitet immer weiter voran. So wird prognostiziert, dass die IFRS zukünftig auch für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen sowie für kleine und mittelgroße Unternehmen relevant werden.[26] Ein entsprechender Standardentwurf (IFRS für KMU) wird für Ende 2006 erwartet.[27] Das IASB als Erzeuger von IFRS-Standards möchte mit der zunehmenden Verwendung seiner Standards einen positiven Netzwerkeffekt schaffen, denn je mehr Unternehmen dieselben Rechnungslegungsvorschriften anwenden, desto wertvoller werden sie.[28] Bisher sind die IFRS allerdings in den Vereinigten Staaten von Amerika noch nicht als gleichwertig anerkannt.[29] Denn Unternehmen, welche an einer US-amerikanischen Börse gelistet sind, müssen die amerikanische Rechnungslegung US-GAAP anwenden. Im April 2005 haben die EU und die US-amerikanische Börsenaufsicht SEC einen Fahrplan (roadmap) verabschiedet, nach dem die beiden zuständigen Standardsetter das Ziel verfolgen, bis spätestens 2009 eine Konvergenz zwischen den beiden Rechnungslegungssystemen IFRS und US-GAAP sicherzustellen.[30]
Die Ausbreitung der IFRS ist jedoch nicht nur rechtlich bedingt. Faktoren für die Umstellung auf IFRS sind bspw. auch die zunehmenden Informationsanforderungen der Banken im Kontext von Basel II zur Risikoeinordnung von Unternehmenskrediten.[31]
All diese Entwicklungen führen dazu, dass es nach Meinung des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland in zehn Jahren keine Rechnungslegung nach HGB mehr geben wird.[32] Auch der Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft befürwortet eine flächendeckende Verbreitung von IFRS in Deutschland.[33] Selbst Kritiker[34] der internationalen Rechnungslegung können die hohe Relevanz nicht mehr leugnen: „Heute muss man die Notwendigkeit, sich mit den International Financial Reporting Standards (IFRS) auseinanderzusetzen, nicht mehr begründen“.[35]
Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt auf der Darstellung von Controllingaspekten und nicht auf ausführlichen Erläuterungen zu den Grundlagen der Rechnungslegung nach IRFS.[36] Aus diesem Grund erfolgen Erläuterungen nur in dem Maße, in dem diese Relevanz für die nachfolgenden Kapitel aufweisen.
Um den Unterschied zwischen den im weiteren Verlauf verwendeten Begriffen IAS und IFRS sowie IASC und IASB darzustellen, ist es erforderlich, einen Überblick auf die Entwicklungsgeschichte der IFRS-Rechnungslegung zu geben.
Diese beginnt im Jahre 1973, in dem das International Accounting Standards Committee (IASC) als privatrechtliche Organisation[37] in London gegründet wurde. Das IASC setzte sich das Ziel, „supranationale, das heißt von einzelnen Staaten unabhängige, einheitliche Rechnungslegungsvorschriften zu entwickeln, um eine Vergleichbarkeit der Abschlüsse internationaler Unternehmen herzustellen“[38] und veröffentlichte eine Sammlung von Regeln. Diese Regeln trugen die Bezeichnung International Accounting Standards (IAS). Anfang des Jahres 2001 wurde die Organisation des IASC grundlegend geändert und orientierte sich stark an der Struktur des amerikanischen Standardsetters, dem Financial Accounting Standard Board (FASB). Das IASC wurde daraufhin in International Accounting Standard Board (IASB) umbenannt.[39] Diese Umstrukturierung wirkte sich auch auf die Bezeichnung der Standards aus. Alle ab dem 1.1.2001 neu erlassenen Standards sowie die Gesamtheit aller Standards tragen nun die Bezeichnung International Financial Reporting Standards (IFRS). Die Bezeichnung für die von der Vorgängerorganisation erlassenen Standards bleibt jedoch erhalten. So sind derzeit 31 Standards mit der Bezeichnung IAS und sieben Standards mit der Bezeichnung IFRS in Kraft.[40]
Im Folgenden wird der Begriff IFRS-Rechnungslegung für das Rechnungslegungssystem und für die Gesamtheit aller Standards (IAS und IFRS) verwendet. Für Einzelstandards wird die offizielle Bezeichnung benutzt, bspw. IAS 14 oder IFRS 1.[41] Betreffen Erläuterungen die Organisation, so wird für den Zeitraum vor 2001 die Bezeichnung IASC verwendet und ab 2001 die Bezeichnung IASB. In diesem Zusammenhang wird auch die Begriff exposure draft (ED) in dieser Arbeit genannt. Ein exposure draft ist die Vorstufe vor der Verabschiedung eines Standards. Er stellt den vom IASB favorisierten Lösungsansatz dar und wird zum Zwecke der Kommentierung durch die Öffentlichkeit publiziert.[42] Durch die dargestellte Umstrukturierung der Organisation sowie die mögliche Konvergenz mit dem amerikanischen Rechnungslegungssystem US-GAAP wurden bzw. werden nahezu alle bestehenden IASs entweder überarbeitet oder durch neue IFRSs ersetzt.[43]
Die Zielsetzung von nach IFRS aufgestellten Jahresabschlüssen liegt in der Vermittlung von entscheidungsnützlichen Informationen (decision usefulness) für Investoren.[44] Um das Informationsvermittlungsziel zu erfüllen, basiert der IFRS-Abschluss auf zwei Grundannahmen: der Periodenabgrenzung (accrual principle) und der Unternehmensfortführung (going concern). Zu den „vier wichtigsten qualitativen Anforderungen“ an entscheidungsrelevante zählen:[45]
- Verständlichkeit (understandability),
- Relevanz (relevance),
- Zuverlässigkeit (reliability), und
- Vergleichbarkeit (comparability).
Das Kriterium der Verlässlichkeit wird durch die Grundsätze der verantwortungsvollen und sorgfältigen Rechnungslegung, der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, der Willkührfreiheit, der Vorsicht[46] und der Vollständigkeit konkretisiert.[47] Das Kriterium der Relevanz ist im Zusammenhang mit der Zielsetzung, der Vermittlung von entscheidungsnützlichen Informationen, zu sehen. Demnach müsste ein Unternehmen alle intern verfügbaren Informationen veröffentlichen. Dies ist jedoch aufgrund der großen Menge sowohl für die Unternehmensleitung als auch für die Investoren suboptimal. Aus diesem Grund wir das Kriterium der Relevanz durch das Kriterium der Wesentlichkeit relativiert.[48]
Abbildung 1 fasst die übergeordneten Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung zusammen. Die Zielsetzung der Rechnungslegung, entscheidungsrelevante Informationen für Investoren zu vermitteln, führt unter der Beachtung der dargestellten Grundsätze zu einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage (true-and-fair-view / fair presentation).[49] Im Gegensatz zu den Rechnungslegungsvorschriften nach HGB, welche durch das Realisationsprinzip zu einer verzerrten Darstellung der Unternehmenslage führen, stellt die Rechnungslegung nach IFRS eine ökonomisch fundierte Abbildung des Unternehmens dar.[50]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASB[51]
„Jeder hat seine eigene Vorstellung darüber, was Controlling bedeutet oder bedeuten soll, nur jeder meint etwas anderes.“[52] Bevor die Verbindung der IFRS zum Controllerbereich dargestellt werden soll, muss daher zunächst dargestellt werden, was mit dem Begriff Controlling im Folgenden gemeint ist. Da der Schwerpunkt dieser Arbeit auf der Darstellung controllingrelevanter Rechnungslegungsstandards liegt, wird an dieser Stelle auf eine ausführliche Darstellung der unterschiedlichen Definitionen verzichtet.[53] Vielmehr dient das von der International Group of Controlling (IGC) entwickelte Controllerleitbild als Grundlage, welches das Aufgabenprofil von Controllern wie folgt definiert: „Controller gestalten und begleiten den Management-Prozess der Zielfindung, Planung und Steuerung und tragen damit eine Mitverantwortung für die Zielerreichung.“[54] Aus dieser Definition lassen die zwei Hauptaufgaben des Controllings ableiten. Dem Controlling kommt die Rolle einer betriebswirtschaftlichen Beraterung in den Bereichen Planung, Berichtswesen sowie Steuerung zu. Diese Rolle kann es jedoch nur erfüllen, wenn er die notwendigen Methoden und Systeme bereitstellt, um die erforderlichen betriebswirtschaftlich relevanten Informationen zu generieren.[55]
Diese Zielsetzung, betriebswirtschaftlich relevante Informationen zu generieren, stellt eine Verbindung zur Rechnungslegung nach IFRS dar. Denn wie in Kapitel 2.2 dargestellt, verfolgt auch die IFRS-Rechnungslegung das Ziel, den Investoren ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Lage des Unternehmens zu liefern. Beide Systeme verfolgen demnach das Ziel, die Unternehmenssituation ökonomisch richtig abzubilden.[56]
Aus diesem Grund bestehen in der IFRS-Rechnungslegung Standards, die die Übernahme von Daten aus dem Controlling fordern (management approach). Auf der anderen Seite kann das Controlling auch Daten aus der IFRS-Rechnungslegung übernehmen, was eine Harmonisierung der beiden Systeme begünstigt. Abbildung 2 stellt das Zusammenwirken von Controlling und Rechnungslegung dar.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Zusammenwirken von Controlling und IFRS-Rechnungslegung[57]
Die nachfolgenden Kapitel bauen sich entsprechend der Abbildung 2 auf. Zunächst wird das Konzept des management approach erläutert und in Kapitel 4 und 5 am Beispiel zweier ausgewählter Standards dargestellt. Kapitel 6 stellt dann die Möglichkeiten der Integration der Rechnungslegung ein und untersucht diese anhand der zuvor ausgewählten Standards.
Der management approach kann als ein Konzept verstanden werden, welches für die Abbildung von Sachverhalten in der Finanzberichterstattung auf Informationen zurückgreift, die im Rahmen interner Controllingprozesse für Zwecke der Unternehmenssteuerung verwendet werden.[58]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Der Management approach[59]
Ausgangspunkt für dieses Konzept ist die Zielsetzung der IFRS, den Investoren entscheidungsnützliche Informationen zu präsentieren.[60] Diese Zielsetzung kommt ausdrücklich im Rahmenkonzept (Framework) zum Ausdruck. Dort heißt es: „… die veröffentlichten Abschlüsse basieren auf den vom Management verwendeten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens“ (F 11). Durch die verpflichtende Verwendung von internen Informationen wird dem Investor ermöglicht, die „Sichtweise des Managements“[61] einzunehmen und eine „realitätsgetreue Darstellung der Chancen und Risiken des Unternehmens“[62] zu erhalten.
In den einzelnen Standards werden keine bestimmten Regeln zur Anwendung des management approach festgelegt,[63] d.h., intern ermittelte Daten und Informationen für Zwecke der Unternehmenssteuerung finden eine Zweitverwendung[64] im externen Rechnungswesen. Dabei sind zwei Ausprägungen[65] des management approach zu unterscheiden. Zum einen werden Controllinginformationen unmittelbar in die IFRS-Finanzberichterstattung übernommen und zum anderen dienen die Informationen als Grundlage für die Rechnungslegung. Nicht unter den management approach fallen demnach Informationen, die für die externe Berichterstattung ermittelt wurden, jedoch keine Erstverwendung für Controlling- oder Steuerungszwecke fanden.
Durch die verpflichtende Anwendung des management approaches in verschiedenen IFRS-Rechnungslegungsstandards fungiert der Controller als „Informationsdienstleister für die IFRS-Bilanzierung“[66]. Welche Standards im Wesentlichen davon betroffen sind und welche Controllinginformationen benötigt werden, stellt Tabelle 2 dar.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 2: Wichtige Anwendungsfelder des Management Approach[67]
Die Unternehmenspraxis fordert immer stärker, dass der Controller auch Bilanzierungs-know-how besitzt.[68] „Im Bereich Controlling und Accounting verlangen wir, dass unsere Mitarbeiter Controlling- mit Accounting-Wissen verbinden. Insofern müssen Kenntnisse über bspw. Grenzplankostenrechnung ebenso vorliegen wie das Wissen über internationale Rechnungslegungsstandards wie z.B. IFRS“[69], argumentiert der CFO der Continental AG.
Jedoch stellt sich das Wissen über IFRS als sehr schwierig dar, da diese schon heute ein Regelwerk von mehr als 2000 Seiten umfasst.[70] Welche Standards Relevanz für das Controlling besitzen, hat die International Group of Controlling untersucht. Das Ergebnis der Untersuchung wurde in Tabelle 2 dargestellt. Aber auch hier ergeben sich Schwierigkeiten, denn die einzelnen IFRS-Standards sind komplex und unterliegen ständigen Änderungen. „Die Rechnungslegungswelt gestaltet sich mittlerweile derart komplex, dass bereits in den originären Rechnungslegungs- bzw. Konsolidierungsabteilungen teilweise ein Trend zum „Einzel- bzw. Mehrstandards“-Spezialisten, der den „IFRS-Experten“ ablöst, beobachtet werden kann.“[71], wird vom Leiter des Externen Berichtswesens der Bayer AG angeführt.
Die Zielsetzung dieser Arbeit ist, dem Leser anhand konkreter Standards die Auswirkungen der IFRS-Rechnungslegung auf das Controlling aufzuzeigen. Aufgrund der Komplexität der Rechnungslegung und der Vielzahl an controllingrelevanten Standards kann die explizite Darstellung aller relevanten Standards nicht Anspruch dieser Arbeit sein. Es muss vielmehr eine Auswahl an Standards getroffen werden, die die höchste Relevanz besitzen.
Eine mögliche Vorgehensweise, um ein besseres Verständnis für eine Disziplin zu bekommen, ist die quantitativ-deskriptive Publikationsanalyse in wissenschaftlichen und praxisnahen Zeitschriften, urteilen Binder und Schäffer und untersuchen die Entwicklung des Controllings anhand von Nennung des Begriffs „Controlling“ in Titel, Abstract oder Zusammenfassung ausgewählten deutschsprachigen Fachzeitschriften.[72]
Diese Vorgehensweise soll Grundlage sein, um ein besseres Verständnis der Relevanz der einzelnen Standards zu erhalten. Die von Binder und Schäffer in Ihrer Untersuchung ausgewählten Fachzeitschriften sollen auch Eingang in diese Untersuchung finden. Die Unternehmung, Zeitschrift für Betriebswirtschaft (ZfB), Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (ZfbF), Zeitschrift für Planung und Steuerung (ZP), Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (BFuP), Die Betriebswirtschaft (DBW) werden im Bereich der wissenschaftlichen Fachzeitschriften in die Analyse einbezogen. Im Bereich der praxisnahen Fachzeitschriften finden Der Betrieb, Zeitschrift für Controlling & Management (ZfCM), Controlling – Zeitschrift für erfolgsorientierte Unternehmenssteuerung sowie das Controller Magazin (CM) Eingang in die Analyse.
Untersucht wurden Beträge in den genannten Fachzeitschriften, die den folgenden Ansprüchen entsprachen: 1. Um die Verbindung des Artikels zum Controlling zu gewährleisten, muss der Begriff „Controlling“, „Controller“, oder „Unternehmenssteuerung“ im Titel genannt sein. 2. Um die Verbindung zur Rechnungslegung nach IFRS zu gewährleisten, muss der Begriff „IAS“, „IFRS“ oder „internationale Rechnungslegung“ im Titel genannt sein. Eingang in die Untersuchung fanden nicht nur Fachartikel sondern bspw. auch Editoriale oder Reviews, die den Anforderungen entsprachen. Bei Analyse zeigte sich, dass relevante Beträge erst ab dem Jahr 2003 erschienen sind, weshalb sich die Untersuchung der Zeitschriften auf den Zeitraum von Januar 2003 bis September 2006 beschränkt.
Insgesamt wurden für den festgelegten Zeitraums 21 Beträge in den relevanten Zeitschriften aufgefunden, die die geforderten Begriffe im Titel aufwiesen. Eine Untersuchung des Inhalts zeigt, dass 13 Artikel konkrete Rechnungslegungsstandards nennen. Die in den Beiträgen als controllingrelevant dargestellten IFRS-Rechnungslegungsstandards wurden quantitativ erfasst. Anhang I stellt das Ergebnis dieser Untersuchung dar. Die höchste Relevanz zeigen dabei die in Tabelle 1 dargestellten Standards.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 3: Anzahl der Nennungen controllingrelevanter Standards
Die Untersuchung zeigt, dass die Segmentberichterstattung nach IAS 14 die höchste Relevanz für das Controlling besitzt. In den 13 in die Untersuchung einbezogenen Zeitschriftenbeiträgen wurde die Segmentberichterstattung in 11 Beträgen als controllingrelevant bezeichnet. Die hohe Relevanz kann damit begründet werden, dass dieser Standard in einem hohen Maß und zum Teil verpflichtend auf Daten des Controllings zurückgreift. Eine Darstellung des Standards und darauf aufbauend eine ausführliche Untersuchung der Anforderungen, die dieser Standard an das Controlling stellt, folgt deshalb in Kapitel 4.
Der Anspruch an den Umfang dieser Arbeit lässt die Analyse eines zweiten Standards zu. Da sowohl die langfristigen Fertigungsaufträge nach IAS 9 als auch der Impairment Test nach IAS 36 jeweils in 9 Beiträgen als controllingrelevant dargestellt werden, muss eine Entscheidung zugunsten eines Standards getroffen werden. Die subjektive Entscheidung fällt zugunsten der Fertigungsaufträge nach IAS 11 aus, da der Autor dieser Arbeit der Meinung ist, dass auf der einen Seite dieser Standard dem Leser besonders gut die investororientierte Denkweise der IFRS demonstriert und auf der anderen Seite aufzeigt, wie fundamental die Unterschiede zwischen der Rechnungslegung nach IFRS und der nach HGB sein können.
In Kapitel 5 erfolgt daher entsprechend der Vorgehensweise bei der Segmentberichterstattung zunächst die Darstellung des Standards und darauf aufbauend die Untersuchung der Anforderungen, die dieser Standard an das Controlling stellt.
„Ein Konzern ist der Unternehmenszusammenschluss rechtlich selbständiger Unternehmen unter wirtschaftlich einheitlicher Leitung.“ Diese knappe und klare Konzerndefinition aus dem Lexikon des Rechnungswesens[73] verdeutlicht aber schon die damit verbundene Problematik, die im Folgenden erläutert wird.
Denn Konzerne[74] sind i.d.R. international aufgestellt und deren rechtlich selbstständige Unternehmen deshalb weltweit in unterschiedlichen Märkten und ganz unterschiedlichen Branchen aktiv. Im Konzernabschluss wird allerdings nur ein aggregiertes Ergebnis ausgewiesen. Es besteht für den Jahresabschlussadressaten daher nicht die Möglichkeit zu erkennen, in welchen Teilbereichen „die Stärken und Schwächen bzw. die Risiken und Chancen“[75] eines Unternehmens liegen.
Die Segmentberichterstattung soll dieses Defizit[76] kompensieren, indem es zusätzliche Informationen zu den einzelnen Teilbereichen bzw. Segmenten[77] im Konzernanhang bereitstellt. „Als Segment wird jede isolierbare Untereinheit (Produktgruppe, Geschäftszweig etc,) innerhalb einer diversifizierten Wirtschaftseinheit (=“Mehrbereichs“-Unternehmung, -Konzern) bezeichnet.“[78] Tabelle 4 zeigt beispielhaft einen Ausschnitt der Segmentberichterstattung der Deutsche Post World Net.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 4: Ausschnitt der Segmentberichterstattung der Deutsche Post World Net[79]
Ohne die Segmentberichterstattung würde der Bilanzleser nur eine Umsatzrendite des Konzerns von 8,4% zu sehen bekommen und erhielte so keine Informationen über die differenzierte Erfolgsstruktur der einzelnen Unternehmensbereiche.
Die Zielsetzung der Segmentberichterstattung ist deshalb, den Jahresabschlussadressat in die Lage zu versetzen,
- die bisherige Ertragskraft des Unternehmens gezielter zu beurteilen,
- die künftigen Chancen und Risiken des Unternehmens besser einzuschätzen
und
- die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des gesamten Unternehmens sachgerechter zu verstehen.[80]
Innerhalb der vorliegenden Arbeit verfolgt Kapitel 4 das Ziel, dem Leser aufzuzeigen, wie das Controlling durch die Segmentberichterstattung nach IAS verpflichtend zum unmittelbaren „Informationsdienstleister für die IFRS-Berichterstattung“[81] wird.
Folgerichtig erfolgt deshalb zunächst eine Darstellung des relevanten Standards (Kapitel 4.2). Darauf aufbauend wird in Kapitel 4.3 beschrieben, welche Anforderungen sich daraus an das Controlling ergeben und ob bzw. wie das Controlling diese Anforderungen erfüllen kann. Eine wesentliche Rolle spielt dabei der in Kapitel 3.2 bereits beschriebene management approach. Die Ergebnisse werden in Kapitel 4.4 zusammenfassend dargestellt.
Innerhalb der IFRS bestimmt der IAS 14 mit dem Titel „Segment Reporting“ die Segmentberichterstattung. Die Darstellung des Standards wird wie folgt gegliedert:
Zunächst werden die Unternehmen definiert, die zur Anwendung des Standards verpflichtet sind. Es folgt eine Beschreibung der Grundkonzepte, die eine wesentliche Voraussetzung zum weiteren Verständnis des IAS 14 darstellen. Auf den Grundkonzepten aufbauend, erfolgt die Darstellung der expliziten Regelungen des Standards in drei Schritten:
Zunächst wird erläutert, wie die Abgrenzung der Segmente vorzunehmen ist. Im zweiten Schritt wird aufgezeigt, welche der abgegrenzten Segmente nach IAS 14 tatsächlich berichtspflichtig sind. Sind die berichtspflichtigen Segmente bestimmt, erfolgt die Darstellung der Angabepflichten für diese Segmente (Schritt Drei). Die Konvergenzbestrebungen des IASB und des FASB (vgl. Kapitel 2.1) haben auch Auswirkungen auf diesen Standard, weshalb am Ende dieses Kapitels die geplanten Änderungen aufgezeigt werden.
IAS 14 gilt für alle Unternehmen, deren Wertpapiere öffentlich an einer Börse gehandelt werden. Diesen gleichgestellt sind auch jene Unternehmen, die sich im Prozess der Erstemission, im so genannten „Stadium des Going Public“[82], befinden (IAS 14.3). Im Gegensatz zur großen Mehrheit der IFRS-Standards ist die Segmentberichterstattung nach IAS 14 demnach auf kapitalmarktorientierte Unternehmen beschränkt.[83] Unternehmen, die freiwillig eine Segmentberichterstattung veröffentlichen, müssen jedoch die Anforderungen von IAS 14 vollständig erfüllen.
Der derzeit geltende IAS 14 wurde im Juli 1997 vom IASC verabschiedet und findet auf jene Jahresabschlüsse Anwendung, welche nach dem 1. Juli 1998 erstellt wurden bzw. werden (IAS 14.84).
Die Segmentberichterstattung unterliegt zwei grundlegenden Konzepten[84], welche zum weiteren Verständnis des IAS 14 zunächst erklärt werden. Zu unterscheiden ist zwischen dem Konzept des risks and rewards approachs und dem des management approachs.[85]
Beim risks and rewards approach wird die Risikostruktur eines Unternehmens als herausragendes Merkmal[86] für die Gliederung in Segmente herangezogen. Es erfolgt eine Abgrenzung der einzelnen Unternehmenstätigkeiten nach Chancen und Risiken. Die Teileinheiten eines Segments sollen so gegliedert werden, dass sie eine homogene, gegenüber anderen Segmenten aber eine heterogene Risiko-Chancen-Struktur aufweisen.[87] Dieses Konzept der Abgrenzung ermöglicht den Investoren ein Mindestmaß[88] an Vergleichbarkeit mit anderen Unternehmen.
Der management approach hingegen stellt die interne Organisation in den Mittelpunkt der Abgrenzung.[89] Die Segmentberichterstattung ist so aufzubereiten, wie auch die unternehmensintern praktizierte Aufteilung der Segmente sowie die Berichterstattung an die oberste Führungsebene (Management und Aufsichtsrat) erfolgt. Dieses Konzept soll den Investoren ermöglichen, die Unternehmenssituation aus dem Blickwinkel des Managements betrachten zu können.
Die beiden Konzeptionen stehen in einem gewissen Spannungsverhältnis. Während durch den risks and rewards approach eine zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit möglich ist, „verringert sich …die Relevanz und Verlässlichkeit der Segmentinformationen, da durch die Anwendung standardisierter Normen unternehmensindividuelle Gegebenheiten …nur bedingt abgebildet werden können.“[90] Auf der anderen Seite spricht gegen die alleinige Anwendung des management approach „die mangelnde zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit, verbunden mit eingeschränkten Benchmarkingmöglichkeiten, die Subjektivität/ Sinnhaftigkeit der konkreten internen Gestaltung der Segmentberichterstattung eines Unternehmens sowie eine mangelnde Stetigkeit von Segmentberichterstattungen im Falle interner Reorganisationen“.[91]
Wie im Folgenden gezeigt wird, folgt IAS 14 (deshalb) beiden Ansätzen, wobei der risks and rewards approach im Vordergrund steht.[92]
Obwohl eine Abgrenzung der Segmente nach vielerlei Kriterien[93] vorgenommen werden kann, schreibt IAS 14 die Unterteilung der Segmente nach Geschäftsbereichen und geographischen Regionen verpflichtend vor.
Nach IAS 14.9 wird ein Geschäftssegment (business segment) definiert als „eine unterscheidbare Teilaktivität eines Unternehmens, die ein individuelles Produkt oder eine Dienstleistung oder eine Gruppe ähnlicher Produkte oder Dienstleistungen erstellt oder erbringt und die Risiken und Erträge ausgesetzt ist, die sich von denen anderer Geschäftssegmente unterscheiden. Faktoren, die bei der Bestimmung zu berücksichtigen sind, ob Produkte und Dienstleistungen zusammenhängen, beinhalten“:
- die Art der Produkte und Dienstleistungen,
- die Art der Produktionsprozesse,
- die Art oder Gruppe der Kunden für die Produkte und Dienstleistungen,
- die angewandten Methoden des Vertriebs oder der Bereitstellung von Produkten oder Dienstleistungen und
- falls anwendbar, die Art des gewöhnlichen Umfeldes, beispielsweise Bankwesen, Versicherungswesen oder öffentliche Versorgungsbetriebe (IAS 14.9).
Ein geographisches Segment (geographical segment) wird nach IAS 14.9 als „eine unterscheidbare Teilaktivität eines Unternehmens definiert, die Produkte oder Dienstleistungen innerhalb eines spezifischen, wirtschaftlichen Umfeldes anbietet oder erbringt, und die Risiken und Erträgen ausgesetzt ist, die sich von Teilaktivitäten, die in anderen wirtschaftlichen Umfeldern tätig sind, unterscheiden. Faktoren, die bei der Bestimmung von geographischen Segmenten zu beachten sind, umfassen“:
- Gleichartigkeit der wirtschaftlichen und politischen Rahmenbedingungen,
- Beziehungen zwischen Tätigkeiten in unterschiedlichen geographischen Regionen,
- Nähe der Tätigkeit,
- Spezielle Risiken, die mit den Tätigkeiten in einem bestimmten Gebiet einhergehen,
- Devisenbestimmungen und
- das zugrunde liegende Kursänderungsrisiko (IAS 14.9).
Nach IAS 14.13 ist im Bereich der geographischen Segmentierung sowohl eine Aufgliederung nach Produktionsstandorten (location of its operations), als auch nach Absatzmärkten (location of its markets) möglich.[94]
Diese Art der Abgrenzung in Geschäftssegmente und geographische Segment legt den risks and rewards approach zugrunde[95], da beide Definitionen auf die Risiken und Erträge abstellen. Das IASB hat sich für diese verpflichtende Art der Unterteilung entschieden, da es das Risiko-Chancen-Verhältnis eines Unternehmens am zuverlässigsten bestimme und Vergleiche mit anderen Unternehmen ermögliche.[96]
Der IAS 14.26 fordert eine Einteilung der Geschäftsbereiche und geographischen Regionen in eine sehr umfangreiche primäre Segmentberichterstattung (primary segment reporting format) und in eine weniger umfangreiche sekundäre Segmentberichterstattung (secondary segment reporting format).[97] Das Kriterium, welches für das Risiko-Chancen-Verhältnis im Unternehmen ausschlaggebend ist, bildet die Basis für die primäre Segmentberichterstattung.[98]
Nach IAS 14.27 kann bei der Einteilung in primäre und sekundäre Segmentberichte auf die Struktur des internen Berichtswesens zurückgegriffen werden, da diese in der Regel nach Risiken und Erträgen aufgebaut ist.[99] An dieser Stelle folgt IAS 14 somit dem management approach.[100]
Sollte die interne Berichterstattung nach dem „Matrixansatz“[101] ausgestaltet sein, d.h. die Risiken und Chancen der Unternehmenstätigkeit werden sowohl durch die Geschäftsbereiche als auch durch die geographischen Regionen bestimmt, so bilden die Geschäftsbereiche die primären und die Regionen die sekundären Segmentberichte.[102] Folgt die interne Berichtsstruktur keines der beiden Segmente, so hat das Management zu entscheiden, welches Segmentberichtsformat als primäres und welches als sekundäres dient.[103] IAS 14.29 empfiehlt in diesem Fall, beide Segmentierungen als primäre Segmentberichterstattung zu wählen.
Abbildung 4 stellt die drei möglichen Berichtsformate dar.
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Abbildung 4: Mögliche Berichtsformate[104]
In der Praxis entscheiden sich die Unternehmen für die Geschäftsfelder als primäre Segmente und die geographischen Regionen als sekundäre Segmente. Das beweißt eine empirische Untersuchung der Segmentberichterstattung am Beispiel des Prime Standards der deutschen Börse (vgl. Tabelle 5).
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Tabelle 5: Segmentkriterien im primären und sekundären Berichtsformat[105]
Nicht über alle nach Geschäftsbereichen und Regionen ermittelten Segmente wird in der Segmentberichterstattung nach IAS auch berichtet. IAS 14 gibt Kriterien vor um einerseits alle wesentlichen Segmente in die Segmentberichterstattung zu übernehmen, andererseits aber eine zu detaillierte Segmentierung zu vermeiden, da dies zu einer Informationsüberflutung der Abschlussadressaten führen kann.[106]
Daraus ergibt sich, dass gleiche Segmente zusammengefasst werden können (Kapitel 4.2.4.1), andere, mit Erreichen bestimmter Größenmerkmale, gesondert dargestellt werden (Kapitel 4.2.4.2) und wiederum andere zusätzlich ermittelt werden müssen (Kapitel 4.2.4.3).
IAS 14.34 erlaubt, zwei oder mehrere Geschäfts- oder geographische Segmente zusammenzufassen, wenn diese eine ähnliche langfristige Ertragsentwicklung aufweisen. Zudem dürfen sich die Segmente bezüglich keines der in Kapitel 4.2.3 zitierten Kriterien nach IAS 14.9 unterscheiden.[107] IAS 14.34 geht nicht näher auf die Bedeutung „ähnliche langfristige Ertragsentwicklung“ ein. In der Literatur wird die Meinung vertreten, dass hier eher auf die Höhe und Sicherheit der zukünftigen Erträge angespielt wird als auf Werte aus der Vergangenheit.[108]
Nach IAS 14.35 gilt ein Geschäftssegment oder ein geographisches Segment als berichtspflichtig wenn ein Großteil seiner Erlöse aus Verkäufen an externe Kunden entsteht und eines der in Tabelle 6 angegebenen Größenkriterien überschritten werden.
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Tabelle 6: Grenzwerte der Segmentberichtspflicht[109]
IAS 14.34 und IAS 14.35 schließen sich allerdings gegenseitig nicht aus. So kann ein Segment die Größenkriterien nach IAS 14.35 erfüllen, aber trotzdem mit ähnlichen Segmenten nach IAS 14.34 zusammengefasst werden.[110]
Erfüllt eines der Segmente die Größenkriterien nach IAS 14.35 nicht, so hat das Unternehmen nach IAS 14.36 folgende drei Alternativen um das Segment trotzdem auszuweisen und dadurch die Übereinstimmung zwischen den summierten Werten der Segmentberichterstattung und dem entsprechendem Wert aus der Bilanz bzw. der GuV zu ermöglichen:
Als erste Alternative kann es ungeachtet seiner Größe separat als Segment ausgewiesen werden und muss im weiteren Vorgehen wie ein wesentliches Segment behandelt werden.
Als zweite Möglichkeit kann es mit anderen ähnlichen Segmenten, welche ebenfalls unter den Größenkriterien liegen, zusammengefasst werden.
Ist eine solche Zusammenfassung nicht möglich oder nicht gewollt, so kann als dritte Alternative das Segment als nicht zugeordneter Überleitungsposten (unallcoated reconciling item) in der Segmentberichterstattung berücksichtigt werden.
Um die Aussagefähigkeit der Segmentberichterstattung zu gewährleisten, muss die Größe des Überleitungspostens in Grenzen gehalten werden.[111] Aus diesem Grund verlangt IAS 14.37, dass die Erlöse[112] aller berichtspflichtigen Segmente mindestens 75% der gesamten konsolidierten Erlöse bzw. Unternehmenserlöse abbilden. Liegt der Wert unter 75%, so sind zusätzliche Segmente zu identifizieren, auch wenn diese die Größenkriterien des IAS 14.36 unterschreiten.
Es wurden alle wesentlichen Kriterien für die Bildung der Segmente nach IAS 14 dargestellt. Es wurde gezeigt, dass die Segmentierung zwingend sowohl nach Geschäftsfeldern als auch nach Regionen vorgenommen werden muss. Hier liegt der risks and rewards approach zu Grunde. Für diese beiden Segmentierungsarten muss allerdings nicht die gleiche Fülle von Informationen veröffentlicht werden. Es wird vielmehr zwischen einem primären und einem sekundären Berichtsformat unterschieden. Die Festlegung des primären und sekundären Format richtet sich nach dem internen Berichtssystem. An dieser Stelle folgt IAS 11 dem management approach. Des Weiteren wurde aufgezeigt, dass Segmente unter bestimmten Voraussetzungen zusammengefasst werden können, andere jedoch separat ausgewiesen werden müssen. Abbildung 5 stellt das bisher Erläuterte zusammenfassend dar.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 5: IAS/ IFRS-Segmentberichterstattung[113]
[...]
[1] Vgl. Brinkmann/ Spieß (2006), S. 364.
[2] Vgl. Schön/ Kröninger (2005), S. 85.
[3] Vgl. Die deutsche Rechnungslegung stirbt – IDW fordert Anpassung an den internationalen Standard. Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 23. Januar 2006, S. 20.
[4] Vgl. IGC (2006), S. 29.
[5] Vgl. Schaier (2006), S. 20.
[6] Vgl. das Programm des Controller Congresses auf den Seiten des internationalen Controller Vereins. URL: www.controllerverein.com/redaktion/download_609?rwd=on&id=609&type=file. Abfrage: 20.11.2006.
[7] Die Ergebnisse sind in diesem Jahr veröffentlicht worden. Vgl. bspw. Weißenberger, B. (2006): Integration der Rechnungslegung unter IFRS – Ergebnisse des Arbeitskreises „Controller und IFRS“ der International Group of Controlling. In: Controlling, Heft 8/9, S. 409-414.
[8] Eschbach, H.: Neue Aufgaben im Visier – Eine Überlebensfrage, Handelsblatt vom 17. Februar 2003, S. 20.
[9] Vgl. Horváth/ Bruns (2004), S. 649.
[10] Hirsch/ Hippe (2005), S. 181.
[11] Vgl. Hirsch (2003), S. 262ff.
[12] Die Analyse orientiert sich an der Vorgehensweise, die Binder und Schäffer bei ihrer Untersuchung „Die Entwicklung des Controllings von 1970 bis 2003 im Spiegel von Publikationen in deutschsprachigen Zeitschriften“ aus dem Jahre 2005 verwenden. Näheres dazu in Kapitel 3.3.
[13] IGC (2006), S. 34.
[14] Vgl. Kirsch (2003b); S. 415.
[15] Vgl. Schön/ Kröninger (2005), S. 85.
[16] So legte die heutige DaimlerChrysler AG ihm Jahre 1993 mit ihrem Börsengang an die New York Stock Exchange (NYSE) den ersten Meilenstein auf dem Weg hin zur internationalen Rechnungslegung; vgl. Wagenhofer (2003), S. V.
[17] Vgl. Kirsch (2003b), S. 415.
[18] Die Einführung erfolgte im Rahmen des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG); vgl. KapAEG (1998), S. 707-709.
[19] Vgl. Artikel 4 der Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.7.2002.
[20] Vgl. Schön/Kröninger (2005), S. 85.
[21] Als kaitalmarktorientiert gelten alle Unternehmen, deren Wertpapiere an einem regulierten Markt notiert sind (§ 315a Abs. 2 HGB). Als Wertpapiere kommen nach § 2 Abs. 1 WpHG Aktien, Zertifikate, die Aktien vertreten, Schuldverschreibungen, Genussscheine, Optionsscheine und andere Wertpapiere, die mit Aktien oder Schuldverschreibungen vergleichbar sind, in Betracht. Nach § 2 Abs. 5 WpHG ist organisierter Mark ein Markt, welcher von staatlich anerkannten Stellen geregelt und überwacht wird, regelmäßig stattfindet und für das Publikum unmittelbar oder mittelbar zugänglich ist.
[22] Eine zweijährige Übergangsfrist gilt für in den USA börsennotierte Konzerne, die bisher einen Konzernabschluss nach US-GAAP aufstellen und für solche Konzerne, die eine EU-Börse lediglich zur Aufnahme von Fremdkapital nutzen; vgl. Weber/ Weißenberger/ Haas (2005), S. 16.
[23] Vgl. d’Arcy (2004), S. 119.
[24] In Anlehnung an Kussmaul/ Henkes (2006), S. 2235.
[25] Vgl. Kümpel (2006), S. 59.
[26] Vgl. Schön/ Kröninger (2005), S. 85.
[27] Vgl. Kussmaul/ Henkes (2006), S. 2235. Für kleine und mittlere Unternehmen sind vereinfachte Standards geplant, die sowohl in Bilanzierung und Bewertung als auch in den Angaben Erleichterungen bringen soll.
[28] Vgl. Ballwieser (2006), S. 4.
[29] Vgl. Ballwieser (2006), S. 2.
[30] Vgl. Leibfried/ Meixner (2006), S. 213. Kleinere Unterschiede in ähnlichen Standards werden im short-term convergence project beseitigt. Von diesem Projekt ist die in dieser Arbeit untersuchte Segmentberichterstattung nach IAS 14 betroffen; vgl. Kapitel 4.2.7.
[31] Vgl. IGC (2006), S. 24.
[32] Vgl. Die deutsche Rechnungslegung stirbt – IDW fordert Anpassung an den internationalen Standard, Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 23. Januar 2006, S. 20.
[33] Vgl. Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft (2003): S. 1585.
[34] Aus Sicht von Ballwieser, Professor für Rechnungswesen an der Universität München, „nimmt das Bilanzchaos zu“ und „Die IFRS-Gliederungsvorschriften sind armselig im Vergleich zum HGB“. Nicht ewig warten - Bilanzen: Worauf sich Aktionäre 2005 einstellen sollten, WirtschaftsWoche vom 4. November 2004; im Internet unter http://www.wiwo.de/pswiwo/fn/ww2/sfn/buildww/id/97/id/81072/bt/2/fm/0/artpage/0/artprint/0/SH/0/depot/0/ index.html (Abruf: 23.11.2006)
[35] Ballwieser (2006), S. V.
[36] Außerdem kann die IFRS-Rechnungslegung inzwischen als bekannt vorausgesetzt werden; vgl. Wagenhofer (2006b), S. V.
[37] Diese bestand vor allem aus Wirtschaftsprüferverbänden aus den zehn Gründungsländern (darunter Deutschland, Frankreich, Großbritannien, USA und Japan); vgl. Pellens (2006), S. 75.
[38] Vgl. Weber/ Weißenberger/ Haas (2006), S. 11.
[39] Ursache dieser Neustrukturierung war die in Kapitel 2.1 dargestellte Internationalisierung und die dadurch verstärkte Verbreitung der IAS. Das IASC stand unter Druck, den dominanten Einfluss der Wirtschaftsprüfer zu reduzieren und damit seine eigene Professionalität und Fachkompetenz steigern; vgl. Pellens (2006), S. 78.
[40] Vgl. http://www.iasplus.de/standards/standards.php (Abruf: 23.11.2006)
[41] So behandelt IAS 14 den International Accounting Standard mit der Nummer 14. Verabschiedet wurden bisher die Standards IAS 1 bis IAS 41, von denen jedoch nur noch 31 in Kraft sind. Die neu verabschiedeten Standard beginnen wieder mit Nummer 1. Bisher wurden IFRS 1 bis IFRS 7 verabschiedet.
[42] Vgl. Pellens (2006), S. 87. Auf die Darstellung des formellen Standardsetzungsverfahrens wird an dieser Stelle verzichtet. Es sei jedoch zu erwähnen, dass, aufgrund der privatrechtlichen Stellung des IASB, es letztendlich der EU-Kommisssion vorbehalten ist, einzelne Standards anzuerkennen. Durch die Anerkennung der EU werden diese auch zu nationalem Recht. Vgl. Weber/ Weißenberger/ Haas (2006), S. 17.
[43] So bezeichnete Michael Brücks, Technical Director beim Deutschen Rechnungslegungs Standards Committe e.V. (DRSC), die IFRS-Rechnungslegung in diesem Zusammenhang als „große Baustelle“; vgl. Biel (2004), S. 25.
[44] Vgl. Buchholz (2005), S. 27. Die Zielsetzung der Rechnungslegung wird nicht in einem Standard dargestellt, sondern im Rahmenkonzept (framework), welches das „theoretische Fundament der Rechnungslegung“ bildet; vgl. Buchholz (2005), S. 8.
[45] Vgl. Ballwieser (2006), S. 12.
[46] Das Vorsichtsprinzip ist im Gegensatz zum HGB jedoch nur sehr schwach ausgeprägt. Es soll damit sichergestellt werden, „dass es aufgrund unsicherer Erwartungen nicht zur Überbewertung von Vermögenswerten, zur Unterbewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen oder zu einem zu hohen Ausweis des Periodenergebnisses kommen soll“. Vgl. Pellens (2006), S. 110.
[47] Vgl. Pellens (2006), S. 109.
[48] Vgl. Pellens (2006), S. 108.
[49] Vgl. Pellens (2006), S. 106.
[50] Vgl. Weißenberger/ IGC (2006), S. 346.
[51] In Anlehnung an Coenenberg (2006), S. 112; dort zitiert nach Hayn, S. (1994): Die International Accounting Standards. In: Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 47. Jg. S. 713-721: hier S. 720.
[52] Preißler, P. (2000), S. 12.
[53] Stellvertretend sollen hier zwei Definitionen aus der Wissenschaft angeführt werden: „Controlling ist – funktional gesehen – dasjenige Subsystem der Führung, das Planung und Kontrolle sowie Informationsversorgung systembildend und systemkoppelnd ergebniszielorientiert koordiniert und so die Adaption und Koordination des Gesamtsystems unterstützt. Controlling stellt damit eine Unterstützung der Führung dar: Es ermöglicht ihr, das Gesamtsystem ergebniszielorientiert an Umweltänderungen anzupassen und die Koordinationsaufgaben hinsichtlich des operativen Systems wahrzunehmen. Die wesentlichen Probleme der Controllingarbeit liegen an den Systemschnittstellen.“ (Horváth 2002, S. 153) „Controlling ist die zielbezogene Unterstützung von Führungsaufgaben, die der systemgestützten Informationsbeschaffung und Informationsverarbeitung zur Planerstellung, Koordination und Kontrolle dient; es ist eine rechnungswesen- und vorsystemgestützte Systematik zur Verbesserung der Entscheidungsqualität auf allen Führungsstufen der Unternehmung.“(Reichmann 2001, S. 13)
[54] http://www.igc-controlling.org/DE/_leitbild/leitbild.php.
[55] Vgl. IGC (2006), S. 20.
[56] IGC (2006), S. 27.
[57] In Anlehnung an IGC (2006), S. 29. Vergleiche in diesem Zusammenhang auch die Abbildung 3 und Abbildung 18.
[58] Vgl. Weißenberger/ Maier (2006), S. 2.
[59] In Anlehnung an IGC (2006), S. 29.
[60] Vgl. IGC (2006), S. 34.
[61] Wagenhofer (2006a), S. 4.
[62] Weißenberger (2006), S. 2.
[63] Vgl. Wagenhofer (2006a), S. 4.
[64] Vgl. Weißenberger (2006), S. 3.
[65] Vgl. IGC (2006), S. 34.
[66] IGC (2006), S. 34.
[67] Vgl. IGC (2006), S. 37.
[68]
[69] Hirsch/ Hippe (2005), S. 181.
[70] Vgl. Leibfried/ Meixner (2006), S. 210.
[71] Borchers (2006), S. 284.
[72] Vgl. Binder/ Schäffer (2005), S. 2.
[73] von Colbe/ Pellens (1998), S. 419.
[74] Im Folgendem werden die Begriffe „Konzern“ und „Unternehmen“ synonym verwendet.
[75] Vgl. Auer (2004), S. 4.
[76] Vgl. Fink/ Ulbrich (2006), S. 234.
[77] Aufgrund der in der externen Berichterstattung für unternehmerische Teileinheiten übliche Begriff „Segment“ findet diese Bezeichnung auch im Controlling immer häufiger Verwendung; vgl. Haller (2006), S. 145.
[78] Haase (1998) S. 635.
[79] Vgl. Deutsche Post World Net, S. K1.
[80] Pellens/ Fülbier/ Gassen (2006), S. 820.
[81] IGC (2006), S. 34.
[82] Pellens/ Fülbier/ Gassen (2006), S. 819.
[83] Vgl. Kümpel (2004), S. 458. Zu den kapitalmarktorientierten Unternehmen zählen jedoch nicht nur Unternehmen, die Gesellschaftsanteile als Wertpapiere ausgeben sondern bspw. auch GmbHs und Personengesellschaften die Industrieobligationen emittieren.
[84] Vgl. Wagenhofer (2003), S. 489.
[85] Vergleiche zum management approach auch die ausführlicheren Erläuterungen in Kapitel 3.2.
[86] Vgl. Nardmann (2003), S. 1947.
[87] Vgl. Coenenberg (2003), S. 811.
[88] Vgl. Auer (2004), S. 6.
[89] Vgl. Ballwieser (2004), S. 191.
[90] Auer (2004), S. 6.
[91] Auer (2004), S. 6.
[92] Vgl. Fey/Mujkanovic (1999), S. 265.
[93] Vgl. Currle (2000), S. 260. Currle nennt eine mögliche Aufteilung in rechtliche Segmente (z.B. Tochtergesellschaften, Niederlassungen), organisatorische Segmente (z.B. Sparten, Zweigwerke) oder zeitliche Segmente (kurz- oder langfristige Erfolgsrechnung) genannt.
[94] Daraus ergeben sich Unterschiede in den anzugebenden Daten des entsprechenden Berichtsformats. Dazu mehr im Kapitel 4.2.6.
[95] Vgl. Wagenhofer (2003), S. 490.
[96] Vgl. Auer (2003), S. 6.
[97] Vgl. Hinz (2005), S. 195.
[98] Vgl. Auer (2003), S. 6. Gleichwohl wird in IAS 14.49 den Unternehmen empfohlen, die Angaben der primären Segmentberichte auch für den sekundären Segmentbericht offen zu legen.
[99] Vgl. Wagenhofer (2003), S. 491.
[100] Vgl. Bertl/Fröhlich (2006), S. 54.
[101] Vgl. Pellens/ Fülbier/ Gassen (2006), S. 825.
[102] Vgl. IAS 14.27 (a).
[103] Vgl. Wagenhofer (2003), S. 492.
[104] In Anlehnung an Kümpel (2004), S. 461.
[105] Vgl. Langguth/ Brunschön (2006), S. 622.
[106] Vgl. Pellens/ Fülbier/ Gassen (2006), S. 822.
[107] Bei der Zusammenfassung sind also die Kriterien strenger als bei der Abgrenzung der Segmente, wo lediglich die Mehrheit der Kriterien erfüllt sein muss.
[108] Vgl. Kümpel (2004), S. 462.
[109] Kümpel (2004), S. 462.
[110] Vgl. Ballwieser (2006), S. 148.
[111] Vgl. Auer (2003), S. 8.
[112] Gemeint sind die Umsatzerlöse mit fremden Dritten; vgl. Hinz (2005), S. 196.
[113] Auer (2003), S. 38.
