Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1 Problemstellung
1.1 Hintergrund
1.2 Aufgabenstellung seitens der ZG Raiffeisen
1.3 Aufgabenstellung im Rahmen der Diplomarbeit
2 Hinweise für den Benutzer (der Konzernrichtlinie)
2.1 Vorbemerkungen
2.2 Anpassungen der Konzernrichtlinie
2.3 Termine
2.4 Begründung für IAS/IFRS
2.4.1 Denkbare Risiken aus der Umstellung auf IAS/IFRS
2.4.2 Denkbare Chancen aus der Umstellung auf IAS/IFRS
2.4.3 Gründe für die ZG Raiffeisen zur Umstellung auf IAS/IFRS
2.5 Grundsätzliche Bilanzpolitik
3 Konsolidierungskreis
3.1 Nahestehende Unternehmen und Personen
3.2 Konsolidierungsverbot
3.3 Konsolidierungsmethode
3.4 Liste der konsolidierten Unternehmen und Ansprechpartner
4 IFRS 1 (Erstmalige Anwendung)
4.1 Übergangsprozeß
4.2 Ansatz und Bewertung
4.3 Wahlrechte des IFRS 1
4.3.1 Unternehmenszusammenschlüsse
4.3.2 Neubewertung
4.4 Angabepflichten
5 Rahmenkonzept für Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen
5.1 Zu Grunde liegende Annahmen
5.2 Ansatz von Vermögenswerten und Schulden
5.2.1 Vermögenswerte
5.2.1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit
5.2.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit
5.2.2 Schulden
5.2.2.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit
5.2.2.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit
5.3 Erfolgsbegriffe
5.3.1 Erträge
5.3.2 Aufwendungen
5.3.3 Ansatzvoraussetzungen
5.3.4 Anmerkung zum Periodenergebnis
6 Darstellung von Abschlüssen
6.1 Ziel des Abschlusses
6.2 Darstellungs- und Bewertungsstetigkeit
7 Wertmaßstäbe
7.1 Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten
7.1.1 Anschaffungskosten
7.1.2 Herstellungskosten
7.2 Beizulegender Zeitwert
8 Bilanz
8.1 Immaterielle Vermögenswerte
8.1.1 Definition
8.1.2 Prüfschema zum Ansatz von immateriellen Vermögenswerten
8.1.3 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte
8.1.4 Bewertung von immateriellen Vermögenswerten
8.1.4.1 Erstbewertung
8.1.4.2 Folgebewertung
8.1.5 Derivativer Firmenwert
8.1.6 Konsequenzen aus der Behandlung immaterieller Vermögenswerte für die ZG Raiffeisen-Gruppe
8.1.7 Beispiel
8.2 Sachanlagen
8.2.1 Grundsätzliches zum Ansatz
8.2.2 Komponentenansatz
8.2.3 Erstmalige Bewertung
8.2.4 Folgebewertung
8.2.4.1 Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten
8.2.4.2 Neubewertungsmethode
8.2.4.3 Bedeutung der Neubewertungsrücklage
8.2.4.4 Stillegung
8.3 Wertminderungen nach IAS 36
8.3.1 Grundsätzliches
8.3.2 Anhaltspunkte für Wertminderungen
8.3.3 Bildung zahlungsmittelgenerierender Einheiten
8.3.4 Ermittlung von Nettoveräußerungspreis und Nutzungswert
8.3.4.1 Nettoveräußerungspreis
8.3.4.2 Nutzungswert
8.3.4.2.1 Ermittlung der Cashflows
8.3.4.2.2 Diskontierungssatz
8.3.4.3 Vorgehen bei Anwendung der Neubewertungsmethode
8.3.5 Berücksichtigung von Wertminderungen im Jahresabschluß
8.3.5.1 Einzelne Vermögenswerte
8.3.5.2 Gemeinschaftliche Vermögenswerte
8.3.5.2.1 Bottom-Up-Test
8.3.5.2.2 Top-Down-Test
8.3.6 Wertaufholung
8.3.7 Beispiel
8.4 Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien
8.5 Anlagenspiegel nach IAS 16.60
8.6 Vorräte
8.6.1 Definition
8.6.2 Ansatz, Bewertung und Ausweis
8.6.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren
8.7 Fertigungsaufträge
8.7.1 Definition
8.7.2 Ansatz, Ausweis und Bewertung von Fertigungsaufträgen
8.7.3 Beispiel
8.8 Finanzielle Vermögenswerte
8.8.1 Definition und Anwendungsbereich
8.8.2 Ansatz
8.8.3 Bewertung
8.8.3.1 Erstbewertung
8.8.3.2 Folgebewertung
8.8.4 Wertminderung und Wertaufholung
8.8.5 Ausbuchung
8.9 Finanzielle Verbindlichkeiten
8.10 Genußrechte und stille Beteiligungen
8.11 Eigenkapital
8.12 Rückstellungen
8.12.1 Begriffsabgrenzungen
8.12.2 Ansatz
8.12.3 Bewertung
8.12.4 Ausweis
8.12.5 Beispiel
8.13 Abgrenzung latenter Steuern
8.13.1 Grundsätzliches
8.13.2 Ansatz passiver latenter Steuern
8.13.3 Ansatz aktiver latenter Steuern
8.13.4 Besonderheiten und Ausnahmen
8.13.5 Verlustvorträge
8.13.6 Bewertung
8.13.7 Ausweis
8.13.8 Differenzspiegel und erstmalige Anwendung
8.13.9 Beispiel
9 Gewinn- und Verlustrechnung
9.1 Allgemeines
9.2 Umsatzerlöse
9.3 Sonstige betriebliche Erträge
9.4 Materialaufwand
9.5 Personalaufwand
9.6 Abschreibungen
9.7 Einzustellende Geschäftsbereiche
9.8 Erfolgsbeiträge aus Beteiligungen
9.9 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
9.10 Außerordentliche Erfolge
9.11 Ertragsteuern
9.12 Besonderheiten
10 Eigenkapitalveränderungsrechnung
11 Kapitalflußrechnung
11.1 Funktion
11.2 Bestandteile der Kapitalflußrechnung
11.2.1 Finanzmittelfonds
11.2.2 Aktivitätsbereiche
11.2.3 Darstellung
11.2.4 Bestandteile
12 Spezielle Themen
12.1 Zuwendungen der öffentlichen Hand
12.2 IAS 41, Landwirtschaft
12.2.1 Vorbemerkung
12.2.2 Definitionen
12.2.3 Ansatz, Bewertung und Ausweis
13 Auswirkungen auf das Rechnungswesen
13.1 Mögliche Formen der originären Buchhaltung
13.1.1 Originäre Buchhaltung nach IAS/IFRS
13.1.2 Originäre Buchhaltung nach HGB
13.1.3 Fazit
13.2 Buchungstechniken
13.2.1 Reine Differenzbuchungen
13.2.2 Modifizierte Differenzbuchungen
13.2.3 Parallelbuchungen
13.3 Erweiterung des Kontenplanes
13.3.1 Anlagevermögen
13.3.2 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte
13.3.3 Finanzielle Vermögenswerte
13.3.4 Rückstellungen
13.3.5 Eigenkapitalgliederung
13.3.6 Steuern
13.3.7 Kapitalflußrechnung
Anhang
Anhang 1: Übersicht über die verwendeten IAS/IFRS-Vorschriften
Anhang 2: Liste der konsolidierten Unternehmen mit Ansprechpartnern
Anhang 3: Gliederung der HB II-Bilanz sowie -GuV nach IAS/IFRS
Anhang 4: Übersicht über Nutzungsdauern
Anhang 5: Auswertung zur Abschaffung der planmäßigen Firmenwertabschreibung
Anhang 6: Anlagenspiegel
Anhang 7: Abgrenzung latenter Steuern
Anhang 8: Rückstellungsspiegel
Anhang 9: Eigenkapitalveränderungsrechnung
Anhang 10: Kapitalflußrechnung
Anhang 11: Überleitungsrechnung für biologische Vermögenswerte
Anhang 12: Wahlrechte der IAS/IFRS
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.1: Maßnahmen zur Aufstellung der HB II.
Abb.2: In welchem Maße ist nach ihrem Dafürhalten die Umstellung auf IAS/IFRS mit Risiken behaftet?
Abb.3: Welche Risiken müssen nach Ihrer Meinung bei der Umstellung auf IAS/IFRS von einem Unternehmen berücksichtigt werden?
Abb.4: In welchem Maße schätzen Sie die folgenden Risiken als gewichtig bei der Umstellung des Rechnungswesens auf IAS/IFRS für Unternehmen ein? (2003)
Abb.5: In welchem Maße ist nach Ihrem Dafürhalten die Umstellung des (Konzern-) Rechnungswesens auf IAS/IFRS mit Chancen verbunden?
Abb.6: Welche Chancen ergeben sich nach Ihrem Dafürhalten für ein Unternehmen in Verbindung mit der Umstellung des (Konzern-) Rechnungswesens auf IAS/IFRS?
Abb.7: In welchem Maße zeichnen sich die folgenden Sachverhalte in Verbindung mit der Umstellung auf IAS/IFRS als Chance für ein Unternehmen ab? (2003)
Abb.8: Konsolidierungsmethoden
Abb.9: Übergang zum testatfähigen Konzernabschluß
Abb.10: Rechnungslegungsgrundsätze nach IAS/IFRS
Abb.11: Wirkungsweise des matching principle
Abb.12: Ablaufschema zum Ansatz immaterieller Vermögenswerte
Abb.13: Bewertungsschema für immaterielle Vermögenswerte
Abb.14: Ansatzschema für Sachanlagen
Abb.15: Tausch
Abb.16: Behandlung von Unterschiedsbeträgen bei der Anwendung der Neubewertungsmethode
Abb.17: Impairment-Test nach IAS 36
Abb.18: Ermittlung des Nettoveräußerungspreises
Abb.19: Wertansatz bei Anwendung der Neubewertungsmethode
Abb.20: Anzuwendende Standards bei Vorräten und Fertigungsaufträgen
Abb.21: Kategorisierung von finanziellen Vermögenswerten
Abb.22: Begriffsabgrenzungen Liability, Accrual, Provision und Contigent liability
Abb.23: Prüfschema zum Ansatz von Rückstellungen
Abb.24: Erstellung des Jahresabschlusses nach Landesrecht und IAS/IFRS durch Parallelbuchungen
Abb.25: Paralleler Kontenplan
Tab.1: Umfang des ersten IFRS-Abschlusses
Tab.2: Schema zur Überleitungsrechnung von HGB- auf IAS-Bewertung
Tab.3: Bestandteile der Herstellungskosten
Tab.4: Übersicht über Aktivierungspflichten und -verbote bei immateriellen Vermögenswerten
Tab.5: Abschreibungsplan ohne Komponentenansatz
Tab.6: Vergleich der Abschreibungen mit und ohne Komponentenansatz
Tab.7: Vergleich der Abschreibungen nach HGB und IAS/IFRS.
Tab.8: Checkliste für Sachverhalte, die einen Impairment-Test erzwingen und Indikatoren für einen Impairment-Test
Tab.9: Beispiel zum Wertminderungstest
Tab.10: Projektplanung
Tab.11: Istkosten
Tab.12: Übersicht über die Bewertung finanzieller Vermögenswerte
Tab.13: Bewertung von Darlehen
Tab.14: Anzuwendendes Schema für den Rückstellungsspiegel
Tab.15: Bewertung von Rückstellungen nach Steuerrecht
Tab.16: Bewertung von Rückstellungen nach IAS/IFRS
Tab.17: Beispiele für biologische Vermögenswerte, landwirtschaftliche Erzeugnisse und Produkte
Tab.18: Kombinationsmöglichkeiten finanzieller Vermögenswerte nach HGB und IAS/IFRS
Banken haben sich nach § 18 Abs. 1 Kreditwesengesetz (KWG) die wirtschaftliche Lage ihrer Kreditnehmer offenlegen zu lassen, sofern die Summe der ausgereichten Kredite 250 T€ übersteigt.
Hierbei wird auf die Kreditnehmereinheit abgestellt, was bedeutet, daß sich Kreditinstitute nicht nur die Wirtschaftsdaten des kreditnehmenden Unternehmens offenlegen lassen, sondern auch die der Gruppe der Unternehmen, mit dem das Betreffende wirtschaftliche Verflechtungen unterhält. Beispielsweise werden nach § 19 Abs. 2 S. 1 KWG alle Unternehmen eines Konzerns als ein Kreditnehmer angesehen. Jedoch beschränkt sich der Begriff der Kreditnehmereinheit nicht nur auf Konzerne, sondern z.B. auch auf Unternehmen, zwischen denen ein Gewinnabführungsvertrag besteht.[1]
Daraus ergibt sich, daß einige Unternehmen einen Gruppenabschluß für Ihre Bank erstellen müssen, ohne jedoch konzernrechnungslegungspflichtig zu sein.
Die im Folgenden betrachtete ZG Raiffeisen in der Rechtsform der Genossenschaft ist ein solches Unternehmen. Es ist überwiegend im Handel tätig und unterhält Betriebsstätten in Deutschland und Frankreich. Da beide Länder Teil des Euroraumes sind, werden im Folgenden Fremdwährungsaspekte außer Acht gelassen.
Nach Abstimmung mit den Banken hat sich das Unternehmen dazu entschlossen, diesen Gruppenabschluß nach IAS/IFRS zu erstellen.[2]
Da darüber hinaus Doppelarbeiten bei der Rechnungslegung vermieden werden sollen, falls die Gruppe künftig konzernabschlußpflichtig wird, besteht die Vorgabe darin, bereits jetzt einen testatfähigen Konzernabschluß zu erstellen. Aus diesem Grund wird im Folgenden zwar von der ZG Raiffeisen-Gruppe, jedoch nicht von einem Gruppen-, sondern von einem Konzernabschluß gesprochen.
Im Mittelpunkt der Betrachtung steht dabei der Grundsatz der Einheitlichkeit. Zur Gewährleistung des letztgenannten Punktes sind Stichtage, Ausweis, Währung, Bilanzierung, Ansatz und Bewertung der einbezogenen Unternehmen zu vereinheitlichen.[3]
Zu diesem Zweck werden in der Praxis sog. Konzernrichtlinien erstellt, die den Tochterunternehmen zur Verfügung gestellt werden, um Sie bei der Erstellung der sog. Handelsbilanz II (HB II)[4] zu unterstützen und konzernweit einheitliche Ausübung von Wahlrechten, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden usw. sicherzustellen.[5]
Der Verfasser der Diplomarbeit war im Zeitraum Juli bis September 2004 bei der ZG Raiffeisen tätig. Gegenstand der Aufgabenstellung war die Erstellung der Konzernrichtlinie[6] für die einheitliche Bilanzierung und Bewertung nach IAS/IFRS für den Konzernabschluß der ZG Raiffeisen-Gruppe. Dabei sollte der Tatsache Rechnung getragen werden, daß zum Projektbeginn noch wenig IAS/IFRS-Erfahrung vorhanden war. Auf der anderen Seite sollte der Umfang der Konzernrichtlinie nicht zu groß geraten, weshalb häufig nur auf die IAS/IFRS-Vorschriften verwiesen wird. Das Heranziehen dieser Vorschriften wird daher erforderlich sein.
Darüber hinaus wurden im Anhang diverse Excel-Tabellen beigefügt, die das Reporting an die Zentrale erleichtern. Zur Abrundung enthält Anhang 12 eine Übersicht über die Wahlrechte nach IAS/IFRS, die für die ZG Raiffeisen-Gruppe von Belang sind, sowie deren gewünschte Ausübung und den Verweis auf die entsprechende Stelle im Handbuch.
Die erstellten HB II werden im zentralen Rechnungswesen der ZG Raiffeisen-Gruppe gesammelt und zum Konzernabschluß zusammengeführt. Ausführungen zu dieser Tätigkeit waren nicht Gegenstand der Konzernrichtlinie.
Für vorliegende Arbeit wurden sämtliche Namen samt Telefonnummern und E-Mail-Adressen zum Schutze der jeweiligen Personen geschwärzt.
Darüber hinaus wurden sensible Daten, wie z.B. die Konsolidierungsliste im Anhang 2, entfernt.
Die Checkliste zur Angabe aller erforderlichen Anhang-Angaben wurde ebenfalls entfernt, da diese sehr umfangreich und laufenden Neuerungen ausgesetzt ist. In den meisten Werken zu den IAS/IFRS ist eine solche Checkliste enthalten, so zum Beispiel auf der dem Beck’schen IFRS-Handbuch beiliegenden CD-ROM. Darüber hinaus können i.d.R aktuelle Checklisten von den Internetseiten der großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften abgerufen werden.
Während die Konzernrichtlinie mit dem folgenden Kapitel beginnt, wurde der Punkt 2.4 (Begründung für IAS/IFRS, S. 6 ff.) für die Diplomarbeit eingefügt.
Darüber hinaus wurden im Vergleich zur Konzernrichtlinie einige Beispiele eingeflochten, um die Diplomarbeit insgesamt anschaulicher zu gestalten. Die Beispiele sollen in erster Linie Sachverhalte verdeutlichen, bei denen wesentliche Abweichungen zwischen der Vorgehensweise nach HGB und IAS/IFRS bestehen.
Aus Gründen des begrenzten Umfangs einer Diplomarbeit mußte die Konzernrichtlinie noch gekürzt werden, was zum einen den Unterpunkt zum Thema Leasing betrifft, der in der Konzernrichtlinie Teil des Kapitels 12 (Spezielle Themen) ist. Auch die Auswirkungen von Leasing auf den Kontenplan wurden gestrichen. Zum anderen ist auch der wesentliche Teil des Kapitels 5 (Rahmenkonzept) betroffen, da die Grundlagen der Bilanzierung nach IAS/IFRS als bekannt vorausgesetzt, in der Konzernrichtlinie jedoch ausführlich erläutert werden. Darüber hinaus wurde das Kapitel über die Segmentberichterstattung gestrichen, da diese Rechnung für die ZG Raiffeisen kein Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses ist und freiwillig erstellt wird. Ebenso wurde der Anhang zur Segmentberichterstattung entfernt.
Im Gegensatz dazu wurde darauf verzichtet, das Kapitel 13 (Auswirkungen auf das Rechnungswesen) zu kürzen, da es einige interessante Aspekte enthält, die in bisherigen Arbeiten zum Thema IAS/IFRS häufig nur am Rande behandelt wurden.
Die Gesellschaften haben neben dem (Einzel-)Jahresabschluß nach geltendem Landesrecht (Handelsbilanz HB I) einen (Einzel-)Jahresabschluß nach den Grundsätzen dieses Bilanzierungshandbuches als Grundlage zur Anfertigung eines Konzernabschlusses nach IAS/IFRS zu erstellen (Handelsbilanz HB II).
Wie bereits ausgeführt, behandelt die Konzernrichtlinie lediglich die korrekte Aufstellung der HB II, nicht jedoch den Prozeß der Erstellung des Konzernabschlusses, was folgende Abbildung verdeutlicht:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.1: Maßnahmen zur Aufstellung der HB II.
Quelle: In enger Anlehnung an Baetge, S. 154.
Ein vollständiger IAS/IFRS-Abschluß besteht gem. IAS 1.7[7] aus folgenden Bestandteilen:[8]
- Bilanz (Kapitel 8)
- Gewinn- und Verlustrechnung (Kapitel 9)
- Eigenkapitalveränderungsrechnung (Kapitel 10)
- Kapitalflußrechnung (Kapitel 11)
- Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie erläuternde Anhangangaben.
Kapitalmarktorientierte Unternehmen haben zusätzlich eine Segmentberichterstattung nach IAS 14 zu erstellen. Außerdem ist nach IAS 33 das Ergebnis je Aktie anzugeben. Ein Lagebericht ist nach IAS 1.9 nicht erforderlich.[9] Der Konzernabschluß der ZG Raiffeisen-Gruppe soll eine freiwillige Segmentberichterstattung enthalten.
Die vorliegende Konzernrichtlinie behandelt die Bilanzierung und Bewertung wie sie in der HB II nach IAS/IFRS zu erfolgen hat. Auf die Konsolidierungsmaßnahmen zur Erstellung des Konzernabschlusses aus den HB II wird, wie bereits im Punkt 1.2 (Aufgabenstellung seitens der ZG Raiffeisen, S. 2) erläutert, nicht eingegangen.
Hierbei wird darauf verzichtet, die umfangreichen Anhangangaben jeweils in dem entsprechenden Kapitel zu erläutern, sondern auf die dafür gesondert vorliegende Checkliste verwiesen. Wie im Punkt 1.3 (Aufgabenstellung im Rahmen der Diplomarbeit, S. 2 f.) erläutert, wurde diese Checkliste der Diplomarbeit nicht beigefügt.
Aufgrund des Umfangs sind die Ausführungen breit, aber nicht tief, d.h., daß es im Einzelfall erforderlich sein kann, die IAS/IFRS-Vorschriften zu Rate zu ziehen bzw. sich mit dem zentralen Rechnungswesen der ZG Raiffeisen-Gruppe in Verbindung zu setzen.
Das vorliegende Bilanzierungshandbuch wird grundsätzlich einmal jährlich aktualisiert. Die entsprechenden Vorschläge sind bis zum 30.06. für den Abschluß des laufenden Geschäftsjahres an Herrn Schalwat (ZG Raiffeisen, Lauterbergstr. 1, 76137 Karlsruhe, Tel.: 0721/352-1367, Fax: 0721/352-25-1367, E-Mail: christoph.schalwat@zg-raiffeisen.de) zu richten.
Alle verbundenen Unternehmen müssen bis zum 01.03. des Folgejahres ihren Jahresabschluß aufgestellt und der Konzernmutter ausgehändigt haben. Soweit gesetzlich vorgeschrieben, muß dieser durch einen Wirtschaftsprüfer testiert werden. In einer Fremdsprache verfaßte Berichte von Wirtschaftsprüfern sollen ins Deutsche übersetzt und dem Konzernabschlußprüfer bis spätestens 30.03. des Folgejahres ausgehändigt werden.
In den folgenden beiden Punkten werden Risiken und Chancen der Umstellung auf IAS/IFRS dargestellt, wie sie sich aus einer Studie des Instituts Oppermann Marketingforschung ergeben haben, die jeweils im Herbst der Jahre 2002 und 2003 im Auftrag der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ernst & Young durchgeführt wurde. Dabei wurden Finanzvorstände und Leiter des Finanz- bzw. Rechnungswesens in 176 Unternehmen befragt, von denen 125 von der Umstellung betroffen sind. Darüber hinaus wurden 46 Interessensvertreter, z.B. Banken, befragt.[10] Im Anschluß werden kurz die konkreten Gründe der ZG Raiffeisen dargestellt, die zur Entscheidung für IAS/IFRS geführt haben. Zusammenfassend kann gesagt werden, daß die Chancen als größer erachtet wurden als die Risiken, was zur Entscheidung für IAS/IFRS geführt hat.
Nach dieser Studie schätzen über 70% der Verantwortlichen der Unternehmen das Risiko einer Umstellung der Rechnungslegung auf IAS/IFRS als gering ein, wobei sich der Anteil von Jahr 2002 auf 2003 reduziert hat:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.2: In welchem Maße ist nach Ihrem Dafürhalten die Umstellung auf IAS/IFRS mit Risiken behaftet?
Quelle: Ernst & Young, Abb. 18, S. 20.
Zur Prüfung, um welche Risiken es sich im Detail handelt, wurden offene Fragen gestellt[11], deren Antworten, z.B. Fehleranfälligkeit der Ersteinführung und Systemanpassungen der EDV wieder zu Gruppen, wie z.B. Umstellung oder Bewertung zusammengefaßt wurden.
Am problematischsten werden dabei Risken aus dem Umstellungsprozeß selbst erachtet. Die Fehleranfälligkeit der Ersteinführung (19%), Systemanpassungen bzw. EDV-technische Risiken (17%) sowie zeitliche Restriktionen (14%) wurden dabei am häufigsten genannt. Die fehlerhafte Interpretation von Zahlen (20%) wird als häufiges Problem genannt, wenngleich Bewertungsrisiken insgesamt nur in etwa einem Drittel der Unternehmen eine Rolle spielen:[12]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.3: Welche Risiken müssen nach Ihrer Meinung bei der Umstellung auf IAS/IFRS von einem Unternehmen berücksichtigt werden?
Quelle: Ernst & Young, Abb. 20, S. 22.
Interessant dabei ist, daß die Risiken von den Interessengruppen durchwegs höher eingeschätzt werden als von Unternehmensvertretern:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.4: In welchem Maße schätzen Sie die folgenden Risiken als gewichtig bei der Umstellung des Rechnungswesens auf IAS/IFRS für Unternehmen ein? (2003)
Quelle: Ernst & Young, Abb. 22, S. 23.
Dieses Ergebnis läßt noch Überzeugungsspielraum hinsichtlich der Vorteilhaftigkeit der Anwendung der IAS/IFRS offen.
Im Gegensatz zu den Risiken werden die Chancen als deutlich überwiegend erachtet, was Abbildung 5 darstellt. Dabei hat sich die Einschätzung der Chancen von 2002 auf 2003 noch verbessert.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.5: In welchem Maße ist nach Ihrem Dafürhalten die Umstellung des (Konzern-) Rechnungswesens auf IAS/IFRS mit Chancen verbunden?
Quelle: Ernst & Young, Abb. 23, S. 24.
Bei der Frage, um welche Chancen es sich konkret handelt, wird deutlich, daß der Bereich der externen Transparenz der Herausragende ist, wobei innerhalb dieses Aspektes die bessere internationale Vergleichbarkeit (58%), die Share- oder Stakeholderorientierung (23%) und die Verbesserung der Wettbewerbsposition (15%) genannt wurden.[13]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.6: Welche Chancen ergeben sich nach Ihrem Dafürhalten für ein Unternehmen in Verbindung mit der Umstellung des (Konzern-) Rechnungswesens auf IAS/IFRS?
Quelle: Ernst & Young, Abb. 25, S. 26.
Interessant ist dabei, daß sowohl der Finanzierungsaspekt als auch die Chancen aus der Verbesserung der internen Transparenz als weniger gewichtig erachtet werden.
Weniger verblüffend ist dagegen, daß auch die Chancen von den Interessengruppen stärker eingeschätzt werden als von Unternehmensvertretern, denn sie sollten die primären Gewinner von mehr externer Transparenz sein.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.7: In welchem Maße zeichnen sich die folgenden Sachverhalte in Verbindung mit der Umstellung auf IAS/IFRS als Chance für ein Unternehmen ab? (2003)
Quelle: Ernst & Young, Abb. 27, S. 27.
Der Konzernabschluß soll zum einen aus Gründen der erleichterten Steuerung erfolgen und zum anderen soll den Kapitalgebern ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der gesamten Gruppe zur Verfügung gestellt werden.
Dabei fällt die Wahl auf die IAS/IFRS aus mehreren Gründen. Zunächst ist anzumerken, daß einige Autoren zu dem Ergebnis kommen, daß die Anforderungen des internen Rechnungswesens eine hohe Übereinstimmung mit den Grundsätzen der Rechnungslegung nach IAS/IFRS aufweisen.[14] Aus diesem Grund spielt im Gegensatz zu o.g. Studie die interne Transparenz in der ZG Raiffeisen-Gruppe eine weitaus bedeutendere Rolle, da die erleichterte Steuerung einen wesentlichen Grund für die Umstellung darstellt.
Daß die IAS/IFRS einen Schwerpunkt auf die Informationsbedürfnisse der Abschlußadressaten legen[15], spielt bei der Entscheidung für die Anwendung der IAS/IFRS für den Konzernabschluß ebenfalls eine Rolle. So soll durch die Anwendung der IAS/IFRS die Fortschrittlichkeit der ZG Raiffeisen-Gruppe deutlich werden. Dieser Punkt kann als das Erhoffen von Imagevorteilen, wie sie auch Lüdenbach[16] nennt, aufgefaßt werden.
Die Umstellung soll außerdem dazu beitragen, die Position gegenüber Banken im Hinblick auf Basel II zu stärken. Dieser Punkt deckt sich mit der höheren externen Transparenz und dem Finanzierungsaspekt o.g. Studie.
Der tendenziell höhere Eigenkapitalausweis gegenüber Rechnungslegung nach HGB aufgrund der Aufdeckung stiller Reserven spielt ebenfalls eine Rolle[17], was dem Bewertungsaspekt der Studie entspricht. So ist empirisch im Durchschnitt mit einem um 35% höheren Eigenkapital zu rechnen.[18]
Aus vorstehendem Grund besteht die grundsätzliche Bilanzpolitik für den Konzernabschluß nach IAS/IFRS darin, stille Reserven aufzudecken und eine möglichst positive Darstellung zu erreichen, wobei selbstverständlich alle IAS/IFRS-Vorschriften exakt eingehalten werden müssen. Dabei soll jedoch der Aufwand der Rechnungslegung in einem angemessenen Verhältnis zum Ergebnis stehen.
Die IAS/IFRS sehen letztlich vier Abstufungen für die Einbeziehung in den Konzernabschluß vor. Die Einstufung ist abhängig vom Grad der Einflußnahme des Mutterunternehmens in die Unternehmen.[19]
Der IAS 24 (Angaben über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen) verlangt von allen Unternehmen, Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen offenzulegen.[20]
Nahestehend sind Unternehmen oder Personen nach IAS 24.5 dann, wenn sie direkt oder über Zwischengesellschaften ein Unternehmen beherrschen oder maßgeblichen Einfluß auf ein Unternehmen haben.
Der IAS 27 (Konzernabschlüsse und Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen) definiert im IAS 27.6, daß Beherrschung die Möglichkeit darstellt, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen. Dies ist der Fall, wenn ein Unternehmen direkt oder indirekt über die Hälfte oder mehr als die Hälfte der Stimmrechte verfügt (IAS 27.12).[21] Das beherrschte Unternehmen wird als Tochterunternehmen (subsidiary) und das Beherrschende als Mutterunternehmen (parent) bezeichnet (IAS 27.6).[22]
Der Begriff „maßgeblicher Einfluß“ dagegen stammt aus dem IAS 28 (Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen). Nach IAS 28.3 besteht ein maßgeblicher Einfluß, wenn die Möglichkeit besteht, an den finanz- und geschäftspolitischen Entscheidungsprozessen mitwirken zu können, ohne sie beherrschen zu können. In diesem Fall wird von einem assoziierten Unternehmen gesprochen (IAS 28.3). Nach IAS 28.4 wird von einem (widerlegbaren) maßgeblichen Einfluß ausgegangen, wenn ein Unternehmen direkt oder über Zwischengesellschaften über 20 % oder mehr der Stimmrechte am assoziierten Unternehmen verfügt.
Liegt kein maßgeblicher Einfluß vor, bzw. besteht Wiederverkaufsabsicht, sind die Anteile nach IAS 39 (Finanzinstrumente) zu bilanzieren (IAS 28.8).[23] Davon ist, obiger Argumentation folgend, bei einem Anteil von weniger als 20 % auszugehen.
Neben Tochterunternehmen und assoziierten Unternehmen gehören auch Gemeinschaftsunternehmen (joint ventures) zu nahestehenden Personen (IAS 24.9 c [2003]).[24] Hierbei wird ein beherrschender Einfluß mit einem oder mehreren Partnerunternehmen auf das Gemeinschaftsunternehmen ausgeübt (IAS 31.3). Eine vertragliche Vereinbarung (IAS 31.4 ff.) ist die Grundlage für diese gemeinschaftliche Führung.[25]
In jedem Fall ist die Überprüfung der Einordnung zu den vier Kategorien zu jedem Abschluß erneut zu überprüfen.[26]
Grundsätzlich sind alle Tochtergesellschaften, auch mit abweichender Tätigkeit, in den Konzernabschluß mit einzubeziehen (IAS 27.14).[27] Ein Konsolidierungsverbot liegt vor, wenn die Beherrschung nur vorübergehend vorliegt, z.B. weil eine Veräußerung in naher Zukunft geplant ist oder die Beherrschung langfristigen Beschränkungen unterliegt, die den Finanzmitteltransfer an das Mutterunternehmen beeinträchtigen (IAS 27.13).
Die Konsolidierungsmethode ist in Abhängigkeit der Zuordnung zu einer der vier Kategorien gem. Punkt 3.1 (S. 10 f.) zu wählen und kann nachfolgender Übersicht entnommen werden:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.8: Konsolidierungsmethoden[28]
Quelle: Eigene Darstellung nach Brune/Senger, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 15 Rz. 33, 98 und Küting/Weber, S. 616.
Da die Konsolidierung selbst über den Inhalt einer Konzernrichtlinie hinausgeht, soll an dieser Stelle nicht weiter darauf eingegangen werden.[29]
Eine Liste der konsolidierten Unternehmen sowie die Beteiligungsquote, die Konsolidierungsmethode und den Ansprechpartner enthält Anhang 2.
Die ab dem Jahr 2003 vom International Accounting Standards Board (IASB) veröffentlichten Standards werden nicht mehr als IAS sondern als IFRS (International Financial Reporting Standards) bezeichnet.[30] Der IFRS 1 mit der Überschrift „First-Time Adoption of International Financial Reporting Standards“ (Erstmalige Anwendung der IFRS) ist der erste dieser neuen Standards und regelt die Vorgehensweise, wenn die IAS/IFRS zum ersten Mal angewendet werden sollen. Er ist für Geschäftsjahre, die ab dem 01.01.2004 beginnen, anzuwenden (IFRS 1.47).[31]
Der IFRS 1 soll durch Ausnahmeregelungen den Übergang auf die Anwendung der IAS/IFRS, der bisher durch den SIC-8[32] geregelt wurde, erleichtern.[33]
Nach IFRS 1.7 erfolgt die Umstellung retrospektiv, also rückwirkend. D.h., es ist so zu bilanzieren, als wären die IAS/IFRS schon immer angewandt worden. Es sind die IAS/IFRS anzuwenden, die zum Zeitpunkt des Übergangs gültig sind. Das gilt auch für die Vorperioden und auch, wenn für diese Perioden IAS/IFRS zu einem früheren Stand anzuwenden gewesen wären.[34]
Die zu diesem Zeitpunkt anzuwendenden Standards umfassen auch die in der jüngeren Vergangenheit veröffentlichten IFRS 1, 3, 4, 5 sowie die Änderung des IAS 39 und stellen die sog. Stable Platform, die den Unternehmen Rechtssicherheit bei der Umsetzung geben soll, dar.[35]
Obwohl die Anerkennung (endorsement) einiger Standards durch die EU noch zu vollziehen ist, ist damit zu rechnen, daß dieses Verfahren zügig abgeschlossen wird.[36]
Da ein Jahresabschluß Vorjahreswerte zu Vergleichszwecken enthalten muß (IAS 1.38), ist neben dem Abschluß zum ersten Bilanzstichtag (reporting date)[37] ein Vorjahresabschluß zu erstellen. Somit ist der Tag des Übergangs (date of transition to IFRS) der Eröffnungsbilanz-Stichtag des Vorjahreszeitraumes.[38] Die Pflicht, zu Beginn zwei Jahresabschlüsse nach IAS/IFRS zu liefern macht auch zwei Gewinn- und Verlustrechnungen (GuV) erforderlich. Die Vorjahres-GuV kann jedoch nur mit der ihr vorangehenden Bilanz erstellt werden, um z.B. die Bestandsveränderungen zu bewerten. Somit ist die Erstellung von drei Bilanzen erforderlich.[39]
Da zum 31.12.2005 der erste Konzernabschluß der ZG Raiffeisen-Gruppe veröffentlicht werden soll[40], ist für die Vorjahres-Vergleichswerte ein Jahresabschluß zum 31.12.2004 nach IAS/IFRS erforderlich. Darüber hinaus ist eine Eröffnungsbilanz zum 01.01.2004, also eine Bilanz zum 31.12.2003 nach IAS/IFRS zu erstellen, was durch folgende Darstellung veranschaulicht wird:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.9: Übergang zum testatfähigen Konzernabschluß
Quelle: Eigene Darstellung
Diese Bilanz kann in Form einer Überleitungsrechnung erstellt werden, wobei von der Bilanz nach HGB bzw. Landesrecht durch eine Anpassungsspalte auf die Bewertung nach IAS/IFRS übergeleitet wird.[41] Eine verkürzte Darstellungsform findet sich im Punkt 4.4 (Tab. 2, S. 19).
Im Gegensatz zum früher einschlägigen SIC-8, bei dem das Problem bestand, daß für die Vorjahresabschlüsse auch die jeweils zu diesem Zeitpunkt gültigen IAS-Standards zu verwenden waren, sind nach IFRS 1 für alle zum Zeitpunkt der ersten Offenlegung aufgestellten Abschlüsse dieselben Versionen der IAS-Standards zu verwenden (IFRS 1.7).[42]
Die durch die Anwendung der IAS/IFRS entstehenden Unterschiede zum Wertansatz nach HGB sind mit dem Eröffnungsbilanzwert der Gewinnrücklagen oder alternativ mit anderen geeigneten Positionen des Eigenkapitals zu verrechnen.[43]
IFRS 1.13 ff. sehen einige Wahlrechte für Erstanwender vor, so daß eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nach der im IAS 22 (künftig IFRS 3) für Unternehmenszusammenschlüsse beschriebenen Methode möglich wird (IFRS 1.14).[44] Diese Wahlrechte betreffen Unternehmenszusammenschlüsse, Neubewertungen, Pensionsverpflichtungen, Währungsumrechnungsdifferenzen, strukturierte Finanzinstrumente, Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen und die Klassifizierung von Finanzinstrumenten.[45] Auf die Wahlrechte und deren Anwendung wird im Punkt 4.3 (Wahlrechte des IFRS 1, S. 17 ff.) ausführlicher eingegangen.
Daneben regelt der IFRS 1 im Gegensatz zum zuvor anzuwendenden SIC-8, wie mit Schätzungen, Annahmen und werterhellenden Tatsachen umzugehen ist und führt zu diesem Zweck Retrospektionsverbote ein, die auf die Ausbuchung von Finanzinstrumenten, die Bilanzierung von Sicherungsgeschäften (hedge accounting) und die Vornahme von Schätzungen anzuwenden sind.[46] Da die beiden erstgenannten Punkte in der ZG Raiffeisen keine Rolle spielen, wird im Folgenden nur auf den letzten Punkt eingegangen, wenngleich Lüdenbach und Hoffmann dies nicht als Problem der retrospektiven Betrachtung sehen.47
Durch den zwischen dem Datum der Bilanz und ihrer Umrechnung auf IAS/IFRS-Werte liegenden Zeitraum, der zwei Jahre betragen kann[47], stehen häufig neue Informationen zur Verfügung, die eine zutreffendere Einschätzung eines Sachverhaltes ermöglichen. Folgendes Beispiel[48] verdeutlicht dies: Die Handelsbilanz per 31.12.2003 weist die Pensionsrückstellung des ledigen und kinderlosen Geschäftsführers i.H.v. 1 Mio. € aus. Da nach IAS 19 bei der Umbewertung die zu erwartende Gehaltssteigerung berücksichtigt werden muß, soll hier nach IAS/IFRS ein Wert i.H.v. 1,5 Mio. € anzusetzen sein. Der erste IAS/IFRS-Abschluß soll zum 31.12.2005 aufgestellt werden, die zum 01.01.2004 aufzustellende Eröffnungsbilanz wird im Dezember des Jahres 2004 erstellt. Am 03.11.2004 verunglückt der Geschäftsführer tödlich.
Für die Eröffnungsbilanz 2004 ist die Pension mit 1,5 Mio. € anzusetzen, so als ob schon immer nach IAS/IFRS bilanziert worden wäre. Die im Dezember bekannte Lebenserwartung des Geschäftsführers ist nicht werterhellend, sondern wertbegründend, d.h., für die Eröffnungsbilanz ist die Pension anhand der am 01.01.2004 bekannten allgemeinen Sterbetafeln anzusetzen, da der Geschäftsführer am 01.01.2004 noch lebte und die Verpflichtung zu diesem Zeitpunkt noch bestand.
War es für den damaligen Ansatz nicht erforderlich, eine Schätzung vorzunehmen, so sind Wertaufhellungen wie im IAS 10 (Ereignisse nach dem Bilanzstichtag) geregelt, vorzunehmen, was bedeutet, daß nur die damals vorhandenen Gegebenheiten (z.B. Marktpreise und Zinssätze) herangezogen werden dürfen (IFRS 1.33).[49]
Wurden für den damaligen Ansatz jedoch Schätzungen vorgenommen, so sind diese nach IFRS 1.31 unverändert zu übernehmen. Die einzige Ausnahme bildet hier ein Fehler, der nach den Regeln des IAS 8 (Periodenergebnis, grundlegende Fehler und Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden) zu beheben ist. Die Änderung einer früheren Schätzung ist also nicht in der Übergangsbilanz zu berücksichtigen, sondern erst in der Periode, in der die Schätzung geändert wurde.[50] Als Beispiel seien die langfristigen Rückstellungen genannt, die nach HGB nicht abzuzinsen sind, nach IAS/IFRS aber schon. Für die Korrektur des früheren Wertes ist nur die Bewertungsmethode zu ändern, die Schätzungen bezüglich der Höhe der Rückstellungen sind unverändert zu übernehmen, auch wenn sie zum Zeitpunkt der Umbewertung bereits überholt sind.[51]
Nach IFRS 1.34 sind wertaufhellende Ereignisse nicht nur für die IFRS-Eröffnungsbilanz anzuwenden, sondern auch auf die Vorjahreswerte, um einen Vergleich zu ermöglichen.[52]
Die Wahlrechte in den IFRS 1.13 ff. können einzeln angewendet werden.[53] Auf drei dieser Wahlrechte wird im Folgenden kurz eingegangen.
Ein Unternehmen muß für die Unternehmenszusammenschlüsse nach dem Tag des Übergangs auf IAS/IFRS IFRS 3 (Unternehmenszusammenschlüsse) anwenden. Dies hat zur Folge, daß alle Unternehmenszusammenschlüsse der ZG Raiffeisen-Gruppe nach dem 01.01.2004 nach IFRS 3 zu behandeln sind. Dieser sieht im Vergleich zum zuvor einschlägigen IAS 22 nur noch die Erwerbsmethode vor, während die Interessenzusammenführungsmethode abgeschafft wird. Darüber hinaus sollen nach Möglichkeit immaterielle Vermögenswerte getrennt vom Goodwill erfaßt werden.[54]
Für Unternehmenszusammenschlüsse vor diesem Zeitpunkt besteht ein Wahlrecht, ob die IAS/IFRS-Vorschriften angewendet werden sollen.[55]
Für den Konzernabschluß der ZG Raiffeisen-Gruppe soll von genanntem Wahlrecht Gebrauch gemacht und alle Unternehmenszusammenschlüsse vor dem 01.01.2004 nicht nach IFRS 3 behandelt werden, was folgende Konsequenzen hat:
Differenzen aus unterschiedlichem Ansatz von Vermögenswerten und Schulden nach HGB und IAS/IFRS sind unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Wurden jedoch zuvor immaterielle Vermögenswerte nach HGB im Rahmen des Geschäfts- oder Firmenwertes berücksichtigt, so muß dieser Betrag in der Bilanz nach IAS/IFRS angepaßt werden, da die immateriellen Vermögenswerte gemäß den Vorschriften der IAS/IFRS zu behandeln sind.[56] Eine tiefgehendere Behandlung erfolgt an dieser Stelle nicht, da in einem solchen Falle die Vorgehensweise mit dem zentralen Rechnungswesen der ZG Raiffeisen abgestimmt werden soll.
IFRS 1 erlaubt es Erstanwendern, Gegenstände des Sachanlagevermögens, als Finanzinvestition gehaltene Immobilien sowie immaterielle Vermögenswerte, welche die Voraussetzungen für eine Neubewertung erfüllen, mit dem beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren.[57] Dieser Wert gilt als „unterstellte Anschaffungskosten“[58]. Für den Konzernabschluß der ZG Raiffeisen-Gruppe nach IAS/IFRS soll von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht werden, das heißt, alle oben genannten Vermögenswerte sind zum beizulegenden Wert zu aktivieren.
Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Indikatoren für eine Wertminderung nach IAS 36 zu prüfen sind.[59]
Nach IFRS 1.35 gibt es keine Erleichterungen bezüglich der Angaben im Anhang, d.h. die Angabepflichten aller Einzelstandards sind zum ersten IAS/IFRS-Abschluß zu erfüllen. IFRS 1.38 schreibt außerdem Erläuterungen vor, wie sich die Umstellung auf IAS/IFRS auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ausgewirkt haben.[60]
Aus obenstehenden Ausführungen ergibt sich, daß für den Konzernabschluß der ZG Raiffeisen-Gruppe zum 31.12.2005 folgende Berichte zu erstellen sind:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab.1: Umfang des ersten IFRS-Abschlusses
Quelle: Nach Theile, DB 2003, S. 1751.
Dabei empfiehlt es sich, wie in untenstehender Tabelle dargestellt, wesentliche Bilanz- und GuV-Positionen gesondert darzustellen.[61] IFRS 1.39 schreibt für das Eigenkapital sowie die GuV eine Überleitungsrechnung vor, wofür folgendes Schema verwendet werden kann:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab.2: Schema zur Überleitungsrechnung von HGB- auf IAS-Bewertung[62]
Quelle: Eigene Darstellung nach Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2 Rz. 104.
Wie bereits im Punkt 1.3 (S. 3) erläutert, werden die Grundlagen der Bilanzierung nach IAS/IFRS als bekannt vorausgesetzt und hier nur wesentliche Punkte aufgegriffen.
Die folgende Abbildung stellt als Übersicht die Grundsätze der IAS/IFRS dar:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.10: Rechnungslegungsgrundsätze nach IAS/IFRS
Quelle: Coenenberg, S. 57.
Die IAS/IFRS haben die zentrale Zielsetzung, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zur Verfügung zu stellen. Diese Informationen müssen für den Bilanzleser nützlich sein (decision usefulness, F 12).[63]
Die übergeordnete Forderung nach Nützlichkeit von Informationen umfaßt die Bereiche Grundannahmen (underlying assumptions), qualitative Anforderungen (qualitative characteristics) und Beschränkung auf relevante und verläßliche Informationen (constraints on relevant and reliable information).[64]
Ein wesentlicher Unterschied zum HGB ergibt sich z.B. bei langfristiger Auftragsfertigung[65] und der Behandlung von Entwicklungskosten[66], bei denen Wert auf die Erfassung von Aufwendungen und Erträgen in einer Periode gelegt wird, sofern ein direkter Zusammenhang besteht und bestimmte Kriterien erfüllt sind (matching principle).[67]
Beispielsweise hat das matching principle im Rahmen der Entwicklungskosten graphisch dargestellt folgende Wirkung und führt somit zu einer Verstetigung des Gewinnausweises:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.11: Wirkungsweise des matching principle
Quelle: Heuser/Theile, Rz. 118.
Als Bilanzierungselemente sieht das Rahmenkonzept lediglich Vermögenswerte (assets), Schulden (liabilities) und Eigenkapital (equity) vor. Aus dem HGB bekannte Bilanzierungshilfen gibt es nach IAS/IFRS nicht.[68]
Zunächst wird anhand von Definitionskriterien geprüft, ob ein Vermögenswert oder eine Verbindlichkeit die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit erfüllen. Anschließend werden Ansatzkriterien (recognition criteria) geprüft, um festzustellen, ob auch konkrete Bilanzierungsfähigkeit vorliegt.[69]
Hierbei spielt der aus dem HGB bekannte Imparitätsgedanke nur eine untergeordnete Rolle, d.h. daß hinsichtlich der konkreten Bilanzierungsfähigkeit nicht zwischen Vermögenswerten und Schulden unterschieden wird. In beiden Fällen ist entscheidend, daß es wahrscheinlich (probable) ist, daß einem Unternehmen Nutzen zu- (in-) bzw. abfließt (out-flow).[70] In manchen IAS finden sich indes dennoch Imparitätsanforderungen, z.B. bei Rückstellungen, Fertigungsaufträgen und latenten Steuern.[71]
Ein Vermögenswert ist eine Ressource, die in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht und von der erwartet wird, daß dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt (F 49 a).
Mit dieser Definition wird es nach IAS/IFRS tendenziell mehr Vermögensgegenstände geben als nach HGB, weil keine Einzelveräußerbarkeit gefordert wird.[72]
Angesetzt werden darf der Vermögenswert nur, wenn
1. es wahrscheinlich ist, daß ein mit ihm verbundener wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen zufließen wird und
2. sich seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten verläßlich ermitteln lassen (F 83).
Sofern die Wahrscheinlichkeit (Punkt 1) unter 50 % liegt, ist ein Bilanzposten nicht anzusetzen.[73] In diesem Falle ist der Sachverhalt in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (F 90).
Diesem Verfahren zugrunde liegt die Forderung nach periodengerechter Erfolgsermittlung (accrual basis). Sind aus einem Vermögenswert keine künftigen Erträge zu erwarten, so sollen die Ausgaben dafür als Aufwendungen in der aktuellen Periode behandelt werden. Ein Bilanzansatz ist nur gerechtfertigt, wenn aus dem Vermögenswert ein künftiger Ertrag zu erwarten ist.[74]
Zu beachten ist, daß obwohl ein Vermögenswert nicht anzusetzen ist, unter Umständen eine Angabe im Anhang erforderlich ist. Dies ist der Fall, wenn der Sachverhalt für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage relevant ist (F 88).
Eine Schuld (liability) ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, von deren Erfüllung erwartet wird, daß dem Unternehmen wirtschaftlichen Nutzen verkörpernde Ressourcen abfließen (F 49 b).
Wie oben bereits ausgeführt, ist analog zur Vorgehensweise bei Vermögenswerten eine Schuld zu passivieren, wenn
1. der Abfluß von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich ist und
2. ihr Wert verläßlich ermittelt werden kann (F 83, F 91).
Geschäftsvorfälle, die nach HGB aufgrund von Unsicherheiten hinsichtlich ihres Bestehens oder ihrer Höhe nicht als Verbindlichkeiten sondern als Rückstellungen passiviert werden, werden nach IAS/IFRS ebenfalls als Schuld angesetzt, auch wenn der Betrag geschätzt werden muß (F 64). Je nachdem, in welcher Hinsicht die Unsicherheit besteht, werden Schulden unterschiedlich bezeichnet und behandelt.[75]
Erträge (income) stellen eine Nutzenzunahme durch Zufluß, Wertsteigerung von Vermögenswerten oder Wertminderung von Schulden dar (F 70 a). Erträge, die aus der gewöhnlichen Tätigkeit des Unternehmens resultieren werden als revenues bezeichnet, andere Erträge, z.B. aus Abgang von Vermögenswerten als gains (F 74 ff.).
Analog dazu sind Aufwendungen eine Nutzenabnahme durch Abfluß, Wertminderung von Vermögenswerten oder Wertsteigerung von Schulden (F 70 b). Aufwendungen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit sind expenses, andere Aufwendungen sind losses (F 78 ff.).
Damit Erträge und Aufwendungen tatsächlich erfaßt werden, müssen diese zusätzlich bestimmte Ansatzvoraussetzungen erfüllen (F 71). Diese sind mit denen für Vermögenswerte und Schulden identisch (F 92 f. für Erträge, F 94 ff. für Aufwendungen).[76]
In diesem Zusammenhang soll bereits erwähnt werden, daß das in der GuV ermittelte Periodenergebnis (net income) nicht mit dem bilanziell ausgewiesenen Periodenergebnis (non-owner movement in equity) übereinstimmt. Ursächlich hierfür ist, daß es Vorgänge gibt, die ergebnisneutral mit dem Eigenkapital verrechnet werden (gains and losses not recognised in the income statement). Dies ist beispielweise bei Währungsdifferenzen sowie bei der Anwendung der Neubewertungsmethode der Fall. Die Neubewertungsmethode ist als alternative Bewertungsmethode (allowed alternative treatment) bei manchen Vermögenswerten zulässig.[77]
Die folgenden Ausführungen stellen neben dem IAS 1 (Darstellung von Abschlüssen) auch wesentliche Vorschriften des IAS 8 (Periodenergebnis, grundlegende Fehler und Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden) dar.
Ziel des Abschlusses nach IAS/IFRS ist es nach IAS 1.7 in erster Linie, Informationen bereitzustellen, die für eine breite Palette von Adressaten nützlich ist. Dies ist auch in Zusammenhang mit F 12 des Rahmenkonzeptes zu sehen, der die desicion usefulness fordert (vgl. Kapitel 5, Rahmenkonzept, S. 19). Darüber hinaus greift der IAS 1 diese Forderung nach zutreffender Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erneut auf und erhebt sie als fair presentation zu einer Art Generalnorm, dem overriding principle der IAS/IFRS (IAS 1.13).[78]
Der IAS 1.29 fordert, wenn auch weniger deutlich als § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB, die Einzelbewertung.[79]
Daneben fordert IAS 1.27, entsprechend § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB, daß die Darstellung der einzelnen Positionen gegenüber der Vorjahresdarstellung beizubehalten ist, außer durch die Änderung wird eine angemessenere Darstellung von Ereignissen erreicht oder ein anderer IAS/IFRS bzw. ein SIC/IFRIC fordert eine Änderung.
Die Forderung nach Bewertungsstetigkeit ist im IAS 8.13 zwingend vorgeschrieben und somit von höherer Wichtigkeit als nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB, der eine Soll-Vorschrift darstellt.[80] Diese Forderung bezieht sich auf Methoden, der IAS 8.5 erläutert dabei, was unter „Methoden“ zu verstehen ist, z.B. die Bewertung einer Immobilie zum beizulegenden Zeitwert. Die Anwendung einer Methode, z.B. die Änderung eines Abschreibungssatzes aufgrund einer veränderten Schätzung der Nutzungsdauer eines Vermögenswertes, fällt nicht darunter.[81]
Wird eine Methode geändert, so ist die Änderung auch für die Vergangenheit durchzuführen, so als ob die neue Methode schon immer angewandt worden wäre (IAS 8.22).
Ein weiteres Eingehen auf den IAS 8 und die Behandlung grundlegender Fehler soll an dieser Stelle unterbleiben, da bei Eintreten eines relevanten Falles die konkrete Einzelvorschrift zu Rate zu ziehen und das Vorgehen in jedem Fall mit dem zentralen Rechnungswesen der ZG Raiffeisen abzustimmen ist.
Der IAS 1 regelt außerdem die Bestandteile eines vollständigen Abschlusses, die bereits im Punkt 2.1 (Vorbemerkungen, S. 4) genannt wurden, sowie die Struktur von Konzernbilanz und -GuV und verzichtet dabei auf eine detaillierte Vorgabe wie im HGB.[82] Es werden lediglich Mindestgliederungen vorgegeben, die zu ergänzen sind, wenn dadurch das „den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens- und Finanzlage verbessert werden kann“[83]. Möglicherweise verlangt dagegen ein anderer IAS den Ausweis eines gesonderten Postens (z.B. IAS 30.18-25).[84]
Das Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB gilt nach IAS 1.32 ebenso. Für Finanzinstrumente gilt unter Umständen ein Saldierungsgebot (IAS 1.33), auf das hier aufgrund seiner nicht alltäglichen Anwendung nicht eingegangen wird.
Die im Anhang 3 dargestellte Gliederung ist für die Handelsbilanz II nach IAS/IFRS für die Einbeziehung in den Konzernabschluß der ZG Raiffeisen zu verwenden.
Dabei wird darauf hingewiesen, daß diese Gliederung nicht vollständig ist, sondern lediglich eine Orientierung darstellt und durch die Unternehmen noch um deren spezielle Sachverhalte zu erweitern ist. An den entsprechenden Stellen wird in diesem Handbuch darauf hingewiesen.
Im Framework (F 100) werden einige Wertmaßstäbe definiert. Welcher Wertmaßstab im konkreten Fall anzuwenden ist, ergibt sich aus den einzelnen IAS/IFRS. Dort werden teilweise auch zusätzliche Wertbegriffe eingeführt, z.B. der beizulegende Zeitwert (fair value) in IAS 16.[85] Aufgrund der Bedeutung ist den wichtigsten Wertbegriffen hier ein eigenes Kapitel gewidmet.
Den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des HGB entsprechen die historical cost, nach denen ein Vermögenswert mit dem Betrag anzusetzen ist, der beim Erwerb aufgewendet wurde. Dazu zählen sowohl liquide als auch sonstige Mittel (cash or cash equivalents) sowie sonstige Gegenleistungen, die zum Zeitwert hingegeben wurden. Analog sind Schulden zum noch zu bezahlenden Betrag oder zu dem für das Eingehen der Verbindlichkeit erhaltenen Gegenwert anzusetzen (F 100 a).[86]
In der Regel finden die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten Anwendung (benchmark treatment). Die Bewertung zu Wiederbeschaffungswerten kommt im Rahmen der Neubewertungsmethode (revaluation) als alternativ zugelassene Methode (allowed alternative treatment) in Frage.[87]
Hinsichtlich den materiellen Bestandteilen der Anschaffungskosten besteht kein Unterschied zwischen den Regelungen nach HGB und IAS/IFRS.[88]
Die Bestandteile der Herstellungskosten ergeben sich gemäß nachfolgender Tabelle:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab.3: Bestandteile der Herstellungskosten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg, S. 100 und Heuser/Theile, Rz. 468.
Aus der Darstellung folgt, daß es erforderlich ist, im Rahmen der Kostenrechnung eine Aufteilung in herstellungsbezogene und nicht herstellungsbezogene Kosten der allgemeinen Verwaltung vorzunehmen. Betreffen Verwaltungskosten den Material- oder Fertigungsbereich, sind sie in die Herstellungskosten einzubeziehen, andernfalls herrscht ein Aktivierungsverbot.[90]
Darüber hinaus sind Substanzsteuern, die auf einen der Herstellung dienenden Vermögenswert entfallen, als Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten einzubeziehen. Für Steuern vom Einkommen und Ertrag besteht ein Einbeziehungsverbot.[91]
Gemeinkosten sind in variable und fixe Bestandteile aufzuteilen. Während variable Gemeinkosten beschäftigungsabhängig verrechnet werden, sind fixe Gemeinkostenbestandteile auf Basis der Normalkapazität als Durchschnitt über mehrere Perioden zu verrechnen. Der Ansatz von Leerkosten ist zu vermeiden (IAS 2.13 [2003]).[92]
Ein Ansatz der Fremdkapitalzinsen ist nach der Benchmark-Methode (benchmark treatment) nicht zugelassen (IAS 23.7), nach der alternativ zugelassenen Methode (allowed alternative treatment) unter bestimmten Voraussetzungen aber erlaubt (IAS 23.11).[93] Dies stellt das einzige Wahlrecht bei der Ermittlung der Herstellungskosten nach IAS/IFRS dar. Für den Konzernabschluß der ZG Raiffeisen sollen Fremdkapitalzinsen bei den Herstellungskosten nach IAS/IFRS nicht angesetzt werden (benchmark treatment).
Bei entsprechender Nutzung der Wahlrechte ist es möglich, die Herstellungskosten nach HGB, Steuerrecht und IAS/IFRS in Einklang zu bringen. Dafür müssen die Gemeinkosten der Höhe nach identisch sein, was v.a. durch gleiche Nutzungsdauern und Abschreibungsmethoden erreicht wird. Stimmen die Herstellungskosten nach Steuerrecht und IAS/IFRS nicht überein, so sind nach IAS/IFRS latente Steuern abzugrenzen. Dies sollte v.a. im Bereich der Vorräte vermieden werden, da der rechentechnische Aufwand höher wäre als der bilanzpolitische Nutzen.[94]
Die Forderung, bestimmte Vermögenswerte und Schulden mit dem beizulegenden Zeitwert (fair value) zu bewerten, stellt eine wesentliche Abweichung im Vergleich zum HGB dar.
Der beizulegende Zeitwert erfährt durch die Überarbeitung und Neueinführung von Vorschriften eine zunehmende Bedeutung im IAS/IFRS-Regelwerk. Daß er nicht im Rahmenkonzept erläutert wird, liegt am Alter des Rahmenkonzeptes, das bereits im Jahr 1989 verabschiedet wurde und so neuere Tendenzen des IASB nicht enthält.[95]
Statt der Anschaffungskosten ist der aktuelle Marktwert als Grundlage für die Bewertung heranzuziehen. Dies ist als alternativ zugelassene Methode (allowed alternative treatment) bei Sachanlagen, als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien, immateriellen Vermögenswerten sowie Finanzinstrumenten möglich.[96] Die größte Bedeutung erfährt der fair value im Bereich der Neubewertungsrücklage bei Sachanlagen, weshalb dies im Punkt 8.2 (Sachanlagen, S. 36 ff.) ausführlich behandelt wird.
Der IAS 38.7 enthält die Definition immaterieller Vermögenswerte (intangible assets): Ein immaterieller Vermögenswert ist ein identifizierbarer, nicht monetärer Gegenstand ohne physische Substanz, der für die Herstellung von Erzeugnissen oder die Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung an Dritte oder Zwecke der eigenen Verwaltung genutzt wird.
Von immateriellen Vermögenswerten abzugrenzen sind nach IAS 38.2 folgende Vermögenswerte, die jeweils in einem eigenen Standard geregelt sind: Vorräte (IAS 2), Fertigungsaufträge (IAS 11), latente Steuern (IAS 12), Leasingverträge (IAS 17), Vermögenswerte aus Versorgungsansprüchen (IAS 19), derivativer Goodwill (IAS 22) und finanzielle Vermögenswerte (IAS 32, IAS 39).
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.12: Ablaufschema zum Ansatz immaterieller Vermögenswerte
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Heuser/Theile, Rz. 282.
Für immaterielle Vermögenswerte sind also diese vier Eigenschaften entscheidend:[97]
- Keine physische Substanz
- Identifizierbarkeit (identifiability)
- Kontrolle durch das bilanzierende Unternehmen (control)
- Zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen (future economic benefit)
Die physische Substanz muß unwesentlich sein, d.h. z.B. eine CD-ROM, die Software enthält, ist insgesamt ein immaterieller Vermögenswert, da die CD-ROM an sich unwesentlich ist. Diese Handhabung entspricht der nach HGB.[98]
Die Identifizierbarkeit (identifiability) ist erforderlich, um immaterielle Vermögenswerte vom allgemeinen Goodwill (IAS 38.10) abzugrenzen. Eine für die Identifizierbarkeit denkbare, jedoch nicht notwendige Abgrenzung, ist die eigenständige Verwertbarkeit (separability, IAS 38.11 f.).[99] Dabei ist jedoch nicht auf die Einzelveräußerbarkeit wie nach HGB abzustellen, sondern auf die Möglichkeit, den wirtschaftlichen Wert des Vermögensgegenstandes übertragen zu können.[100]
Die Kontrolle (control) über den Vermögenswert hat das Unternehmen, wenn es zum einen die Macht hat, den künftigen wirtschaftlichen Nutzen des Vermögenswertes zu erhalten und zum anderen Dritte von diesem Nutzen ausschließen kann (IAS 38.13).[101]
Der zukünftige wirtschaftliche Nutzen (future econimic benefit) kann sich aus Umsätzen aus dem Verkauf, aus Kosteneinsparungen oder anderen Vorteilen durch die interne Nutzung ergeben (IAS 38.17).[102]
Zur Übersicht, welche immateriellen Vermögenswerte anzusetzen sind, dient folgende Tabelle:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab.4: Übersicht über Aktivierungspflichten und -verbote bei immateriellen Vermögenswerten
Quelle: Nach Heuser/Theile, Rz. 286.
Als Beispiele für mögliche identifizierbare, immaterielle Vermögenswerte werden genannt: Markennamen, -zeichen, Internet-Domain-Namen, Wettbewerbsklauseln, Auftragsbestände, Kundenverträge, Lizenzvereinbarungen, Werbe-, Management-, Leistungs- und Lieferungsverträge, Baugenehmigungen, Betriebs- und Senderechte, Nutzungsrechte, patentierte Technologien, Computersoftware, Kundenlisten und Datenbanken.[103]
Im Gegensatz zum § 248 Abs. 2 HGB müssen selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte grundsätzlich aktiviert werden, was bereits aus obiger Tabelle hervorgeht. Die Schaffung immaterieller Vermögenswerte wird in die Bereiche Forschung und Entwicklung aufgeteilt.[104]
Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht, zu neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen zu gelangen (IAS 38.7). Beispiele nennt auch der IAS 38.44. Forschungsausgaben dürfen nicht aktiviert werden, sondern sind als Periodenaufwand zu erfassen (IAS 38.42).
Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf einem Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen. Die Entwicklung findet dabei vor Aufnahme der kommerziellen Produktion oder Nutzung statt (IAS 38.7). Beispiele nennt der IAS 38.47.
Entwicklungskosten sind dann und nur dann anzusetzen, wenn alle Voraussetzungen des IAS 38.45 nachgewiesen werden. Sofern eine Trennung der beiden Bereiche nicht möglich ist, sind sämtliche Ausgaben als Forschung zu betrachten und somit dem Ansatzverbot unterworfen (IAS 38.42).[105]
Bei selbst geschaffenen Markennamen, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten und ähnlichen Sachverhalten wird davon ausgegangen, daß dafür aufgewendete Mittel nicht von denen für die Entwicklung des Unternehmens als Ganzes unterschieden werden können (IAS 38.52). Aus diesem Grund verbietet der IAS 38.51 deren Aktivierung.
Der Bereich der selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte stellt eine der zentralen Abweichungen zwischen der Bilanzierung nach IAS/IFRS und nach HGB dar. Bereits in der Kostenrechnung sollten daher alle diesem Bereich zuzuordnenden Vorgänge darauf hin untersucht werden, ob sie der Forschung oder der Entwicklung zuzurechnen sind und ob die Vorgänge der Entwicklung die Aktivierungsvoraussetzungen nach IAS 38.45 erfüllen. Zu diesem Zweck sind die drei Konten „Forschungskosten“, „nicht aktivierungsfähige Entwicklungskosten“ und „Entwicklungskosten“ einzurichten. Sodann sollte sichergestellt werden, daß diese im Jahresabschluß nach IAS/IFRS auch angesetzt werden. Dieses Vorgehen ist zwingend erforderlich um die Arbeiten im Rahmen der Jahresabschlußerstellung zu reduzieren und keine eventuell ansatzpflichtigen Entwicklungskosten außer Acht zu lassen.
Der Umgang mit Forschungs- und Entwicklungskosten dürfte in den französischen Gesellschaften weniger kompliziert sein, da nach französischem Recht ein Aktivierungswahlrecht für Forschungs- und Entwicklungskosten gilt.[106] Gleichwohl ist hierbei darauf zu achten, daß für die HB II geprüft wird, ob die vorgenommenen Aktivierungen den Vorschriften nach IAS/IFRS entsprechen oder ob Änderungen vorgenommen werden müssen.
Wie nach HGB besteht nach IAS ein Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene Firmen- oder Geschäftswerte (IAS 38.36; originärer Firmenwert).
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.13: Bewertungsschema für immaterielle Vermögenswerte
Quelle: Eigene Darstellung nach Federmann, S. 336.
Die Anschaffungskosten bei der Erstbewertung einzeln erworbener immaterieller Vermögenswerte unterscheiden sich nicht von denen bei Sachanlagevermögen nach IAS 16.15 ff.[107] Gleiches gilt für die Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte nach IAS 38.53 ff.[108]
Werden immaterielle Vermögenswerte durch einen Unternehmenszusammenschluß erworben, so sind diese mit ihrem beizulegenden Zeitwert anzusetzen (IAS 38.27).
Bei der Folgebewertung sind als benchmark treatment die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgesehen (IAS 38.63). Als alternative treatment ist für Vermögenswerte, für die ein aktiver Markt existiert, auch die Neubewertungsmethode zulässig (IAS 38.64). Jedoch existieren gem. IAS 38.67 für immaterielle Vermögenswerte i.d.R. keine aktiven Märkte. Insofern ist bei immateriellen Vermögenswerten die benchmark treatment anzuwenden.
Als Abschreibungsbasis ist die planmäßige Nutzungsdauer heranzuziehen. IAS 38.79 vermutet, daß die Nutzungsdauer 20 Jahre nicht übersteigt. Diese Vermutung ist widerlegbar, muß jedoch begründet werden (IAS 38.83). Ein Patent ist über die Laufzeit des Patentschutzes abzuschreiben, außer die Erneuerung des Patentschutzes ist sehr wahrscheinlich (IAS 38.85).
Die Abschreibungsmethode soll sich an der Abnutzung orientieren. Wenn diese nicht verläßlich geschätzt werden kann, ist linear abzuschreiben (IAS 38.88). Ein Restwert ist nur anzusetzen, wenn sich ein Dritter verpflichtet hat, den Vermögenswert nach der Nutzungsdauer zu erwerben (IAS 38.91).
Mindestens zu jedem Geschäftsjahresende sind Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode zu prüfen und ggf. entsprechend IAS 8 zu ändern (IAS 38.94).
Anhang 4 enthält eine Übersicht zur Orientierung für Nutzungsdauern immaterieller Vermögensgegenstände. Eine unterschiedliche Nutzungsdauer in Unternehmen der ZG Raiffeisen-Gruppe ist möglich, da unterschiedliche betriebsindividuelle Faktoren berücksichtigt werden können. Lediglich die Anwendung gleicher Methoden wird gefordert (IAS 27.21).
Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Wert eines zum fair value bewerteten Nettovermögens ist als Goodwill zu aktivieren (IAS 22.41). Der Goodwill ist einem jährlichen Wertminderungstest impairment test gem. IAS 36 zu unterziehen (IAS 22.56).
Ein negativer Goodwill ist ebenfalls zu aktivieren (IAS 22.59). Er ist von den immateriellen Vermögenswerten abzusetzen (IAS 22.64).[109] Hierbei ist anzumerken, daß eine Saldierung wie nach § 301 Abs. 3 Satz 3 HGB nach IAS/IFRS nicht erlaubt ist, dem Bruttoprinzip ist hier Rechnung zu tragen.
Nach IFRS 3.56 b [2004] ist ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert ergebniswirksam zu erfassen sein und wird nicht mehr bilanziert.[110]
Für nach dem 31. März 2004 beginnende Geschäftsjahre werden nach IFRS 3.79 a keine planmäßigen Abschreibungen auf aktivierte Geschäfts- oder Firmenwerte mehr vorgenommen (impairment-only-approach), sondern nur noch Wertminderungstests nach IAS 36 (vgl. Punkt 8.3, S. 47 ff.). Die bis zu diesem Zeitpunkt vorgenommenen planmäßigen Abschreibungen werden kumuliert von den ursprünglichen Anschaffungskosten abgesetzt, wodurch diese in den nachfolgenden Perioden nicht mehr erkennbar sind.[111]
Die Auswirkungen aus der Abschaffung der planmäßigen Goodwill-Abschreibung wurde von Professor Dr. Lachnit[112] untersucht. Die Ergebnisse sind im Anhang 5 dargestellt.
Er vergleicht dabei das ausgewiesene Ergebnis der Dax-Unternehmen (Spalte 3) mit dem Jahresergebnis, wie es auszuweisen wäre, wenn die Abschreibungsregel noch gültig wäre und die Firmenwerte über zehn Jahre abgeschrieben würden (Spalte 4).
Dabei zeigen sich bei einigen Unternehmen (im Anhang fett markiert) ganz wesentliche Veränderungen. Die Jahresergebnisse der Deutschen Telekom, Fresenius Medical Care (FMC) und Linde wären sogar negativ.
Diesen Unternehmen kommt die Abschreibungsänderung besonders zugute.
Interessant ist auch die Höhe dieser normalisierten Abschreibung auf das Ergebnis je Aktie (Spalte 6). Spalte 10 zeigt schließlich das Verhältnis des Restbuchwertes des Firmenwertes zum vorhandenen Eigenkapital, wobei sehr hohe Werte fett markiert wurden. Im Falle einer außerordentlichen Abschreibung des Firmenwertes wäre das Eigenkapital in Gefahr. Die Werte dieser Spalte sind somit ein Gradmesser für diese Gefahr. Hierbei weisen vor allem RWE, TUI, FMC, Metro, die Deutsche Post und die Deutsche Telekom sehr hohe Werte auf.
Für den Konzernabschluß der ZG Raiffeisen ergeben sich folgende Konsequenzen:
1. Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen (pre-operating costs) sind nach IAS 38.57 a als Aufwand anzusetzen, es sei denn, sie sind Bestandteil der Anschaffungs- und Herstellungskosten bilanzierter Gegenstände. Wurde nach HGB eine Bilanzierungshilfe genutzt, so ist dies für den Konzernabschluß zu korrigieren.
2. Bei Gründungskosten (pre-opening costs) besteht nach IAS/IFRS ebenso wie nach HGB ein Aktivierungsverbot (IAS 38.57).
3. Nach HGB bilanzierte immaterielle Vermögenswerte sind gem. Punkt 8.1.2 (Prüfschema, S. 29) daraufhin zu überprüfen, ob sie die Ansatzvorschriften nach IAS/IFRS erfüllen.
4. Nach HGB nicht aktivierte selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte sind daraufhin zu überprüfen, ob sie den Ansatzvorschriften nach IAS/IFRS standhalten.
5. Die Bewertung ist gem. Punkt 8.1.4 (S. 32 f.) vorzunehmen.
6. Die Nutzungsdauern sollten sich an den steuerlich angewandten Nutzungsdauern orientieren, um den Ausweis latenter Steuern zu vermeiden, soweit dies wirtschaftlich vertretbar ist.
7. Der Ansatz sowie die Bewertung von Entwicklungskosten ist gem. Punkt 8.1.3 (Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte, S. 30 f.) zu prüfen.
8. Der Ansatz sowie die Bewertung eines Goodwill ist gem. Punkt 8.1.5 (Derivativer Firmenwert, S. 33 f.) zu prüfen.
Ein Unternehmen möchte eine Internetpräsenz aufbauen. Zunächst wird eine Machbarkeitsstudie durchgeführt, die Anforderungen an Hard- und Software klärt. Diese Aufwendungen sind Forschungsaufwand und somit nicht aktivierbar. Im Anschluß daran werden die Internetseiten an sich erstellt sowie mit dem Unternehmensdesign versehen. Diese Aufwendungen sind Entwicklungsaufwendungen und daher zu aktivieren, da sie gemäß der Studie durchführbar sind und einen Nutzen für das Unternehmen erbringen. Die Füllung der Seiten mit Funktionalitäten, z.B. für ein Direktbestellsystem, fällt ebenso darunter. Dagegen stellen Aufwendungen zum Einfügen von Inhalten wie der Unternehmensphilosophie, des Leitbildes, der Historie u.ä. einen Werbeaufwand nach IAS 38.57 dar, der nicht aktivierbar ist. Laufende Wartung, Aktualisierung u.ä. sind nicht aktivierbare Instandhaltungsaufwendungen.[113]
Das Beispiel verdeutlicht vor allem, wie wichtig es im Vorfeld eines Projektes ist, zu klären, welche Aufwendungen aktivierbar sind und welche nicht und welche Aufwendungen daher voneinander zu unterscheiden sind, da es im Nachhinein sehr schwierig sein kann, aktivierungspflichtige von nicht aktivierbaren Aufwendungen zu trennen, da z.B. nicht mehr nachvollziehbar ist, welche Aufwendungen zum Erstellen des Direktbestellsystems und welche zur Einpflegung der Unternehmensphilosophie erforderlich waren. In diesem Falle wären alle Aufwendungen als nicht aktivierbare Forschungsaufwendungen zu betrachten[114] und somit Potential zur Stärkung des Eigenkapitals verschenkt worden.
Sachanlagen sind materielle Vermögenswerte, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt und die erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden (IAS 16.6).
Zur Vermietung an Dritte genutzte Grundstücke und Gebäude(teile) fallen nicht in die Anwendung des IAS 16 (Sachanlagen), sondern des IAS 40 (Als Finanzinstrumente gehaltene Immobilien, Investment Property) und zwar auch dann, wenn die Vermietung der wesentliche Geschäftszweck sein sollte. Ebenso fällt das Finanzierungsleasing von Grundstücken und Gebäudeteilen unter IAS 40.[115] Zur Prüfung, welcher Standard anzuwenden ist, dient folgende Übersicht:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.14: Ansatzschema für Sachanlagen
Quelle: Eigene Darstellung nach Heuser/Theile, Rz. 320.
Die Ansatzkriterien des IAS 16.17 decken sich mit denen des Rahmenkonzeptes in Punkt 5.2.1 (Vermögenswerte, S. 21 f.). Erfüllen Sachanlagen diese allgemeinen Aktivierungsvoraussetzungen, so sind sie zu aktivieren.
Geringwertige Wirtschaftsgüter (< 410 €), die in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden, können im Jahresabschluß nach IAS/IFRS ebenfalls als Aufwand erfaßt werden. Diese Vorgehensweise ist mit dem Wesentlichkeitsgrundsatz vereinbar.[116]
Aus Gründen der Einheitlichkeit müssen nicht in Deutschland steuerpflichtige Gesellschaften den Ausweis aus ihrem Jahresabschluß nach Landesrecht korrigieren, so daß Vermögenswerte mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter 410 € als Aufwand erfaßt werden. Aufgrund dieser Anpassungsmaßnahme weicht der handels- und steuerrechtlich ausgewiesene Gewinn von dem der HB II ab. Da der Konzernabschluß jedoch die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns realistisch darstellen soll, ist es erforderlich, die Steuerbelastung des in der HB II errechneten Gewinns darzustellen. In diesem Zusammenhang ist auf den Ausweis latenter Steuern zu achten.[117]
Besteht ein Vermögenswert aus Teilen mit unterschiedlichen Nutzungsdauern, so sind diese Teile gesondert zu aktivieren und abzuschreiben (IAS 16.12). Diese als Komponentenansatz bezeichnete Vorgehensweise findet in erster Linie bei Großanlagen und Gebäudeteilen Anwendung.[118] Fraglich ist hierbei, wie weit im Detail zu gehen ist, weshalb an dieser Stelle Beispiele erläutert werden:[119]
Ein Gebäude läßt sich in die Bestandteile
1. Baukörper
2. Dacheindeckung
3. Fenster
4. Elektroanlage
5. Klimatisierung und Heizung
6. übrige Sanitärinstallation
zerlegen. Da die Führung eines Abschreibungsinventars für jede der Komponenten wenig praktikabel ist, ist eine Zusammenfassung der ersten drei Positionen zum Bauwerk und der letzten drei Positionen zur technischen Ausstattung akzeptabel. Geht das Unternehmen davon aus, daß das gesamte Gebäude z.B. nach 30 Jahren generalüberholt wird, wobei nicht nur die technischen Einrichtungen modernisiert werden, sondern z.B. auch Treppen, Eingangsbereiche usw., so wäre es auch möglich, eine gesamte wirtschaftliche Nutzungsdauer von 30 Jahren zu unterstellen und für das Bauwerk einen Restwert anzusetzen.
Bei einem Fahrzeug könnte man grundsätzlich argumentieren, daß die Karosserie wohl eine höhere Nutzungsdauer hat als z.B. Motor und Getriebe und somit im Sinne des Komponentenansatzes zu trennen wäre. Argumentiert man jedoch, daß ein Motor- oder Getriebeschaden zum Totalschaden und somit zur Verschrottung des Fahrzeuges führen würde, kann das gesamte Fahrzeug wie bisher nach HGB als eine Einheit betrachtet werden.
[...]
[1] Vgl. Rösler u.a., S. 444.
[2] Vgl. zur Begründung Punkt 2.4 (Begründung für IAS/IFRS, S.6 ff.).
[3] Vgl. Baetge, S. 143 ff.
[4] Vgl. hinsichtlich der Begrifflichkeiten auch Punkt 2.1 (Vorbemerkungen zu den Hinweisen für den Benutzer, S. 4).
[5] Vgl. Buchner, S. 405.
[6] Die Begriffe „Konzernrichtlinie“ und „Bilanzierungshandbuch“ werden im Folgenden synonym verwendet.
[7] Sämtliche in dieser Arbeit angegebenen IAS bzw. SIC-Vorschriften beziehen sich auf die offizielle deutsche Übersetzung „International Accounting Standards 2002“ des IASB. Sofern dies nicht der Fall ist, wird in eckigen Klammern im Anschluß an die Vorschrift der Stand der wiedergegebenen Vorschrift zum Ausdruck gebracht. Die zitierten neueren IFRS-Vorschriften sind der jeweils angegebenen Quelle entnommen. Anhang 1 enthält eine Übersicht über die verwendeten IAS/IFRS-Vorschriften mit Angabe deren Standes.
[8] Vgl. Heuser/Theile, Rz. 104.
[9] Vgl. Bohl, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 1, Rz. 58.
[10] Vgl. Ernst & Young, S. 9.
[11] Vgl. Ernst & Young, S. 21.
[12] Vgl. Ernst & Young, S. 21.
[13] Ernst & Young, S. 25.
[14] Vgl. z.B. Klein, S. 91, Mandler, S. 82 sowie Winkeljohann, S. 409.
[15] Vgl. WP-Handbuch 2000, Bd. I, S. 1240, Rz. 602.
[16] Lüdenbach, S. 21.
[17] Vgl. Hirschböck/Schurbohm.
[18] Vgl. o.V., FAZ v. 04.10.2004.
[19] Vgl. Brune/Senger, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 15, Rz. 3.
[20] Vgl. Bohl/Wolff, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 13, Rz. 1.
[21] Diese Definition deckt sich mit der im IAS 24.5.
[22] Vgl. Bohl/Wolff, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 13, Rz. 5.
[23] Vgl. Coenenberg, S. 587.
[24] Vgl. Bohl/Wolff, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 13, Rz. 10.
[25] Vgl. Brune/Senger, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 15, Rz. 20.
[26] Vgl. Brune/Senger, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 15, Rz. 18, 22, 30.
[27] Vgl. Baetge, S. 137.
[28] Die Equity-Methode ist für Gemeinschaftsunternehmen als alternativ zugelassene Methode nach IAS 31.32, möglich, wird jedoch ausdrücklich nicht empfohlen (IAS 31.33).
[29] Vgl. Punkt 1.2 (Aufgabenstellung seitens der ZG Raiffeisen, S. 2).
[30] Vgl. Fußnote 1 zum IAS 1 in Beck’sches IFRS-Handbuch.
[31] Vgl. Theile, DB 2003, S. 1745.
[32] Auf den SIC-8 wird nicht mehr eingegangen, da der erstmalige Konzernabschluß der ZG Raiffeisen-Gruppe nach IFRS 1 zu erstellen ist.
[33] Vgl. Theile, DB 2003, S. 1745.
[34] Vgl. Mandler, S. 42.
[35] Vgl. PwC, 31.03.2004.
[36] Vgl. Der Kommentar IAS/IFRS, § 7 Rz.40.
[37] Der erstmalige Berichtszeitpunkt (reporting date) in der ZG Raiffeisen ist der 31.12.2005.
[38] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 32.
[39] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2003, S. 1499.
[40] Sog. reporting date, vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2003, S. 1499.
[41] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 42.
[42] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2003, S. 1501.
[43] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 46.
[44] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 51.
[45] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2.
[46] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2003, S. 1501.
[47] Vgl. oben. So auch bei der ZG Raiffeisen-Gruppe für die Bilanz 2003.
[48] Nach Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2003, S. 1501.
[49] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 94.
[50] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 95.
[51] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 96.
[52] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 97.
[53] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 49.
[54] Vgl. PwC, IFRS 3, S. 1f.
[55] Vgl. PwC, IFRS 1, S. 12.
[56] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 55 sowie PwC, IFRS 1, S. 13.
[57] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 66.
[58] Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 66.
[59] Vgl. Driesch, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rz. 67.
[60] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2003, S. 1504.
[61] Vgl. Theile, DB 2003, S. 1752.
[62] Auf die Vorgabe einer Excel-Tabelle im Anhang wird hier verzichtet, da das Schema auf die individuellen Belange der Unternehmen anzupassen ist.
[63] Vgl. Coenenberg, S. 20.
[64] Vgl. Coenenberg, S. 56 f., Abb. 1.6.
[65] Punkt 8.7 (Fertigungsaufträge, S. 63 ff.).
[66] Punkt 8.1.3 (selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte, S. 30 ff.).
[67] Vgl. Heuser/Theile, Rz. 118.
[68] Vgl. Coenenberg, S. 83.
[69] Vgl. Coenenberg, S. 80.
[70] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, in Haufe IAS-Kommentar, § 1, Rz. 32.
[71] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, in Haufe IAS-Kommentar, § 1, Rz. 33.
[72] Vgl. Coenenberg, S. 81.
[73] Vgl. F 89, Coenenberg, S. 81.
[74] Vgl. Coenenberg, S. 81.
[75] Vgl. IAS 37.10 ff. bzw. Punkt 8.12 (Rückstellungen, S. 76 ff.).
[76] Vgl. Coenenberg, S. 430.
[77] Vgl. Coenenberg, S. 430 f.
[78] Vgl. Bohl, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 1, Rz. 33.
[79] Vgl. Bohl, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 1, Rz. 65.
[80] Vgl. Bohl, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 1, Rz. 68, sowie Hense/Geißler, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 252, Rz. 57.
[81] Vgl. Bohl, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 1, Rz. 68.
[82] Vgl. Baetge, S. 553.
[83] Baetge, S. 554 i.V.m. IAS 1.67.
[84] Vgl. Baetge, S. 554.
[85] Vgl. Coenenberg, S. 93.
[86] Vgl. Coenenberg, S. 93 f.
[87] Vgl. Coenenberg, S. 94, Punkt 8.2.4.2 (Neubewertungsmethode, S. 42 ff.).
[88] Vgl. Coenenberg, S. 95.
[89] unter bestimmten Voraussetzungen.
[90] Vgl. Riese, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 4, Rz. 740 f.
[91] Vgl. Riese, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 4, Rz. 747.
[92] Vgl. Riese, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 4, Rz. 757.
[93] Vgl. Coenenberg, S. 102.
[94] Vgl. Heuser/Theile, Rz. 469.
[95] Vgl. Wagenhofer, S. 131.
[96] Vgl. Bohl, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 1, Rz. 103.
[97] siehe auch: Scheinpflug, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 4, Rz. 5.
[98] Vgl. Heuser/Theile, Rz. 287.
[99] Vgl. Heuser/Theile, Rz. 286.
[100] Vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 247, Rz. 390.
[101] Vgl. Coenenberg, S. 140.
[102] Vgl. Coenenberg, S. 141.
[103] Vgl. Deloitte, S. 13.
[104] Vgl. Scheinpflug, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 4, Rz. 2.
[105] Vgl. Scheinpflug, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 4, Rz. 25.
[106] Vgl. Kütung/Weber, S. 178.
[107] Vgl. Scheinpflug, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 4, Rz. 42.
[108] Vgl. Heuser/Theile, Rz. 303.
[109] Vgl. Brune/Senger, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 15, Rz. 242.
[110] Vgl. Brune/Senger, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 15, Rz. 242a.
[111] Vgl. Brune/Senger, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 15, Rz. 429c f.
[112] Vgl. Lachnit, S. 110.
[113] Beispiel nach Lüdenbach, S. 78 f.
[114] Vgl. dazu Punkt 8.1.3 (Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte, S. 30 ff.).
[115] Vgl. Heuser/Theile, Rz. 321.
[116] Vgl. Ballwieser, in Baetge u.a., IAS-Kommentar, § 16, Rz. 60.
[117] Latente Steuern werden im Punkt 8.13, S. 83 ff. ausführlicher behandelt.
[118] Vgl. Scheinpflug, in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 4, Rz. 217.
[119] Beide Beispiele nach Lüdenbach, S. 86 f.
