Diplomarbeit, 2007
78 Seiten, Note: 1,3
Abkürzungsverzeichnis
I. Einleitung
II. Folgerichtigkeit im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens
A. Ausgangspunkt der Systemkritik
1. Unvereinbarkeit mit der Grundentscheidung
2. Weitere systematische Bedenken
B. Steuersystematischer Maßstab
1. Wirtschaftliche Betrachtungsweise
2. Rechtliche Betrachtungsweise
3. Unterscheidung nach soziologischen Typen
C. Systematische Entscheidung des Gesetzgebers
1. Begründung des Gesetzgebers
2. Gesetzeszweck und -systematik
3. Stellungnahme
D. Folgerichtigkeit der Halbabzugsverbote
1. Folgerichtigkeit des Grundtatbestandes (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG)
a) Begründungsansätze
b) Stellungnahme
c) § 3c Abs. 2 S. 1 Hs. 2 EStG
d) § 3c Abs. 2 S. 1 Hs. 1 EStG
2. Organschaft (§ 3c Abs. 2 S. 2 EStG)
3. Einbringungsgeborene Anteile (§ 3c Abs. 2 S. 3 und 4 EStG)
III. Verstöße gegen Verfassungsrecht
A. Verfassungsrechtliche Vorgaben im Steuerrecht
B. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
1. Gleichmäßigkeit der Besteuerung
2. Leistungsfähigkeitsprinzip
a) Objektives Nettoprinzip
b) Subjektives Nettoprinzip
3. Gebot der Folgerichtigkeit
4. Gebot der Rechtsformneutralität?
5. Verstöße durch die Halbabzugsregelungen
a) Objektives Nettoprinzip
b) Steuerfreistellung des Existenzminimums
c) Gleichbehandlung der Einkunftsarten
d) Gebot der Folgerichtigkeit
C. Art. 14 Abs. 1 GG
D. Art. 12 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG
E. Art. 9 GG
F. Verfassungskonforme Auslegung?
IV. Verstöße gegen europarechtliche Vorgaben
A. Vorgaben des Europäischen Gemeinschaftsrechts
B. Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EG)
C. Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG)
D. Verstöße durch das Halbabzugsverbot
V. Gestaltungsmöglichkeiten des Anteilseigners
A. Vermeiden eines wirtschaftlichen Zusammenhangs
1. Aufwandszuordnung zu anderen Einkünften
a) Aufteilung auf mehrere Einkunftsarten
b) Allgemeiner Betriebsmittelkredit
c) Nutzungseinlage
2. Aufwandsverlagerung auf die Körperschaft
a) Fremdfinanzierung
b) Eigenfinanzierung
c) Mehr-Konten-Modell
d) Weiterbelastung
B. Vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft/Fonds
C. Organschaft
D. Rechtsformwahl/Umwandlungsmodell
VI. Zusammenfassung der Ergebnisse
Anhang
Literaturverzeichnis
A. Aufsätze, Monografien, Sammelwerke
B. Rechtsprechung
C. Gesetzesmaterialien
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Nach geltendem Steuerrecht unterliegen natürliche Personen der Einkommensteuer (§ 1 EStG[1]), die in § 1 Abs. 1 KStG[2] aufgezählten Körperschaften, darunter Kapitalgesellschaften[3], der Körperschaftsteuer. Während die Einkünfte des Personenunternehmers nur der Einkommensteuer unterworfen sind, werden die von der Körperschaft erwirtschafteten Gewinne zunächst der Körperschaftsteuer und bei Ausschüttung an den Anteilseigner der Einkommensteuer unterworfen. Aus Sicht des Anteilseigners stellt die Körperschaftsteuer damit wirtschaftlich eine Vorbelastung dar.[4] Mit dem ehemaligen Vollanrechnungssystem wurde diese Doppelbelastung bei Gewinnausschüttungen in nahezu perfekter Weise beseitigt, indem der Anteilseigner die von der Kapitalgesellschaft geschuldete Körperschaftsteuer wie eigene Vorauszahlungen auf seine Einkommensteuerschuld anrechnen konnte.[5]
Auf Empfehlung der „Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung“ („Brühler Kommission“) ersetzte der Gesetzgeber das Anrechnungssystem durch das sog. Halbeinkünfteverfahren.[6] Die Körperschaft versteuert alle Gewinne definitiv mit 25 v. H. (§ 23 Abs. 1 KStG). Eine Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuerschuld entfällt, dafür werden die einkommensteuerpflichtigen Einnahmen[7] nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfrei gestellt. Das sog. Halbabzugsverfahren des § 3c Abs. 2 EStG regelt als Komplementärregelung hierzu den Ausgabenabzug[8]. Die Ausgaben dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum sie anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden, wenn sie mit den Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG), was auch für nicht gewinnausschüttungsbedingte Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft gilt (§ 3c Abs. 2 S. 2 EStG). Für einbringungsgeborene Anteile wurde eine Sonderregelung aufgenommen (§ 3c Abs. 2 S. 3 und 4 EStG).
Im Folgenden sollen die Regelungen des Halbabzugsverfahrens zunächst auf ihre steuersystematische Folgerichtigkeit im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens und – darauf aufbauend – auf ihre Vereinbarkeit mit Verfassungs- und Europarecht untersucht werden. Abschließend erfolgt eine kurze Darstellung von Gestaltungsmöglichkeiten, mit denen der Halbabzug vermieden werden kann.
Zunächst erscheint es plausibel, Aufwendungen nur zur Hälfte zum Abzug zuzulassen, wenn auch die entsprechenden Erträge nur zur Hälfte besteuert werden.[9] In der Sache stellt sich der Gesetzgeber wohl vor, dass eine Parallelität zwischen der Besteuerung der halben Einnahmen und der Geltendmachung auch nur der halben Ausgaben bestehen soll.[10]
Nach überwiegender Auffassung in der Literatur[11] stellt die Regelung jedoch gleichwohl einen Systembruch dar, wobei grundsätzlich wie folgt argumentiert wird: Der Halbabzug nach § 3c Abs. 2 EStG ließe sich systematisch nur rechtfertigen, wenn die Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG auch nur zur Hälfte steuerlich belastet seien. Tatsächlich seien die Einnahmen aber nicht steuerfrei, sondern würden steuertechnisch nur zur Hälfte erfasst, da nach dem Willen des Gesetzgebers die Gewinnbesteuerung im Ergebnis auf Kapitalgesellschaft und Anteilseigner aufgeteilt werden und unter Berücksichtigung der körperschaftsteuerlichen Vorbelastung eine Ertragssteuerbelastung von Dividenden erfolgen soll, die typisierend der anderer Einkünfte entspreche. Wenn der Gesetzgeber aber gerade eine Einmalbelastung der Dividende herstellen wollte, lasse sich die Besteuerung auf Körperschaftsebene als eine bloße „Vorwegbesteuerung“ der Einnahmen des Anteilseigners oder weitergehend bereits als „Einstieg in eine partiell nachgelagerte Besteuerung von Unternehmensgewinnen“[12] ansehen. Bei anderen Einkunftsarten seien die damit zusammenhängenden Ausgaben jedoch voll abziehbar. Wegen des Trennungsprinzips hätten zudem Aufwendungen auf Ebene des Anteilseigners die Bemessungsgrundlage der Kapitalgesellschaft nicht gemindert; die Aufwendungen seien nicht „vorentlastet“[13]. Dies und die Berücksichtigung der Gesamtsteuerbelastung müssten dann zum Vollabzug führen. Der nur hälftige Abzug ignoriere die kumulativ wirkende Körperschaftsteuerbelastung und stelle den Anteilseigner im Hinblick auf seine steuerliche Gesamtbelastung deutlich schlechter. Er verstoße somit gegen die gesetzgeberische Konzeption.
Systemwidrig soll weiter sein, dass es keine Abstimmung mit speziellen Verlustausgleichsbegrenzungsnormen (z. B. §§ 17 Abs. 2 S. 4, 23 Abs. 3 S. 8 und 9 EStG) gäbe.[14] Diese Begrenzungen lassen sich jedoch über das Merkmal des „wirtschaftlichen Zusammenhanges“ erfassen.[15] Auch soll die fehlende Halbierung der Werbungskostenpauschbeträge (§ 9a Nr. 2 und 3 EStG), Freibeträge (§§ 20 Abs. 4, 17 Abs. 3, 16 Abs. 4 und 13 Abs. 3 EStG) sowie Freigrenzen (§ 23 Abs. 3 S. 6 EStG) nach § 3c Abs. 2 EStG systemwidrig sein.[16] Der Vereinfachungszweck spricht jedoch gegen eine derartige Halbierung.[17] Diese Bedenken greifen damit nicht durch, so dass nur die Kritik zur Grundentscheidung aufzugreifen ist.
Systematisch folgerichtig ist das Halbabzugsverbot dann, wenn es sich widerspruchsfrei in das (inhaltliche) System[18] der Steuerrechtsordnung einfügt. Nicht entscheidend für die Frage der Systemwidrigkeit ist dagegen, ob das Halbeinkünfteverfahren einen angemessenen Ersatz für das Anrechnungsverfahren bildet.[19] Der Systemkritik liegt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde[20], deren Annahme zunächst der Rechtfertigung bedarf, da sie für die steuersystematische Entscheidung des Gesetzgebers nicht zwingend[21] ist. Die hälftige Nichtabzugsfähigkeit der Ausgaben ist grundsätzlich nämlich dann gerechtfertigt, wenn die Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren auf Anteilseignerebene isoliert und nicht als Bestandteil eines Gesamtsystems der Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner verstanden wird.[22] Ausgangspunkt ist, dass die Weitergabe von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner einer wirtschaftlichen[23] und einer rechtlichen[24] Betrachtungsweise zugänglich ist. Rechtliche oder wirtschaftliche Systeme müssen dabei nicht in Reinform verwirklicht sein.[25] Alternativ kann auch nach soziologischen Typen differenziert werden.[26] Zunächst ist folglich zu prüfen, welche Betrachtungsweise sich in der gesetzlichen Regelung wiederfindet; danach, ob die einzelnen Regelungen das gewählte System konsequent umsetzen.
Bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise stellt sich die Körperschaft nur als ein Instrument der Unternehmer zur Einkünfteerzielung dar.[27] Sie selbst existiert nur formell; im Kern ist sie das Konglomerat der einzelnen Anteilseigner, die sie „besitzen“, durch einen von ihnen eingesetzten Vorstand oder eine Geschäftsführung leiten, alle Teile kontrollieren und in ihrer Gesamtheit über den Gewinn verfügen, so dass man gleichsam von „wirtschaftlichem Eigentum“ sprechen kann.[28] Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist damit lediglich eine andere Form der unternehmerischen Betätigung, die sich vom Einzelunternehmen nicht wesentlich unterscheidet[29], was dem soziologischen Typus der Ein-Mann-GmbH entspricht[30]. Folgt man einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dürften Körperschaften überhaupt nicht personell besteuert, sondern müssten steuerlich „transparent“ behandelt (sog. Transparenzprinzip) werden[31]. Da das Einkommen der Körperschaft mangels eigener Leistungsfähigkeit identisch mit dem des Anteilseigners ist (sog. Identitätstheorie), darf nur dieser besteuert werden.[32] Eine weitere Besteuerung der Körperschaft würde zu einer wirtschaftlichen (nicht: rechtlichen[33]) Doppelbesteuerung führen, zumindest aber zu einer Doppelbelastung desselben Steuerobjekts, da die Körperschaft lediglich den Gewinn der Anteilseigner erwirtschaftet.[34]
Die rechtliche Betrachtungsweise[35] geht von der rechtlichen Selbständigkeit[36] der Kapitalgesellschaft aus.[37] Die Kapitalgesellschaft besteht aus zusammengelegtem Kapital, welches personifiziert und von der dahinter stehenden Person losgelöst wie eine selbständige Person für sich arbeitet. Die dahinter stehenden Personen stellen der Gesellschaft Kapital zur Verfügung und erhalten dafür gleichsam als „Gläubiger“ der Gesellschaft eine Rendite in Form von Ausschüttungen oder der Wertsteigerung ihres Kapitalanteils.[38] Soziologisch typisch hierfür ist ein (Klein-)Aktionär, der sich an einer Publikumskapitalgesellschaft beteiligt.[39] Seine Beteiligung ist eine Anlageform, nicht anders als etwa festverzinsliche Wertpapiere. Die Besteuerung von Gewinnen der Kapitalgesellschaft wird von der der dahinter stehenden Personen abgelöst, da die verselbständigten Körperschaften aufgrund eigener Leistungsfähigkeit[40] ihren eigenen Gewinn erwirtschaften[41], welcher in vollem Umfang der Körperschaftsteuer zu unterwerfen ist[42]. Die eigene Leistungsfähigkeit des Anteilseigner wird durch die Ausschüttung als Rendite für die Hingabe seines Kapitals erhöht, so dass auch er daher voll besteuert werden muss.[43] Die Ebene der Körperschaft und des Anteilseigners werden getrennt betrachtet (sog. Trennungsprinzip[44]). Eine Doppelbesteuerung entsteht nicht, da zwei verschiedene Steuersubjekte besteuert werden.[45] Auch eine Doppelbelastung desselben Steuerobjektes tritt nicht ein, da die Steuerobjekte nicht als identisch, sondern gerade als inkongruent angesehen werden (sog. Inkongruenztheorie).[46]
Der Besteuerung von Körperschaften nach soziologischen Typen liegt die Überlegung zugrunde, dass keine der beiden anderen Positionen die Leistungsfähigkeit des Anteilseigner stets zutreffend kennzeichnet.[47] Wenn der soziologische Typus dem der Publikumsgesellschaft entspricht, deren Anteilseigner als „kapitalistischer Gesellschafter“ nur Kapitalgeber ohne unternehmerische Funktion ist, werden getrennte Einkünfte erzielt.[48] Besteht dagegen bei der Kapitalgesellschaft eine besonders enge Verbindung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Sinne einer wirtschaftlichen Identität, verlässt der Gesellschafter seine Stellung als bloßer Kapitalgeber und nähert sich derjenigen eines Unternehmers an. Der Unternehmensgewinn kann dann wirtschaftlich nicht mehr allein als ein solcher der Gesellschaft betrachtet werden, vielmehr ist dann wirtschaftliche Identität zwischen dem „personalistischen Gesellschafter“ und der Kapitalgesellschaft anzunehmen.[49] Die Besteuerung muss dann in Abhängigkeit vom vorliegenden soziologischen Typus für Körperschaft und Anteilseigner getrennt oder einheitlich erfolgen.[50]
Für welche Ausgestaltung sich der Gesetzgeber entschieden hat, ist durch Auslegung der steuerrechtlichen Normen zu ermitteln.[51] Der Wille des Gesetzgebers ist grundsätzlich anhand der Auslegungskriterien Wortlaut (grammatikalische Auslegung), Systematik (systematische Auslegung), Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) sowie Entstehungsgeschichte (historisch-genetische Auslegung) zu ermitteln.[52] Maßgeblich sind zunächst der Wortlaut und das Ergebnis der systematischen Auslegung; von letzterem kann (nur) abgewichen werden, wenn der Gesetzeszweck dies erfordert.[53] Diesem kommt grundsätzlich Vorrang vor den anderen Auslegungsmethoden zu.[54] Die Entstehungsgeschichte ist vor allem für die Ermittlung des Gesetzeszwecks von Bedeutung.[55] Eine ausdrückliche Stellungnahme des Gesetzgebers in den Materialien ist zwar nicht bindend, verdeutlicht aber den Gesetzeszweck und wird daher in der Regel zu befolgen sein.[56] Durch eine Gesamtschau aller Indizien muss festgestellt werden, ob eine gesetzgeberische Grundentscheidung vorliegt, nach der die (körperschaft-)steuerliche Vorbelastung des erwirtschafteten Gewinnes der (einkommen-)steuerlichen Belastung des Anteilseigners gleichgesetzt wird.[57] Dabei ist insbesondere die wirtschaftliche Betrachtungsweise kein vorpositiver Maßstab[58], sondern lediglich eine am wirtschaftlichen Gesetzeszweck orientierte Auslegung[59] und damit eine Anwendungsform der teleologischen Auslegungsmethode[60].
a) Die Brühler Empfehlungen, welche im Gesetzgebungsverfahren aufgegriffen wurden[61], sehen eine Beseitigung der „Doppelbelastung“ der ausgeschütteten Dividende vor.[62] In der Gesetzesbegründung selbst heißt es:
„[Das Halbeinkünfteverfahren] beseitigt die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne in pauschaler Form durch eine Entlastung sowohl auf Unternehmensebene als auch auf der Anteilseignerebene. […] Auf der Ebene der Anteilseigner wird die körperschaftsteuerliche Vorbelastung der ausgeschütteten Gewinne dadurch berücksichtigt, dass die Dividende nur zur Hälfte in die Bemessungsgrundlage für die persönliche Einkommensteuer der Anteilseigner einbezogen wird. Insgesamt ergibt sich dadurch eine Belastung der ausgeschütteten Gewinne, die der steuerlichen Belastung bei anderen Einkunftsarten angenähert ist.“[63]
„Ausgeschüttete Gewinne werden beim Anteilseigner nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert, das zusammen mit der steuerlichen Vorbelastung durch die Körperschaftsteuer eine ertragsteuerliche Einmalbesteuerung des Gewinns sicherstellt. Diese Ertragsteuerbelastung ausgeschütteter Gewinne entspricht typisierend und generalisierend der Steuerbelastung anderer Einkünfte.“[64]
Auch bei der Veräußerung von Beteiligungen soll die „Vorbelastung bei der Kapitalgesellschaft und die Halbeinkünftebesteuerung […] zusammen eine Einmalbesteuerung“[65] ergeben. Das spricht für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise.[66]
b) Ein Abstellen des Gesetzgebers auf die hinter dem jeweiligen Unternehmen stehenden Personen könnte man auch daraus ableiten, dass die Ermäßigung der Einkommensteuer um die Gewerbesteuer für eine „gleichmäßige Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits“[67] sorgen sollte.[68]
c) Allerdings betont die Gesetzesbegründung – ähnlich wie die Brühler Empfehlungen[69] – zugleich, dass das Halbeinkünfteverfahren ein „klassisches Körperschaftsteuersystem“[70] sei, das als „Besteuerungssystem für Körperschaften […] dem Trennungsprinzip“[71] folge, was wiederum für eine rechtliche Betrachtung spricht. Einen Anhaltspunkt für diese Auffassung des Gesetzgebers bietet auch der Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts:
„Die Aufwendungen müssten sich innerhalb einer Beteiligungskette bei einer Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Anteilseigner einmal in voller Höhe auswirken. Diese Betrachtungsweise wird jedoch dem Wesen des Halbeinkünfteverfahrens nicht gerecht. [Denn] das Halbeinkünfteverfahren unterscheidet klar zwischen den Besteuerungsebenen der Körperschaft und des Anteilseigners als natürliche Person. [… Es ist] kein pauschaliertes Anrechnungsverfahren.“[72]
d) Der (spätere) Regierungsentwurf zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz spricht zwar davon, dass Dividenden infolge der Vorbelastung mit Körperschaftsteuer „nicht ‚steuerfrei’ im eigentlichen Sinne sind“[73] und greift damit die grundsätzliche Argumentation der Vertreter einer wirtschaftlichen Sicht auf.[74] Der Entwurf beschränkte sich aber nur auf Körperschaften als Anteilseigner und wurde auch nicht umgesetzt.[75] Für die Auslegung ist er damit unergiebig.
a) Für eine rechtliche Betrachtungsweise spricht zunächst, dass überhaupt eine definitive Körperschaftsbesteuerung (§§ 1, 2, 23 Abs. 1 KStG) vorgesehen ist.[76] Der Gesetzgeber abstrahiert damit die Ebene der Körperschaft von der Anteilseignerebene.[77]
b) Die Vermeidung der Doppelbelastung ist dagegen grundsätzlich ein Indiz für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise.[78]
c) Die Vorbelastung durch die Körperschaftsteuer wird jedoch nur typisierend berücksichtigt.[79] Infolge des progressiven Einkommensteuertarifes kommt es hierdurch bei Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zu Belastungsverzerrungen beim Anteilseigner, deren ausdrückliche Inkaufnahme und der damit verbundene Verzicht auf eine zielgenaue Berücksichtigung der Vorbelastung dann Indiz für eine rechtliche Betrachtungsweise ist.[80]
d) Durch den einheitlichen Körperschaftsteuertarif für ausgeschüttete und thesaurierte Gewinne kommt es bei isolierter Betrachtung der Körperschaft zudem unter dem Gesichtspunkt der Steuerbelastung nicht mehr auf die Gewinnverwendung an, was ebenfalls für eine rechtliche Betrachtungsweise spricht.[81]
e) Ein Ziel der Unternehmenssteuerreform waren international wettbewerbsfähige Steuersätze.[82] Die Brühler Kommission sah einen Körperschaftsteuersatz von 35 % als wettbewerbsfähig an, wobei sich dieser aus der Gesamtbelastung von Körperschafts- und Gewerbesteuer ergab.[83] Diese Einheitsbetrachtung von Körperschafts- und Gewerbesteuer erfolgt bei ausgeschütteten Gewinnen nicht.[84] Denn dann hätte der Körperschaftsteuersatz auf ca. 12 % gesenkt werden müssen, um auch die Einkommensteuerbelastung zu berücksichtigen.[85] Diese unterschiedliche Belastung der Körperschaften und Anteilseigner betont ebenfalls die Eigenständigkeit der Körperschaftsbesteuerung, was auch eine rechtliche Betrachtungsweise indiziert.[86]
f) Im geltenden Steuerrecht fehlt weiter ein allgemeines interpersonales Korrespondenzprinzip hinsichtlich der Behandlung von Veräußerungsgewinnen und Gewinnminderungen verschiedener Steuerpflichtiger sowie einer inhärenten Mehrfacherfassung bzw. -belastung desselben Substrats, was gegen eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung spricht.[87]
g) Für eine rechtliche Betrachtungsweise soll auch die wiederholte Einordnung der Steuerbefreiung von Erträgen bzw. Gewinnen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften als Begünstigung sprechen.[88]
Die Gesetzesbegründung ist mit der Einordnung des Halbeinkünfteverfahrens als „Trennungssystem“ mit einer „definitiven“ Körperschaftsbesteuerung unter gleichzeitiger Verfolgung des Ziels eines „Einmalbesteuerung“ mit Berücksichtigung einer körperschaftsteuerlichen „Vorbelastung“ nicht eindeutig.[89] Insbesondere die hälftige Einkommensteuerfreistellung auf Anteilseignerebene bei natürlichen Personen und die Gesetzesbegründung sprechen zunächst für die Einheitstheorie und damit eine wirtschaftliche Betrachtungsweise.[90] Auch scheint nur die Annahme der Einmalbesteuerung der Einkünfte zu erklären, warum man sich mit der hälftigen Besteuerung der ausgeschütteten Dividenden begnügt.[91]
Vor allem angesichts der Anknüpfung an die zivilrechtliche Eigenständigkeit der Körperschaft bei der Besteuerung (§ 1 Abs. 1 KStG), der wörtlichen Berufung auf das Trennungsprinzip[92] und der nur pauschalen Berücksichtigung der „Vorbelastung“ (§ 3 Nr. 40 EStG) kann aber nicht davon ausgegangen werden, dass die Trennung zwischen der Ebene der Körperschaft und der Ebene des Anteilseigners aufgegeben werden sollte und der Gesetzgeber von der das deutsche Steuerrecht traditionell prägenden Annahme, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft eine eigenständige, objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die bei Ertrags- bzw. Einkommensbesteuerung eine Differenzierung anhand der Rechtsform zulässt[93], abrücken wollte. Dagegen spricht insbesondere auch nicht, dass mit dem Halbeinkünfteverfahren die „Doppelbelastung“ ausgeschütteter Gewinne beseitigt[94] werden soll. Zwar setzt eine „Doppelbelastung“ des Gewinns der Kapitalgesellschaft und der ausgeschütteten Dividende voraus, das Körperschaft und Anteilseigner einer Gesamtbetrachtung unterworfen werden.[95] Hieraus kann aber nicht zwingend auf das Abrücken von der rechtlichen Betrachtung geschlossen werden. Dem Gesetzgeber ist es nämlich nicht verwehrt, angesichts einer faktischen Doppelbelastung desselben wirtschaftlichen Lebenssachverhaltes mit – wie hier – systematisch verschiedenen Steuern die „Doppelbelastung“ aus wirtschaftspolitischen Gründen oder zur Erreichung einer möglichst eigentumsschonenden Besteuerung steuermindernd zu berücksichtigen.[96] Die wirtschaftliche Betrachtung kann zudem nicht erklären, warum nur für Körperschaften eine nachgelagerte Besteuerung gelten soll, nicht aber für Personengesellschaften.[97] Sie erklärt auch Belastungsverzerrungen nicht, die sich aus der typisierenden Wirkung der definitiven „Vorbelastung“ mit Körperschaftsteuer zusammen mit der progressiven „Nachbelastung“ ergeben.[98]
Gegen eine Differenzierung nach soziologischen Typen spricht bereits die nicht nach weiteren (soziologischen) Kriterien differenzierende definitive Körperschaftsbesteuerung (§§ 1, 23 Abs. 1 KStG).
Das Halbeinkünfteverfahren mag somit weder in das Argumentationsmuster des klassischen Körperschaftsteuersystems noch in das des Anrechnungssystems passen[99], insgesamt sprechen aber mehr Gesichtspunkte für eine rechtliche Betrachtungsweise, in der die Körperschaftsteuerbelastung nicht wie eine eigene Steuer des Anteilseigners angesehen wird[100].
aa) Bestünden die Steuerfreistellungen in § 3 Nr. 40 EStG als „technische“ („unechte“)[101] nur, um zur Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips die Vorbelastung mit der Körperschaftsteuer zu berücksichtigen[102], könnte das Halbabzugsverbot basierend auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise generell mit den oben genannten Argumenten[103] als systemwidrig betrachtet werden[104], wobei bei der Veräußerung von Kapitalanteilen teilweise von der grundsätzlichen Kritik abgerückt wird.[105]
bb) Das Abzugsverbot wäre allerdings dann gerechtfertigt, wenn es sich bei der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 EStG um eine „echte“ Steuervergünstigung handelt.[106] Echte Steuervergünstigungen durchbrechen das Leistungsfähigkeitsprinzip und das objektive Nettoprinzip.[107] Die Nichtberücksichtigung der Hälfte der Aufwendungen verhindert dann systemgerecht eine doppelte Begünstigung.[108]
cc) Weil jedoch die Regelungen des Halbeinkünfteverfahrens als auf Deckung des staatlichen Finanzbedarfs gerichtete Fiskalzwecknormen[109] und nicht als Verschonungssubventionen[110] angesehen werden[111], wird teilweise die Einnordung als „echte“ Steuervergünstigung abgelehnt.[112] Vielmehr lägen auch auf Grundlage der rechtlichen Betrachtungsweise „technische“ Steuervergünstigungen vor, die aber nicht das Leistungsfähigkeitsprinzip umsetzten, sondern eine Übermaßbesteuerung verhinderten.[113] Eine Übermaßbesteuerung durch Nichtberücksichtigung von Aufwendungen und damit ein Systembruch trete jedenfalls dann ein, wenn Beteiligungsaufwendungen in einem Veranlagungszeitraum höher seien als die Einnahmen.[114]
dd) Weiter wird schließlich vertreten, dass die hälftige Steuerfreistellung bei „personalistisch beteiligten Anteilseignern“ eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechende Besteuerung herstellen solle, bei „kapitalistisch beteiligten Anteilseignern“ dagegen eine echte Steuerbefreiung vorliege.[115] In ersterem Fall sei daher die hälftige Nichtabziehbarkeit nicht gerechtfertigt, im zweiten schon.[116]
Wegen der vom Gesetzgeber gewählten Besteuerung von Anteilseignern und Körperschaften nach dem Trennungsprinzip auf Grundlage einer rechtlichen Betrachtungsweise[117] kann die Systemwidrigkeit nicht mit einer wirtschaftlichen Einheitsbetrachtung begründet werden.[118] Auch eine Unterscheidung unterschiedlicher Gesetzeszwecke je nach soziologischer Stellung[119] des Anteilseigners als „kapitalistisch“ oder „personalistisch“ ist danach im Gesetz nicht angelegt und somit abzulehnen.
Das Leistungsfähigkeitsprinzip würde gebieten, die im Zufluss der gesamten Einnahmen zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit des Anteilseigners steuerlich voll zu erfassen.[120] Mit der hälftigen Steuerfreistellung wird das Leistungsfähigkeitsprinzip deshalb durchbrochen.[121] Eine solche Durchbrechung kennzeichnet grundsätzlich echte Steuervergünstigungen, mit denen primär Lenkungszwecke verfolgt werden.[122] Von einer solchen „Vergünstigung“ kann aber dann nicht gesprochen werden, wenn die Steuerfreistellung zwar nicht durch das Leistungsfähigkeitsprinzip, aber aus anderen Gründen rechtlich geboten ist. Denn auch dann fällt die Besteuerung nicht geringer aus, weil der Gesetzgeber zur Förderung bestimmter Zwecke niedriger besteuern kann, sondern weil er den Umfang der Besteuerung verringern muss. Entscheidend ist somit, weshalb § 3 Nr. 40 EStG die Einnahmen hälftig steuerfrei stellt. An erster Stelle des Reformkonzepts wird zunächst die Beseitigung der Doppelbelastung genannt.[123]. In der Gesetzesbegründung wird u. a. aber auch auf Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft, Einfachheit, geringere Missbrauchsanfälligkeit, Förderung der Reinvestition betrieblicher Gewinne im Unternehmen und Herstellung von Europatauglichkeit[124] und damit auf wirtschaftspolitische Gründe abgestellt. Damit ließe sich die hälftige Steuerbefreiung als Lenkungsnorm einordnen.[125] Bei einer Lenkungsnorm muss jedoch der Lenkungszweck mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorgezeichnet sein.[126] Über die bloße Erwähnung möglicher Auswirkungen hinaus erfolgt hier aber keine weitere deutliche Umgrenzung des Lenkungszwecks.[127] Damit dient § 3 Nr. 40 EStG – wie die Einkommensbesteuerung im Übrigen – primär der Finanzierung des Staates (Fiskalzwecknorm).[128] Da somit weder das Leistungsfähigkeitsprinzip noch Lenkungszwecke die hälftige Steuerfreistellung begründen, kann diese (nur) noch der Vermeidung von Übermaßbesteuerung – und damit der Verwirklichung von Freiheitsrechten (insb. Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG) – dienen[129], da eine ungemilderte Doppelerfassung des Gewinns nicht verfassungsgemäß wäre[130]. Hiergegen spricht auch nicht, dass dieser Zweck in der Gesetzesbegründung nicht ausdrücklich erwähnt wird. Denn die Freiheitsgrundrechte sind in erster Linie Abwehrrechte, deren objektive Grenzen vom Gesetzgeber immer zu beachten sind[131], ohne dass dies ausdrücklich angegeben werden muss[132]. Im Ergebnis fordert dann eine konsequente Umsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips zwar nur den halben Ausgabenabzug[133], doch ist auch die Entscheidung, eine Übermaßbesteuerung zu vermeiden, folgerichtig umzusetzen[134]. Nicht folgerichtig wäre, wenn entweder die Vorbelastung überkompensiert[135] oder der Steuerpflichtige durch die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens schlechter gestellt wird als ohne diesen Entlastungsmechanismus[136].
[...]
[1] Einkommensteuergesetz (EStG) i. d. F. der Bekanntmachung vom 19.10.2002 (BGBl. I S. 4210), zuletzt geändert durch Art. 2 Abs. 5 Gesetz vom 05.12.2006 (BGBl. I S. 2748).
[2] Körperschaftsteuergesetz (KStG) i. d. F. der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl. I S. 4144), zuletzt geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 07.12.2006 (BGBl. I S. 2782).
[3] Im Folgenden wird „Kapitalgesellschaft“ oder „Körperschaft“ für die in § 1 Abs. 1 KStG genannten Körperschaften verwendet.
[4] Vgl. Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip (StuW 2000), S. 333; Dickescheid, T., Unternehmenssteuerreform (StuW 2002), S. 127.
[5] Vgl. Schiffers, J., Besteuerung (GmbHR 2000), S. 205.
[6] Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 92, 94 ff.; zur zeitlichen Anwendung vgl. Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG (2006), § 3 Stichwort „Halbeinkünfteverfahren“.
[7] „Einnahmen“ wird im Folgenden untechnisch für alle von § 3 Nr. 40 EStG erfassten Einnahmen, Bezüge usw. verwendet; zu diesen vgl. Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG (2006), § 3 Stichwort „Halbeinkünfteverfahren“.
[8] „Ausgaben“ wird im Folgenden untechnisch für alle von § 3c Abs. 2 EStG erfassten Werbungskosten, Betriebsausgaben usw. verwendet; zu diesen vgl. Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG (2006), § 3c Rn. 30.
[9] Vgl. von Beckerath, H. J., in: Kirchhof, P. (Hrsg.), EStG Kompaktkommentar (2006), § 3c Rn. 29; Heuermann, B., Halbeinkünfteverfahren (DB 2005), S. 2708; van Lishaut, I., Gesellschaftersicht (StuW 2000), S. 194; Sigloch, J., Analyse (StuW 2000), S. 166.
[10] Vgl. Crezelius, G., Grundstrukturen (DB 2001), S. 227.
[11] Vgl. zum Folgenden etwa Bareis, P., Probleme (BB 2003), S. 2316 f.; Crezelius, G., Grundstrukturen (DB 2001), S. 227; Riotte, M., in: Erle, B. /Sauter, T. (Hrsg.), Reform (2000), S. 65; Freshfield Bruckhaus Deringer, Unternehmenssteuerreform (NJW 2000, Beilage zu Heft 51), S. 30; Haep, G./Nacke, A., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), Steuerreform I (Stand: August 2001), § 3c EStG Anm. R 3; Herzig, N., Entwicklungen (DB 2003), S. 1459; Heuermann, B., Halbeinkünfteverfahren (DB 2005), S. 2708; Hundsdoerfer, J., Beteiligungsaufwendungen (BB 2001), S. 2245; von Beckerath, H. J., in: Kirchhof, P. (Hrsg.), EStG Kompaktkommentar (2006), § 3c Rn. 29; Münch, M., Finanzierungskosten (2006), S. 206 ff.; Ottermann, T., Betriebsausgaben (2001), S. 10; Pezzer, H.-J., Kritik (StuW 2000), S. 150; Piltz, D. J., Zinsabzug (StbJb 2001/2002), S. 112; Hötzel, O., in: Schaumburg, H./Rödder, T. (Hrsg.), Unternehmenssteuerreform 2001 (2000), S. 249; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG (2006), § 3c Rn. 25, § 17 Rn. 191; Löhr, D., Implikationen (BB 2002), S. 2363; Schön, W., Abzugsschranken (FR 2001), S. 386 f., Schön, W., Steuersenkungsgesetz (StuW 2000), S. 154; Sigloch, J., Analyse (StuW 2000), S. 166; Thömmes, O., Abzugsbeschränkungen (IStR 2005), S. 688; a. A. etwa Bolik, A. S., Halbabzug (BB 2001), S. 813; van Lishaut, I., Gesellschaftersicht (StuW 2000), S. 195.
[12] Lang, J., Prinzipien (DStJG 24 [2001]), S. 89; vgl. Dorenkamp, C., Unternehmenssteuerreform (StuW 2000), S. 122 f., 129.
[13] Hundsdoerfer, J., Beteiligungsaufwendungen (BB 2001), S. 2245.
[14] Vgl. Crezelius, G., Grundstrukturen (DB 2001), S. 227.
[15] Vgl. von Beckerath, H. J., in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R. (Hrsg.), EStG (Stand: Juni 2006), § 3c Rn. C 6.
[16] Vgl. Nacke, A., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), Steuerreform I (Stand: August 2001), § 3c EStG Anm. R 25.
[17] Vgl. von Beckerath, H. J., in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R. (Hrsg.), EStG (Stand: Juni 2006), § 3c Rn. C 34.
[18] Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 4 Rn. 1 ff., insb. Rn. 9.
[19] Vgl. Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip (StuW 2000), S. 334; Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 15.
[20] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 112 f.; Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 271.
[21] Vgl. BVerfG vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, NJW 2006, S. 2763, Rn. 116 f. zum Anrechnungsverfahren.
[22] Vgl. Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip (StuW 2000), S. 333; Crezelius, G., Grundstrukturen (DB 2001), S. 227 m. w. N.; Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 5; Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 298; Frotscher, G., Ausgabenabzugsbeschränkung (DStR 2001), S. 2050; Nacke, A./Intemann, J., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., Steuersenkungsgesetz (2001), § 3 Nr. 40 EStG Anm. R 38.; Pezzer, H.-J., Kritik (StuW 2000), S. 150; Pezzer, H.-J., Besteuerung (DStJG 25 [2002]), S. 45; Schön, W., Abzugsschranken (FR 2001), S. 387; Sigloch, J., Analyse (StuW 2000), S. 166; Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 201.
[23] Vgl. z. B. Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip (StuW 2000), S. 333; Herzig, N., Entwicklungen (DB 2003), S. 1459: „integrative Betrachtungsweise“.
[24] Vgl. z. B. Hennrichs, J., Dualismus (StuW 2002), S. 205; Herzig, N., Entwicklungen (DB 2003), S. 1459: „steuersubjektzentrierte Betrachtungsweise“.
[25] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 10 ff.
[26] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 9 mit Beispielen; Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 162, spricht von der Ausrichtung an der „typologischen Stellung“.
[27] Vgl. Bareis, P., Probleme (BB 2003), S. 2315: „Hilfsmittel“; Hundsdoerfer, J., Beteiligungsaufwendungen (BB 2001), S. 2244 und Maiterth, R./Wirth, H., Anmerkungen (DStR 2004), S. 434: „Instrument“; Siegel, T. u. a., Verteidigt (BB 2000), S. 1269: „Vehikel“.
[28] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 7; Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 39 f., jeweils m. w. N.
[29] Vgl. Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 39 m. w. N.
[30] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 7 m. w. N.
[31] Vgl. Bareis, P., Probleme (BB 2003), S. 2315; Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 7; Haller, H., Steuern (1981), S. 177; Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 40.
[32] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 8 m. w. N.; Maiterth, R./Wirth, H., Anmerkungen (DStR 2004), S. 434 m. w. N.
[33] Vgl. Hey, J., in Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), EStG/KStG (Stand: Dezember 2006), Einf. KSt Anm. 9; Korezkij, L., Mehrfachbelastungen (StuW 2003), S. 126.
[34] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 8 m. w. N.
[35] Vgl. zum Folgenden Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 6 ff. m. w. N.
[36] Vgl. § 13 Abs. 1 GmbHG; § 1 Abs. 1 S. 1 AktG; § 278 Abs. 1 AktG.
[37] Vgl. Hey, J., in Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), EStG/KStG (Stand: Dezember 2006), Einf. KSt Anm. 17.
[38] Vgl. Pezzer, H.-J., Besteuerung (DStJG 25 [2002]), S. 40, 45; Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 138.
[39] Vgl. Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 163 f.
[40] Vgl. Hennrichs, J., Dualismus (StuW 2002), S. 205; Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S.49 ff. m. w. N.
[41] Vgl. Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 140.
[42] Vgl. Pezzer, H.-J., Besteuerung (DStJG 25 [2002]), S. 45.
[43] Vgl. Pezzer, H.-J., Besteuerung (DStJG 25 [2002]), S. 45.
[44] Vgl. Lang, J., Prinzipien (DStJG 24 [2001]), S. 97.
[45] Vgl. Pezzer, H.-J., Besteuerung (DStJG 25 [2002]), S. 45.
[46] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 6 m. w. N.
[47] Vgl. Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 202.
[48] Vgl. Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 162 ff., 180.
[49] Vgl. Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 162 ff., 169 ff., 180.
[50] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 9; Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 180.
[51] Vgl. Crezelius, G., Grundstrukturen (DB 2001), S. 221.
[52] Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 5 Rn. 42, 48 ff., insb. 56 ff.; Heinrichs, H., in: Palandt, BGB (2002), Einleitung Rn. 34 ff.; Eibelshäuser, M., Betrachtungsweise (DStR 2002), S. 1429.
[53] Vgl. Heinrichs, H., in: Palandt, BGB (2002), Einleitung Rn. 34 ff.; Eibelshäuser, M., Betrachtungsweise (DStR 2002), S. 1429 m. w. N.
[54] Vgl. Eibelshäuser, M., Betrachtungsweise (DStR 2002), S. 1429; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 5 Rn. 50 f.
[55] Vgl. Eibelshäuser, M., Betrachtungsweise (DStR 2002), S. 1428.
[56] Vgl. Eibelshäuser, M., Betrachtungsweise (DStR 2002), S. 1428; Heinrichs, H., in: Palandt, BGB (2002), Einleitung Rn. 34 ff. m. w. N.
[57] Vgl. BVerfG vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, NJW 2006, S. 2763, Rn. 124; Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 13.
[58] Vgl. BVerfG vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, NJW 2006, S. 2763, Rn. 117.
[59] Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 5 Rn. 54.
[60] Vgl. Eibelshäuser, M., Betrachtungsweise (DStR 2002), S. 1429; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 5 Rn. 65; Wagner, F. W., Normkritik (StuW 1992), S. 12.
[61] Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 94.
[62] Vgl. BMF (Hrsg.), Brühler Empfehlungen (1999), S. 2, 16, 39 ff. und passim.
[63] BT-Drucks. 14/2683, S. 94.
[64] BT-Drucks. 14/2683, S. 96.
[65] BT-Drucks. 14/2683, S. 96.
[66] Vgl. die Nachweise in Fn. 11.
[67] BT-Drucks. 14/2683, S. 97,
[68] Vgl. Keß, T., Verfassungsgebot (FR 2006), S.871.
[69] Vgl. BMF (Hrsg.), Brühler Empfehlungen (1999), S. 73: „selbstverständlich und notwendig“; S. 83: „für Kapitalgesellschaften typische[s] Trennungsprinzip“.
[70] BT-Drucks. 14/2683, S. 94.
[71] BT-Drucks. 14/2683, S. 94; vgl. auch BMF, Bericht (2001), S. 69.
[72] BMF, Bericht (2001), S. 68 f.
[73] BR-Drucks. 638/01, S. 10.
[74] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 272.
[75] Vgl. BT-Drucks. 14/7780, S. 5; Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S.270 ff.
[76] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 116; Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 298.
[77] Vgl. Crezelius, G., Grundstrukturen (DB 2001), S. 224.
[78] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 13, 116; Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 299.
[79] Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 96.
[80] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 13, 116; Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 298; Niedersächsisches FG vom 08.11.2005, 15 K 646/04, juris, Rn. 10.
[81] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 13, 116; Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 298.
[82] Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 93.
[83] Vgl. BMF (Hrsg.), Brühler Empfehlungen (1999), S. 35.
[84] Vgl. Hey, J., Besteuerung (DStJG 24 [2001]), S. 205; dies., in Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), EStG/KStG (Stand: August 2001), Einf. KSt Anm. 205.
[85] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 101.
[86] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 116.
[87] Vgl. Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 299.
[88] Vgl. Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 298.
[89] Vgl. Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 298; Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 200; Hey, Reform (DStJG Sonderband Unternehmensteuerreform [2001]), S. 20.
[90] Vgl. Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 299; Maiterth, R./Wirth, H., Anmerkungen (DStR 2004), S. 434; so grundsätzlich auch die in Fn. 11 genannten Nachweise.
[91] Vgl. Hundsdoerfer, J., Beteiligungsaufwendungen (BB 2001), S. 2245; ähnlich Sigloch, J., Analyse (StuW 2000), S. 166.
[92] Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 94.
[93] Vgl. BVerfG vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, NJW 2006, S. 2763, Rn. 120.
[94] Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 94.
[95] Vgl. Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 121.
[96] Vgl. BVerfG vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, NJW 2006, S. 2759, Rn. 82, 84; Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip (StuW 2000), S. 333 f.; Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 280.
[97] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 115.
[98] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 115.
[99] Vgl. Hey, in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), EStG/KStG, Einf. KStG Anm. 199; ähnlich Bareis, P., Systemvergleich (StuW 2000), S. 138.
[100] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 117 m. w. N.; Dinkelbach, A., Anteilsbesitz (2006), S. 298; a. A. Pezzer, H.-J., Besteuerung (DStJG 25 [2002]), S. 46.
[101] So z. B. Crezelius, G., Grundstrukturen (DB 2001), S. 227; Heuermann, B., Halbeinkünfteverfahren (DB 2005), S. 2708; Pezzer, H.-J., Besteuerung (DStJG 25 [2002]), S. 55; Schön, W., Abzugsschranken (FR 2001), S. 387; Schön, W., Steuersenkungsgesetz (StuW 2000), S. 154.
[102] So Beck, K., Besteuerung (2004), S. 76; Beinert, S./Mikus, R., Abzugsverbot (DB 2002), S. 1467; Breuninger, G. E., Konzernfinanzierung (StbJb 2002/2003), S. 340; Crezelius, G., Grundstrukturen (DB 2001), S. 228; Frotscher, G., Ausgabenabzugsbeschränkung (DStR 2001), S. 2048; Günkel, M./Fenzl, B./Hagen, C., Ausschüttungsverhalten (DStR 2000), S. 448; Harenberg, F. E., Aufteilung (FR 2002), S. 770; Heuermann, B., Halbeinkünfteverfahren (DB 2005), S. 2708; Hundsdoerfer, J., Beteiligungsaufwendungen (BB 2001), S. 2245; Intemann, J., Anwendungsbereich (DStR 2006), S. 1448; Kessler, W., Holdingstandort (StbJb 2001/2002), S. 362; Kessler, W./Schmalz, A./Schmidt, W., Verschärfung (DStR 2001), S. 1871; Münch, M., Finanzierungskosten (2006), S. 210; Piltz, D. J., Zinsabzug (StbJb 2001/2002), S. 106; Rödder, T./Schumacher, A., Unternehmenssteuerreform (DStR 2000), S. 357; Raupach, A., Neuordnung (DStJG 25 [2002]), S. 16; Schiffers, J., Besteuerung (GmbHR 2000), S. 207; Schön, W., Abzugsschranken (FR 2001), S. 387; ders., StuW 2000, 151, 154; Schön, W., Überlegungen (StbJb 2001/2002), S. 55; Utescher, T./Blaufus, K., Begrenzung (DStR 2000), S. 1582.
[103] Vgl. II.A, S. 2 f.
[104] So etwa Balmes, F./Schützeberg, K., in: Erle, B./Sauter, T., KStG (2003), § 3 EStG Rn. 70; Bareis, P., Probleme (BB 2003), S. 2320; von Beckerath, H. J., in: Kirchhof, P. (Hrsg.), EStG Kompaktkommentar (2006), § 3c Rn. 29; Beinert, S./Mikus, R., Abzugsverbot (DB 2002), S. 1467; Breuninger, G. E., Konzernfinanzierung (StbJb 2002/2003), S. 340; Crezelius, G., Grundstrukturen (DB 2001), S. 228; Eilers, S./Wienands, H.G. , Dividendeneinkünfte (GmbHR 2000), S. 962; Freshfield Bruckhaus Deringer, Unternehmenssteuerreform (NJW 2000, Beilage zu Heft 51), S. 30; Frotscher, G., Ausgabenabzugsbeschränkung (DStR 2001), S. 2048, 2050; Günkel, M./Fenzl, B./Hagen, C., Ausschüttungsverhalten (DStR 2000), S. 448; Haep, G., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), Steuerreform I (Stand: August 2001), § 3c EStG Anm. R 13; Harle, G., Organkreis (BB 2003), S. 187; Haarmann, W., Einschränkung (Stbg 2001), S. 148; Herzig, N., Entwicklungen (DB 2003), S. 1459 f.; Hötzel, O., in: Schaumburg, H./Rödder, T. (Hrsg.), Unternehmenssteuerreform 2001 (2000), S. 249; Hundsdoerfer, J., Beteiligungsaufwendungen (BB 2001), S. 2244 f.; Kessler, W., Holdingstandort (StbJb 2001/2002), S. 361; Kessler, W./Schmalz, A./Schmidt, W., Verschärfung (DStR 2001), S. 1871; Krawitz, N., Anmerkungen (DB 2000), S. 1723; Lang, in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (2002), § 9 Rn. 143; Löhr, D., Implikationen (BB 2002), S. 2364; Pezzer, H.-J., Besteuerung (DStJG 25 [2002]), S. 54; ders., Kritik (StuW 2000), S. 149 f.; Piltz, D. J., Zinsabzug (StbJb 2001/2002), S. 106; Rödder, T./Schumacher, A., Unternehmenssteuerreform (DStR 2000), S. 357; dies., Regierungsentwurf (DStR 2001), S. 1640; dies., Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (DStR 2002), S. 108; dies. Überblick (DStR 2003), S. 1726; Hötzel, O., in: Schaumburg, H./Rödder, T. (Hrsg.), Unternehmenssteuerreform 2001 (2000), S. 249.; Schön, W., Steuersenkungsgesetz (StuW 2000), S. 154; Schön, W., Abzugsschranken (FR 2001), S. 385, 386 f.; Sigloch, J., Analyse (StuW 2000), S. 166.
[105] Vgl. BFH vom 27.10.2005, IX R 15/05, juris, Rn. 15; Schön, W., Abzugsschranken (FR 2001), S. 388: Halbabzug für Anschaffungskosten (§ 3c Abs. 2 S. 1 Hs. 2 EStG) gerechtfertigt; weitergehend Heuermann, B., Halbeinkünfteverfahren (DB 2005), S. 2709 f.: Halbabzug auch für andere Veräußerungskosten (§ 3c Abs. 2 S. 1 Hs. 1 EStG) gerechtfertigt; soweit ein Veräußerungsgewinn auf stille Reserven und einen Geschäftswert entfällt, wird eine „echte“ Steuerbefreiung angenommen, vgl. Intemann, J., Anwendungsbereich (DStR 2006), S. 1449.
[106] So Thiel, J., Probleme (StbJb 2001/2002), S. 13; Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 213 für „kapitalistische“ Anteilseigner; wohl auch Niedersächsisches FG vom 08.11.2005, 15 K 646/04, juris, Rn. 10; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.07.2006, 10 K 366/03, juris, Rn. 21; Erhard, G., in: Blümich, EStG u. a. (Stand: Oktober 2006), § 3c EStG Rn. 7, 9, 52; Köster, B.-K., Befreiung (FR 2000), S. 1268.
[107] Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 7 Rn. 37.
[108] Vgl. Birk, D./Jahndorf, C., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), EStG/KStG (Stand: August 2001), § 3c EStG Anm. 21.
[109] Vgl. zum Begriff Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 4 Rn. 20.
[110] Vgl. zum Begriff Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 4 Rn. 21 f.
[111] So von Beckerath, H. J., in: Kirchhof, P. (Hrsg.), EStG Kompaktkommentar (2006), § 3c Rn. 29; Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 279; Günkel, M./Fenzl, B./Hagen, C., Ausschüttungsverhalten (DStR 2000), S. 448; Intemann, J., Anwendungsbereich (DStR 2006), S. 1448; Pezzer, H.-J., Kritik (StuW 2000), S. 150.
[112] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 279.
[113] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 280.
[114] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 280 f.
[115] So Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 201 ff.
[116] Vgl. Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 213 f.
[117] Vgl. oben II.C, S. 7 ff.
[118] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 277; allgemein Crezelius, G., Grundstrukturen (DB 2001), S. 227; Sigloch, J., Analyse (StuW 2000), S. 166.
[119] Vgl. dazu oben II.B.3, S. 7.
[120] Vgl. Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip (StuW 2000), S. 333; Schneider, D., Steuerlast (2002), S. 240; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 4 Rn. 81, insb. Rn. 95 f.
[121] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 358 f.; Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 205.; allgemein Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 9 Rn. 67.
[122] Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht (1998), § 7 Rn. 37, § 20 Rn. 71.
[123] Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 96.
[124] Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 94 f.
[125] So Wäckerlin, U., Abzugsbeschränkung (2006), S. 206 f.; wohl auch Niedersächsisches FG vom 08.11.2005, 15 K 646/04, juris, Rn. 10: „steuerpolitisch sinnvoll“.
[126] Vgl. BVerfG vom 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 148.
[127] Vgl. auch Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 134 ff., 373 ff.
[128] So von Beckerath, H. J., in: Kirchhof, P. (Hrsg.), EStG Kompaktkommentar (2006), § 3c Rn. 29; Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 279; Günkel, M./Fenzl, B./Hagen, C., Ausschüttungsverhalten (DStR 2000), S. 448; Intemann, J., Anwendungsbereich (DStR 2006), S. 1448; Pezzer, H.-J., Kritik (StuW 2000), S. 150.
[129] So Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip (StuW 2000), S. 333 f.; Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 280 m. w. N.; Wernsmann, R., Eigentumsbeeinträchtigung (NJW 2006), S. 1173.
[130] Vgl. in diesem Sinne Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip (StuW 2000), S. 333 f.; BVerfG vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, NJW 2006, S. 2759, Rn. 82.
[131] Vgl. Jarass, H. D., in: Jarass, H. D./Pieroth, B., GG (2002), Vorb. vor Art. 1 Rn. 4.
[132] Davon geht stillschweigend BVerfG vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, NJW 2006, S. 2757 ff., aus.
[133] S. a. unten III.B.5.a), S. 28 f.
[134] In diesem Sinne Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 280.
[135] Vgl. BVerfG vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, NJW 2006, S. 2759, Rn. 88.
[136] Vgl. Desens, M., Halbeinkünfteverfahren (2004), S. 280.
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