Bachelorarbeit, 2019
42 Seiten, Note: 2,0
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2 Ermittlung eines passiven (negativen) Unterschiedsbetrages nach HGB/DRS und IFRS
2.1 Ermittlung eines passiven (negativen) Unterschiedsbetrages im Rahmen der Vollkonsolidierung
2.1.1 Entstehung des passiven (negativen) Unterschiedsbetrages
2.1.2 Anschaffungskosten/Wert der übertragenen Gegenleistung
2.1.3 Neubewertetes Eigenkapital
2.2 Ermittlung eines passiven (negativen) Unterschiedsbetrages im Rah men weiterer Verfahren
3 Ursachen und bilanzielle Konsequenzen der Entstehung eines passiven (negativen) Unterschiedsbetrages nach HGB/DRS und IFRS
3.1 Ursachen und bilanzielle Konsequenzen der Entstehung eines passiven Unterschiedsbetrages nach HGB/DRS
3.1.1 Ausweis des passivenUnterschiedsbetrages
3.1.2 Ursachen und Fortschreibung des passiven Unterschiedsbetrages
3.1.2.1 Fremdkapitalcharakter
3.1.2.1.1 Ursachen
3.1.2.1.2 Bilanzierung
3.1.2.2 Eigenkapitalcharakter
3.1.2.2.1 Ursachen
3.1.2.2.2 Bilanzierung
3.1.2.3 Technischer Charakter
3.1.2.3.1 Ursachen
3.1.2.3.2 Bilanzierung
3.1.3 Anhangangaben
3.2 Ursachen und bilanzielle Konsequenzen der Entstehung eines negativen Unterschiedsbetrages nach IFRS
3.2.1 Ursachen für die Entstehung eines negativen Unterschiedsbetrages
3.2.1.1 Günstiger Erwerb
3.2.1.2 Bewertungsausnahmen
3.2.1.3 Ansatz- oderBewertungsfehler
3.2.2 Reassessment
3.2.3 Bilanzierung des negativen Unterschiedsbetrages
3.2.4 Anhangangaben
4 Analyse der DAX 30-Unternehmen und der Aareal Bank hinsichtlich des Auftretens eines negativen Unterschiedsbetrages
4.1 Analyse der DAX 30-Unternehmen
4.2 Analyse der Aareal Bank
5 Zusammenfassung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Ermittlung eines passiven (negativen) Unterschiedsbetrages
Abbildung 2: Charakterisierung des passiven Unterschiedsbetrages nach HGB/DRS
Abbildung 3: Ursachen und Bilanzierung eines negativen Unterschieds betrages nach IFRS
Abbildung 4: Anteil des negativen Unterschiedsbetrages am operativen Ergebnis
Tabelle 1: Untemehmenserwerbe der Aareal Bank
Im Rahmen eines Untemehmenserwerbes kommt es selten dazu, dass sich Kaufpreis und übernommenes Nettovermögen des erworbenen Unternehmens entsprechen. In den meisten Fällen wird hierbei mehr bezahlt, als das Unternehmen an tatsächlichem Wert besitzt und es bildet sich ein sog. Goodwill. Seltener hingegen wird ein Unternehmen unter Wert erworben und es kommt zum Auftreten eines passiven (negativen) Unterschiedsbetrages.1 Dieser passive bzw. negative Unterschiedsbetrag wird im bisherigen Schrifttum weitaus weniger intensiv behandelt als der Goodwill. Da erjedoch durchaus eine bedeutende Rolle einnehmen kann, befasst sich die vorliegende Bachelorarbeit mit diesem passiven (negativen) Unterschiedsbetrag und gibt Einblicke in die Entstehung, die Ursachen und die bilanzielle Behandlung nach deutschem Handelsrecht sowie internationalem Recht.
Die Regelungen des deutschen Handelsrechts werden im Handelsgesetzbuch (HGB) beschrieben und durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) erweitert. Das DRSC hat am 25. September 2015 den deutschen Rechnungslegungsstandard Nr. 23 (DRS 23) verabschiedet,2 welcher ab dem 01. Januar 2017 verpflichtend für alle Unternehmen anzuwenden ist.3 In diesem DRS 23 wird die Entstehung und bilanzielle Behandlung des passiven Unterschiedsbetrages nach HGB konkretisiert.
Das internationale Recht wird durch das „International Accounting Standards Board“ (IASB) repräsentiert. Den hier für den negativen Unterschiedsbetrag relevanten Standard stellt der „International Financial Reporting Standard 3“ (IFRS 3) dar. Er ist auf Unternehmenszusammenschlüsse anzuwenden, „bei denen der Erwerbszeitpunkt zu Beginn der ersten Berichtsperiode des Geschäftsjahres, das am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnt, oder danach liegt.“4
Zunächst wird im zweiten Kapitel dieser Bachelorarbeit die Ermittlung eines passiven (negativen) Unterschiedsbetrages erläutert. Hierbei wird auf die unterschiedlichen Verfahren der Einbeziehung eines erworbenen Unternehmens in den Konzemabschluss und die in diesem Zusammenhang relevanten Größen, neubewertetes Eigenkapital und Anschaffungskosten nach HGB/DRS bzw. Wert der übertragenen Gegenleistung nach IFRS, eingegangen. In diesem Rahmen wird je eine kurze Abgrenzung zwischen den Regelungen des IFRS und des HGB/DRS vorgenommen.
Im Dritten Kapitel wird das Kemthema, die Bilanzierung des passiven (negativen) Unterschiedsbetrages, behandelt. Dabei wird zunächst auf die jeweiligen Ursachen für die Entstehung eines passiven (negativen) Unterschiedsbetrages eingegangen und anschließend erläutert, welche bilanzielle Konsequenzen sich hieraus ergeben. Dies erfolgtjeweils separat für die Vorschriften des HGB/DRS und des IFRS. Abgeschlossen wird das Kapitel mit einem Überblick über die relevanten Anhangangaben, die das Unternehmen beim Auftreten eines passiven (negativen) Unterschiedsbetrages erbringen muss.
Im vierten Kapitel folgt schließlich eine Analyse hinsichtlich des Auftretens eines passiven (negativen) Unterschiedsbetrages. Hier wird der Fokus auf die DAX 30-Untemehmen gelegt und untersucht, wie häufig ein negativer (passiver) Unterschiedsbetrag in der Praxis auftaucht, und wie bedeutend er für die einzelnen Unternehmen ist. Dazu wird dieser in Relation zum operativen Ergebnis der jeweiligen Unternehmen gesetzt. Neben den DAX 30-Untemehmen wird auch die Aareal Bank als ein Beispiel für das Ausnutzen des passiven (negativen) Unterschiedsbetrages erläutert.
Im fünften und abschließenden Kapitel dieser Bachelorarbeit werden die wichtigsten Ergebnisse kurz zusammengefasst.
Ein passiver (negativer) Unterschiedsbetrag im Konzernabschluss entsteht grundsätzlich im Rahmen der Erstkonsolidierung eines erworbenen Unternehmens.5 Hier kann man bei der Einbeziehung eines Unternehmens in den Konzemabschluss zwischen den drei Verfahren Vollkonsolidierung, Quotenkonsolidierung und Equity-Methode differenzieren.6 Im Folgenden wird zunächst auf die Methode der Vollkonsolidierung eingegangen, während im Abschnitt 2.2 die Quotenkonsolidierung und Equity-Methode erläutert werden.
Bei der Vollkonsolidierung werden alle Vermögensgegenstände und Schulden des übernommenen Unternehmens in der Konzernbilanz so angesetzt, als wären sie vom Mutterunternehmen einzeln erworben worden. Liegt die Beteiligung unter 100%, so muss für die Minderheitsgesellschafter ein Ausgleichsposten für das auf diese entfallende neubewertete Eigenkapital gebildet werden.7 Vorgeschrieben ist die Vollkonsolidierung sowohl nach HGB/DRS als auch nach IFRS für Tochterunternehmen, über die das Mutterunternehmen beherrschen kann.8 Im Rahmen der Vollkonsolidierung werden die mit den Anschaffungskosten bewerteten Anteile des Mutteruntemehmens am Tochterunternehmen bzw. der Wert der Gegenleistung mit dem neubewerteten konsolidierungspflichtigen Eigenkapital des Tochterunternehmens verrechnet.9 Dabei kann man zwischen folgenden drei Sachverhalten differenzieren. Kein Unterschiedsbetrag entsteht, wenn der Beteiligungswert der Höhe nach dem neubewerteten konsolidierungspflichtigem Eigenkapital entspricht. Dieser seltene Fall ergibt sich z.B. bei der Neugründung eines Tochterunternehmens. Übersteigt der Beteiligungswert das neubewertete konsolidierungspflichtige Eigenkapital, so entsteht ein in der Praxis häufig anzutreffender sog. Goodwill.10 Dieser beruht auf zu erwartenden künftigen Synergiepotenzialen, welche im Kaufpreis bereits berücksichtigt wurden.11 Im Rahmen dieser Bachelorarbeit wird der Goodwilljedoch nicht weiter thematisiert. Liegt der Beteiligungswert betragsmäßig unter dem konsolidierungspflichtige Eigenkapital, entsteht hier, wie in Abbildung 1 dargestellt, als Residualgröße ein sog. passiver bzw. negativer Unterschiedsbetrag.12 Die Entstehung dieses passiven (negativen) Unterschiedsbetrages ist also maßgeblich von der Höhe der Anschaffungskosten bzw. des Werts der übertragenen Gegenleistung und des neubewerteten Eigenkapitals abhängig. Auf welche Weise sich die beiden Posten berechnen, wird in den folgenden beiden Abschnitten erläutert.
Abbildung 1: Ermittlung eines negativen (passiven) Unterschiedsbetrages13
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
In diesem Abschnitt wird aus Gründen der Vereinfachung allgemein von den Anschaffungskosten gesprochen, auch wenn nach IFRS der Ausdruck „Wert der übertragenen Gegenleistung“ sprachtechnisch korrekt wäre.
Die Anschaffungskosten bzw. der Kaufpreis der Beteiligung entsprechen sowohl nach HGB/DRS als auch nach IFRS „grds. dem Wert der erbrachten Gegenleistung, die durch Übertragung von Barmitteln oder anderen Vermögenswerten, Übernahme von Schulden, Ausgaben von Anteilen oder einer Kombination dieser Leistungen erfolgen kann.“14 Bei einem Kauf durch Hingabe von Vermögenswerten und Übernahme von Schulden sind diese hier zum beizulegenden Zeitwert neu zu bewerten. Die daraus resultierenden stillen Reserven und Lasten sind unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen.15 Erfolgt der Erwerb durch die Ausgabe von Anteilen, ergeben sich nach HGB/DRS und IFRS die Anschaffungskosten aus dem beizulegenden Zeitwert der hingegebenen Eigenkapitalinstrumente. Diese sind anhand von Börsen- bzw. Marktpreisen zu bestimmt.16 Bei diesen Neubewertungen zum beizulegenden Zeitwert ist der Erwerbszeitpunkt maßgeblich.17
Im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses wird allerdings selten nur ein fester Kaufpreis vereinbart. In den meisten Fällen besteht der Kaufpreis neben dieser fixen Komponente zusätzlich aus Zusatzzahlungen, die einen variablen Kaufpreisanteil darstellen.18 Zum einen handelt es sich bei diesem variablen Kaufpreisanteil um die Anschaffungsnebenkosten, zum anderen um die bedingte Gegenleistung. Hierbei können sich zwischen HGB/DRS und IFRS zum Teil erhebliche Unterschiede bilden.19
Bei den Anschaffungsnebenkosten im Sinne von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB handelt es sind nach DRS 23.23 um Ausgaben, die neben dem Anschaffungspreis anfallen und dem Zweck dienen, einen Vermögensgegenstand, bzw. hier ein Unternehmen, zu erwerben. Hierunter fallen unter anderem Kosten wie Vermittlungsprovisionen oder Notarkosten zur Beurkundung der Anteilsübertragung.20 Grundsätzlich sind die Anschaffungsnebenkosten nach HGB/DRS in den Anschaffungskosten zu berücksichtigen.21 Als Voraussetzung müssen diese An- schaffungsnebenkostenjedoch dem Kaufgegenstand direkt zurechenbar sein und dürfen erst nach der Kaufentscheidung anfallen.22 Ausgeschlossen sind hier somit z.B. Kosten aus der „Beratung bei der Recherche im Vorfeld der Akquisition“.23
Nach IFRS sind die Anschaffungsnebenkosten unabhängig davon, ob sie direkt zurechenbar sind oder nicht, in der Periode der Entstehung als Aufwand zu erfassen.24 Somit sind die Anschaffungsnebenkosten hier nicht in die Anschaffungskosten miteinzubeziehen.25
Eine weitere Komponente der Anschaffungskosten stellen bedingte Gegenleistungen, sog. „Earn out-Klauseln“, dar. In diesen Klauseln wird ein Teil des Kaufpreises an den Eintritt bestimmter Ereignisse geknüpft. Nur wenn diese Ereignisse eintreten, erhält der Verkäufer vom Erwerber den variablen Kaufpreisanteil.26 Solche Ereignisse können in verschiedensten Formen auftreten und individuell gestaltet werden.27 Ein Beispiel hierfür ist das Erreichen von bestimmten Umsatz- oder Ergebniszielen.28 Ein Vorteil der „Earn out-Klauseln“ ist, dass der Käufer mit der Transaktion ein geringeres Risiko eingeht und nicht befürchten muss, einen zu hohen Preis bezahlt zu haben.29 Das Problem ist dabei allerdings, dass der Verkäufer nach der Veräußerung des Unternehmens keinen Einfluss mehr auf dessen Performance hat. Stattdessen hatjetzt der Käufer die Möglichkeit den Geschäftsverlauf und somit auch die Bemessungsgrundlagen für die „Earn out-Klausel“ zu beeinflussen.30 Dementsprechend ergibt sich für den Verkäufer das Risiko, dass die vereinbarten Ereignisse, die zu einer Zahlung der bedingten Gegenleistung führen würden, nicht erreicht werden. Voraussetzungen zur Anwendung dieser Methode sind daher, dass die Verantwortung der Führung des Unternehmens im Wesentlichen beim Verkäufer bleibt und das Ereignis, anhand dessen sich die bedingte Gegenleistung bemisst, eindeutig bestimmt und durch das Management kaum beeinflusst werden kann.31
Nach IFRS 3.39 hat der Erwerber für diese bedingte Gegenleistung den beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt zu bestimmen und in die Anschaffungskosten für das erworbene Unternehmen miteinzubeziehen. Im Handelsrecht sind die bedingten Anschaffungskosten lediglich dann zu erfassen, wenn deren Höhe und Eintrittswahrscheinlichkeit verlässlich bestimmt werden kann.32 Da das Wahrscheinlichkeitskriterium allerdings oftmals nicht erfüllt wird, werden die bedingten Gegenleistungen nach HGB/DRS häufig nicht in den Anschaffungskosten berücksichtigt.33
Um das neubewertete Eigenkapital des Tochterunternehmens zu berechnen, ist es zunächst notwendig, den Einzelabschluss des Tochterunternehmens, die sog. Handelsbilanz I, an die Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften des Mutterunternehmens anzupassen. Aus der Anpassung resultiert die mit den Vorschriften des Mutterunternehmens vereinheitlichte Handelsbilanz II.34 Im nächsten Schritt müssen im Rahmen der Kaufpreisallokation sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des erworbenen Unternehmens vollständig erfasst und zum beizulegenden Zeitwert im Erwerbszeitpunkt bewertet werden.35 Aus dieser Neubewertung heraus entstehen stille Reserven und Lasten als Differenz zwischen Buchwert und beizulegendem Zeitwert der Bilanzposten, welche hier unabhängig von der Höhe der Beteiligungsquote vollständig aufzudecken sind.36 Als Ergebnis erhält man die Handelsbilanz III bzw. die sog. Neubewertungsbilanz.37 In diese Neubewertungsbilanz sind grundsätzlich alle Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmen miteinzubeziehen, inklusive den Bilanzposten, die im Einzelabschluss des Tochterunternehmens noch nicht bilanzierungsfähig waren.38 Dies betrifft vor allem selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte, wie z.B. selbsterstellte Marken39 oder Eventualverbindlichkeiten, welche bisher mit einem Ansatzverbot im Einzelabschluss belegt waren.40 Nach der Neubewertung des erworbenen Nettovermögens zum beizulegenden Zeitwert ist dieses noch um latente Steuern anzupassen. Sie entstehen durch temporäre Unterschiede zu den steuerlichen Buchwerten.41 Nachdem alle Vermögensgegenstände und Schulden identifiziert und die stillen Reserven und Lasten vollständig aufgedeckt wurden, erhält man das in der Neubewertungsbilanz ausgewiesene neubewertete Eigenkapital, welches sich aus dem bilanziellen Eigenkapital des Tochterunternehmens zuzüglich des Saldos der stillen Reserven und Lasten zusammensetzt.42
Grundsätzlich entsprechen sich die beschriebenen Vorgehensweisen zur Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals nach HGB/DRS und IFRS weitestgehend, allerdings gibt es hier auch Unterschiede, welche im Folgenden beispielhaft erläutert werden.
Während nach HGB/DRS für den Ansatz der erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände entscheidend ist, dass diese selbstständig bewertbar sind, ist nach IFRS lediglich die Identifizierbarkeit maßgeblich. Dies führt dazu, dass z.B. Kundenlisten nach IFRS angesetzt werden müssen, nach HGB/DRSjedoch nicht.43 Weiterhin dürfen nach IFRS, im Gegensatz zum HGB/DRS, die Eventualverbindlichkeiten im Rahmen der Kaufpreisallokation auch angesetzt werden, wenn deren Eintreten als unwahrscheinlich gilt.44 Auch der Erwerbszeitpunkt, zu dem die beizulegenden Zeitwerte bemessen werden, kann sich nach HGB/DRS und IFRS unterscheiden. So ist dies nach deutschem Handelsrecht der Tag, an dem das erworbene Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist und nach IFRS der Tag, an dem der Erwerber die Beherrschung über das erworbene Unternehmen erlangt hat.45
Neben der Vollkonsolidierung sind sowohl die Quotenkonsolidierung als auch die Equity Methode zulässige Verfahren zur Einbeziehung eines Unternehmens in den Konzernabschluss.
Quotenkonsolidierung
Grundsätzlich gelten zur Quotenkonsolidierung die gleichen Vorgehensweisen wie bei der Vollkonsolidierung;46 allerdings werden bei der Quotenkonsolidierung die Vermögensgegenstände und Schulden des erworbenen Unternehmens nur beteiligungsproportional in den Konzernabschluss des erwerbenden Unternehmens einbezogen. Ein Ausgleichsposten für die Minderheiten entfällt daher entsprechend.47 Ein Unterschiedsbetrag entsteht hier, indem man die Anschaffungskosten des erwerbenden Unternehmens gegen das nun anteilige neubewertete Eigenkapital des erworbenen Unternehmens verrechnet. Die Behandlung eines negativen Unterschiedsbetrages erfolgt analog zu der Vollkonsolidierung.48 Vorgehsehen ist die Quotenkonsolidierung gemäß § 310 HGB wahlweise für sog. Gemeinschaftsunternehmen.49 Ein Gemeinschaftsunternehmen wird von mehreren Unternehmen zusammen geführt, wobei die Gesellschafter nicht zwingend über eine Beteiligung in gleicher Höhe verfügen müssen. Es istjedoch erforderlich, dass die Führung dieses Gemeinschaftsunternehmens gemeinsam durch die Gesellschafter erfolgt, und somit die Führungsverantwortung aufgeteilt ist. Der Einfluss auf das Gemeinschaftsunternehmen ist demnach geringer als bei einem Tochterunternehmen, bei dem das Mutterunternehmen die Beherrschungsmöglichkeit besitzt.50 Im IFRS ist eine solche Quotenkonsolidierung nicht mehr zulässig. Hier werden Gemeinschaftsunternehmen nach der sog. Equity-Methode in den Konzemabschluss einbezogen.51
Equity-Methode
Die Equity-Methode ist nach IFRS und HGB/DRS für Gemeinschaftsunternehmen, bei denen im Falle des HGB/DRS nicht die Quotenkonsolidierung angewandt wird, sowie zwingend für assoziierte Unternehmen anzuwenden.52 Bei assoziierten Unternehmen handelt es sich um Unternehmen, bei denen ein anderes Unternehmen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausüben, diesesjedoch nichtbeherrschen kann.53
Im Rahmen der Equity-Methode werden nicht die Vermögensgegenstände und Schulden in die Konzernbilanz aufgenommen, sondern lediglich der Beteiligungsbuchwert. Dieser wird in den Folgeperioden entsprechend der anteiligen Veränderung des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens angepasst. Der Buchwert der Beteiligung wird somit anjedem Bilanzstichtag neu bewertet.54 Hier werden die Anschaffungskosten der Beteiligung mit dem anteiligen bilanziellen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens verrechnet und somit ein eventueller negativer Unterschiedsbetrag ermittelt.55 Die Behandlung des negativen Unterschiedsbetrages erfolgt wie bei der Quotenkonsolidierung analog zur Vollkonsolidierung.56
Ein passiver Unterschiedsbetrag, der sich aus einem Untemehmenserwerb und anschließender Kapitalkonsolidierung im Konzernabschluss ergibt, ist nach § 301 Abs. 3 HGB in der Bilanz gesondert nach dem Eigenkapital unter dem Posten „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ auszuweisen.57 Hierbei kann aus dem Gesetzeswortlaut allerdings nicht klar entnommen werden, ob diese Position zwischen dem Eigen- und Fremdkapital oder gesondert im Fremdkapital auszuweisen ist. Aus der Gesetzesbegründung gehtjedoch hervor, dass der passive Unterschiedsbetrag konsequent zwischen Eigen- und Fremdkapital auszuweisen ist. Ein differenzierter Ausweis wäre an dieser Stelle allerdings sachgerechter.58
Besteht das erworbene Unternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern, sollte der passive Unterschiedsbetrag dem jeweiligen Geschäftsfeld zugeordnet werden. So kann sichergestellt werden, dass „die geschäftswertbildenden Faktoren der jeweiligen Geschäftsfelder bzw. mehrerer Geschäftsfelder individuell berücksichtigt werden können.“59 Dies solltejedoch nur geschehen, wenn eine Zuordnung objektiv nachvollziehbar ist. Ist dies nicht der Fall, bezieht sich der passive Unterschiedsbetrag auf das ganze Tochterunternehmen.60 Da die Aufteilung des passiven Unterschiedsbetrages auf die einzelnen Geschäftsfelder mit entsprechend hohem Ermittlungs- und Dokumentationsaufwand verbunden ist, und dies nicht für alle Konzerne möglich bzw. machbar ist, handelt es sich hierbei lediglich um eine Empfehlung.61
Die Fortschreibung des passiven Unterschiedsbetrages richtet sich nach § 309 Abs. 2 HGB und wird durch DRS 23.139 ff. konkretisiert. So sind nach DRS 23.139 zunächst die Ursachen für die Entstehung dieses passiven Unterschiedsbetrages zu ermitteln und zu dokumentieren. Anschließend lässt sich die Fortschreibung anhand der verschiedenen bilanziellen Charaktere des passiven Unterschiedsbetrages, denen die ermittelten Ursachen zugrunde liegen, differenzieren.62 DRS 23.141 unterscheidet grundsätzlich zwischen einem passiven Unterschiedsbetrag mit Eigenkapital-, Fremdkapital- oder technischem Charakter. Während sich die beiden erstgenannten aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise heraus ergeben, resultiert der passive Unterschiedsbetrag mit technischem Charakter nur in Ausnahmefällen aus der Konsolidierungstechnik.63 Entsteht der passive Unterschiedsbetrag aus verschiedenen Ursachen, lässt DRS 23 offen, ob er in diesem Fall nach der dominanten Ursache klassifiziert wird oder in Teilbeträge zerlegt wird. Die Teilbereiche sind dann entsprechend ihrerjeweiligen Ursache gesondert fortzuschreiben.64
Im Folgenden wird auf die unterschiedlichen Ursachen und den daraus resultierenden bilanziellen Konsequenzen des passiven Unterschiedsbetrages eingegangen. In diesem Zusammenhang gilt es noch zu beachten, dass die folgenden Regeln zur Fortschreibung der verschiedenen passiven Unterschiedsbeträge aufje- des Geschäftsfeld separat anzuwenden sind, vorausgesetzt, dieser konnte den Geschäftsfeldern zugeordnet werden.65 66
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
3.1.2.1.1 Ursachen
Ein passiver Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter entsteht unter anderem, wenn der Erwerber gemäß DRS 23.142 b) pessimistische Erwartungen hinsichtlich der zukünftigen wirtschaftlichen Entwicklung des erworbenen Unternehmens hat. Er erwartet also zukünftige Aufwendungen oder Verluste und berücksichtigt dies entsprechend in seinem Kaufpreis.67 Weitere Gründe sind beispielsweise Sanierungsmaßnahmen, welche bislang noch nicht im neubewerteten Eigenkapital des Tochterunternehmens berücksichtigt wurden und zu einer Reduktion des Kaufpreises geführt haben, die Übernahme von Rückstellungen die zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag bewertet wurden sowie die zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Verbindlichkeiten des Tochterunternehmens.68
Ein in diesem Zusammenhang entstehender passiver Unterschiedsbetrag wird auch als „badwill“ bezeichnet.69
3.1.2.1.2 Bilanzierung
Der passive Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter ist nach DRS 23.143 erst in den folgenden Geschäftsjahren ergebniswirksam aufzulösen. Diese Beschränkung ist nach Küting/Weber allerdings nicht nachvollziehbar, da vor allem bei unterjährigem Erwerb die Auflösung eines Teilbetrages im Geschäftsjahr des Zugangs zulässig sein sollte.70 Voraussetzung für diese ergebniswirksame Auflösung ist, dass die erwarteten ungünstigen Entwicklungen in Form von Aufwendungen oder Verlusten, auf denen er beruht, auch tatsächlich eintreten.71 Hier wird also auf das Realisations- und Vorsichtsprinzip Bezug genommen.72 Diese erfolgswirksame Auflösung in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung kompensiert die bei dem Tochterunternehmen durch das Eintreten einer negativen Auswirkung entstehenden Verluste.73 Stellt sich allerdings zweifelsfrei heraus, „dass die erwarteten künftigen Aufwendungen oder Verluste wider Erwarten nicht mehr eintreten werden, ist der passive Unterschiedsbetrag insoweit aufzulösen“.74
[...]
1 Vgl. Von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel (2014), S. 118.
2 Vgl. DRS 23 Einleitende Worte.
3 Vgl. DRS 23.210.
4 Vgl. DRS 23.210.
5 Vgl. Sauthoff (1997), S. 619.
6 Vgl. Petersen/Zwimer (2009), S. 271.
7 Vgl. Schneider/Schneider (2010), S. 940.
8 Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann (2010), S. 215.
9 Vgl. Brösel/Verhofen (2018), S. 579f.
10 Vgl. Von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel (2014), S. 118.
11 Vgl. Hachmeister (2006), S. 427.
12 Vgl. Von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel (2014), S. 118.
13 Eigene Darstellung.
14 Küting/Weber (2018), S. 365.
15 Vgl. Zeyer/Heyd (2014), S. 752.
16 Vgl. Küting/Weber (2018), S. 366.
17 Vgl. Qin (2005), S. 34.
18 Vgl. Alvarez/Büttner (2014), S. 317.
19 Vgl. Zelger(2014), S. 182.
20 Vgl. DRS 23.24.
21 Vgl. Kuhlewind (2014), S. 492.
22 Vgl. DRS 23.24.
23 Kuhlewind (2014), S. 492.
24 Vgl. Alvarez/Büttner (2014), S. 319.
25 Vgl. Küting/Weber (2018), S. 366.
26 Vgl. Schüppen/Walz (2014), S. 69.
27 Vgl. Zelger(2014), S. 151.
28 Vgl. Zeyer/Heyd (2014), S. 753.
29 Vgl. Ballwieser (2014), S. 110.
30 Vgl. Schüppen/Walz (2014), S. 69.
31 Vgl. Ballwieser(2014), S. llOf.
32 Vgl. DRS 23.31.
33 Vgl. Küting/Weber (2018), S. 367.
34 Vgl. Heyd/Beyer/Zom (2014), S. 221.
35 Vgl. Fink (2017), S. 296.
36 Vgl. Schildbach/Feldhoff (2018), S. 145f.
37 Vgl. Brösel/Verhofen (2018), S. 581.
38 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2017), S. 201.
39 Vgl. Schildbach/Feldhoff (2018), S. 187.
40 Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann (2010), S. 127.
41 Vgl. Fink (2017), S. 298.
42 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2017), S. 202.
43 Vgl. Zelger(2014), S. 183.
44 Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann (2010), S. 133.
45 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2017), S. 245.
46 Vgl. Petersen/Zwirner (2009), S. 249.
47 Vgl. Schneider/Schneider(2010), S. 941.
48 Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann (2010), S. 216.
49 Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann (2010), S. 215.
50 Vgl. Petersen/Zwirner (2009), S. 247.
51 Vgl. Mantke (2017), S. 69.
52 Vgl. von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel (2014), S. 190; Mantke (2017), S. 69.
53 Vgl. Schneider/Schneider(2010), S. 940.
54 Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann (2010), S. 218.
55 Vgl. Petersen/Zwirner (2009), S. 273.
56 Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann (2010), S. 220.
57 Vgl. Gräfer/Scheld (2012), S. 158.
58 Vgl. Küting/Weber (2018), S. 404.
59 DRS 23.B28.
60 Vgl. DRS 23.92.
61 Vgl. DRS 23.B31.
62 Vgl. Küting/Weber (2018), S. 404.
63 Vgl. DRS 23.141.
64 Vgl. Kirsch (2016), S. 364.
65 Vgl. DRS 23.140.
66 Eigene Darstellung.
67 Vgl. Buchholz (2018), S. 474.
68 Vgl. DRS 23. 142.
69 Vgl. Pollmann/Kaiser (2015), S. 252.
70 Vgl. Küting/Weber (2018), S. 404.
71 Vgl. von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel (2014), S. 137.
72 Vgl. Ammann/Buscher (1955), S. 146.
73 Vgl. Küting/Weber (2018), S. 404.
74 DRS 23.143.
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