Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Begriff und Motive für Funktionsverlagerungen
2.1. Dispositionsfreiheit der Unternehmen
2.2. Begriff der Funktionsverlagerung
2.3. Motive für Funktionsverlagerungen
2.3.1. Außersteuerliche Gründe
2.3.2. Steuerliche Gründe
2.4. Steuerliche Relevanz von Funktionsverlagerungen
3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern
3.1. Verlagerungsvorgänge
3.1.1. Verlagerung eines Teilbetriebs
3.1.2. Übertragung und Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern
3.1.3. Geschäftswert
3.1.4. Zivilrechtliche Ansprüche
3.1.5. Geschäftschancen
3.1.5.1. Definition der Geschäftschance
3.1.5.2. Geschäftschance als (immaterielles) Wirtschaftsgut
3.1.5.3. Fazit
3.2. Funktionsverlagerung im grenzüberschreitenden Einheitsunternehmen
3.2.1. Steuerpflicht der Betriebsstätteneinkünfte
3.2.2. Begründung einer Betriebsstätte
3.2.3. Einkünfte und Vermögensabgrenzung
3.2.3.1. Einkunftsabgrenzung bei Funktionsverlagerung
3.2.3.2. Entstrickung gem. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG
3.2.3.3. Entstrickung gem. § 12 Abs. 1 KStG
3.3. Funktionsverlagerung im internationalen Konzern
3.3.1. Ansatz- und Korrekturmöglichkeiten
3.3.1.1. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG)
3.3.1.2. Verdeckte Einlage (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG)
3.3.1.3. § 1 AStG a. F.
3.3.1.4. Das Konkurrenzverhältnis der Korrekturvorschriften untereinander
3.3.1.5. Korrektur nach Art. 9 OECD-MA
3.3.2. Fremdvergleichsgrundsatz
3.3.3. Verrechnungspreismethoden
3.3.3.1. Standardmethoden
3.3.3.2. Transaktionsbezogene Schätzungsmethoden
3.3.4. Methodenwahl
4. Funktionsverlagerungen nach dem UntStRefG 2008 und der FVerlagV-E
4.1. § 1 Abs. 1 AStG n. F.
4.1.1. Verrechnungspreis
4.1.2. Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1 Abs. 1 AStG n. F.)
4.1.3. Vergleich zu Art. 9 OECD-MA
4.1.4. Konkurrenzregelung § 1 Abs. 1 S. 3 AStG n. F.
4.2. Gesetzessystematik zur Funktionsverlagerung
4.3. Definition der Funktionsverlagerung
4.3.1. Abgrenzung zum steuerlichen Teilbetrieb
4.3.2. Vorliegen einer Funktionsverlagerung
4.3.3. Ausgestaltungsformen von Funktionsverlagerungen
4.3.4. Funktionsverdoppelung
4.4. Ermittlung des Verrechnungspreises gem. § 1 Abs. 3 S. 1 bis 4 AStG n. F.
4.5. Das Transferpaket
4.5.1. Einzelbewertung nach HGB und IFRS
4.5.2. Definition des Transferpakets
4.5.3. Bewertung des Transferpakets
4.5.3.1. Hypothetischer Fremdvergleich
4.5.3.2. Gewinnpotenzial
4.5.3.2.1. Begriff des Gewinnpotenzials
4.5.3.2.2. Synergieeffekte als Teil des Gewinnpotenzials
4.5.3.2.3. Der Geschäftswert als Teil des Gewinnpotenzials
4.5.3.3. Ermittlung des Einigungsbereiches
4.5.3.4. Fazit
4.5.4. Einzelbewertung gem. § 1 Abs. 3 S. 10 AStG n. F. (Escape-Klausel)
4.6. Nachträgliche Preisanpassung
4.6.1. Bisherige Meinung der Finanzverwaltung
4.6.2. Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 S. 11 AStG n. F.
4.6.2.1. Erhebliche Abweichungen
4.6.2.2. Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten
4.6.2.3. Lizenzierungen
4.6.3. Folgen gem. § 1 Abs. 3 S. 12 AStG n. F.
4.6.3.1. Anpassung im Falle des § 3 Abs. 1 S. 1 FVerlagV-E
4.6.3.2. Anpassung im Falle des § 3 Abs. 1 S. 3 FVerlagV-E
4.6.4. Auswirkungen der nachträglichen Preisanpassung
4.6.5. Internationaler Kontext
4.6.5. Gestaltung von Preisanpassungsklauseln zwischen nahe stehenden Personen
4.7. Übertragung vs. Lizenzierung
4.7.1. Übertragung
4.7.2. Lizenzierung (Nutzungsüberlassung)
4.7.3. Fazit
4.8. Änderungen der Dokumentationsvorschriften
4.8.1. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle
4.8.2. Verkürzung der Vorlagefrist
4.8.3. Sanktionsverschärfungen
4.8.4. Konsequenzen für Funktionsverlagerungen
5. Verfassungs- und EG-rechtliche Bedenken
5.1. Einstufung im System der Normenhierarchie
5.2. Entwurf der Funktionsverlagerungsverordnung
5.3. Europarechtliche Bedenken zu § 1 AStG n. F.
6. Gestaltungsmöglichkeiten
7. Alternativer Formulierungsvorschlag zu § 1 AStG n. F.
8. Zusammenfassung
English Summary
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der sonstigen Rechtsquellen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die wirtschaftliche Verflechtung deutscher Unternehmen mit ausländischen nimmt im Zuge der Globalisierung seit Jahren zu. Dies ist zum großen Teil auf betriebswirtschaftliche Erfordernisse (z. B. Personalrationalisierung, Marktnähe, Zentralisierung der Logistik) zurückzuführen, die der globale Wettbewerb mit sich bringt. Immer häufiger werden Aufgaben unternehmensintern über Ländergrenzen hinweg aufgeteilt und so internationalisiert. Mit der Unternehmensteuerreform 2008[1] versuchen Gesetzgeber und Finanzverwaltung das deutsche Steuerrecht dieser Dynamik anzupassen, denn aus Sicht der Finanzverwaltung birgt jede grenzüberschreitende Verlagerung betrieblicher Funktionen in das Ausland die Gefahr, Steuersubstrat zu verlieren. Hierbei kodifiziert der Gesetzgeber nicht alle spezifischen Regelungen, sondern setzt auf eine für ihn bewährte - jedoch aufgrund der Normenhierarchie kritisch zu beurteilende - „Triade“ aus Gesetz (§ 1 AStG), Rechtsverordnung „Funktionsverlagerungsverordnung; FVerlagV[2] “ und einer Richtlinie „Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung[3] “. Die Verordnung und Richtlinie befinden sich derzeit noch im Entwurfsstadium, wobei sie den Regelungsbereich des § 1 AStG n. F. erweitern bzw. verschärfen. Gem. § 1 Abs. 1 AStG a. F. unterliegt die Verlagerung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter an nahe stehende Personen im Ausland bereits heute dem Maßstab des Fremdvergleichs. Wird dieser Maßstab nicht eingehalten, so kommt es zu Gewinnkorrekturen. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 bringen Gesetzgeber und Finanzverwaltung mit der Funktionsverlagerung eine neue Art von Geschäftsvorfall in das Außensteuerrecht. Die Regelungen zu Funktionsverlagerungen sollen dazu beitragen, die Besteuerung in Deutschland geschaffener Werte sicherzustellen, wenn Geschäftschancen ins Ausland verlagert werden.[4]
Technisch setzt der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 1 Abs. 1 und 3 AStG auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung an, also dem Fremdvergleich.[5] Neben dem bewährten Grundsatz des Fremdvergleichs (konkreter Fremdvergleich) wird der hypothetische Fremdvergleich in das Gesetz aufgenommen. Der Gesetzgeber orientiert sich dabei nicht an bewährten Grundsätzen des Steuerrechts wie die Einzelbewertung, sondern impliziert die Grundsätze der Unternehmensbewertung in das deutsche Steuerrecht, welches in der Einführung eines sog. Transferpakets mündet. Dieses soll trotz Fehlen von Teilbetriebseigenschaften als Ganzes bewertet werden, so dass sich die Möglichkeit einer anteiligen Geschäftswert-Versteuerung ergeben würde. Ferner wird das bisher streitig diskutierte Konkurrenzverhältnis des § 1 Abs. 1 AStG und den Einkünftekorrekturvorschriften (verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage, Entnahme) geregelt (§ 1 Abs. 1 S. 3 AStG n. F.). Darüber hinaus sollen nachträgliche Preisanpassungen der Verrechnungspreise in einem Zeitraum von zehn Jahren bei „erheblicher“ Abweichung der Gewinnentwicklung möglich sein.
Ausgehend von diesen Neuentwicklungen und Änderungen ist es das Ziel dieser Diplomarbeit die Neuregelungen des UntStRefG 2008 zu analysieren, Auswirkungen auf die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen aufzuzeigen, ausgewählte Neuregelungen auf ihre verfassungs- und EG-Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen sowie Gestaltungsmöglichkeiten aufzuzeigen.
Dazu wird eingangs eine Erläuterung des Begriffs und der Motive für Funktionsverlagerungen gegeben. Anschließend wird das vorige Recht zur Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen vorgestellt, wobei auch aktuelle Entstrickungsregelungen analysiert werden. Folgend soll die Funktionsverlagerung in seiner gesetzlichen Begrifflichkeit mit seinen Ausprägungen und Besonderheiten in der Fassung des UntStRefG 2008 und der dazugehörigen FVerlagV-E vorgestellt werden, wobei das Transferpaket analysiert sowie nach Darstellung der Übertragung und Lizenzierung die Preisanpassungsklausel des § 1 Abs. 3 AStG n. F. diskutiert wird. Eine Übersicht der Änderungen der Dokumentationspflichten schließt diesen Abschnitt ab. Nachfolgend soll § 1 Abs. 3 AStG n. F. sowie die FVerlagV auf ihre Verfassungskonformität sowie die Vereinbarung mit EG-Recht hin kritisch gewürdigt werden, um dann mögliche Gestaltungsansätze erörtern zu können. Abschließend wird ein alternativer Formulierungsvorschlag zu § 1 AStG n. F. vorgestellt.
Die Dispositionsfreiheit der Unternehmen gehört zur Unternehmerfreiheit, welche durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet wird. Sie ist die Freiheit für unternehmerische Planungs- und Grundsatzentscheidungen.[6] Diese Gestaltungsfreiheit kann und darf durch das Steuerrecht nicht eingeschränkt werden. Dementsprechend ist der Unternehmer frei in seiner Entscheidung, die Funktionen und Risiken in Art und Umfang in seinem Unternehmen dort anzusiedeln, wo er dies für sinnvoll erachtet.[7]
Eine gesetzliche Definition des Begriffs der Funktionsverlagerung existiert derzeit nicht.[8] Der Begriff der Funktionsverlagerung ist kein Standardausdruck, der schon in Kommentaren definiert worden wäre.[9] Von einer Funktionsverlagerung ist jedoch auszugehen, wenn bestimmte betriebliche Funktionen von einem Unternehmen auf ein anderes nahe stehendes Unternehmen übertragen werden.[10] Zur genaueren Definition kann der Begriff „Funktionsverlagerung“ in seine Bestandteile „Funktion“ und „Verlagerung“ zerlegt werden.[11]
Die Begriffsbildung der betrieblichen Funktion tauchte in der wirtschaftswissenschaftlichen Literatur erstmals im Jahr 1911 bei TAYLOR[12] auf, der ihn bei der Entwicklung eines Systems der Arbeitsteilung (Funktionsmeistersystem) verwendete, jedoch auf eine Definition verzichtete.[13] Betriebswirtschaftlich ist unter einer Funktion die Tätigkeit und Verantwortlichkeit zu verstehen, die ein Unternehmen im Rahmen aller für eine Leistungserbringung erforderlichen Schritte unternimmt.[14] Weiterhin versteht man unter Funktionen einzeln abgrenzbare Ausschnitte aus dem Gesamt-Wertschöpfungsprozess eines Unternehmens.[15] Gem. OECD-Richtlinie 1995, Tz. 1.21, werden folgende Beispiele für Funktionen angeführt: Design, Herstellung, Montage, Forschung- und Entwicklung, Service, Einkauf, Vertrieb, Marketing, Werbung, Transport, Finanzierung und Management. Es handelt sich demnach um Unternehmensbereiche, die funktionsbezogen Aufgaben unternehmensintern durchführen und so einen „lebensfähigen Unternehmensorganismus“ gewährleisten. Der Begriff der „Verlagerung“ bezeichnet einen Vorgang, der dazu führt, dass eine bislang von einer Konzerngesellschaft („übertragende Gesellschaft“) ausgeübte betriebliche Funktion künftig an einem anderen Standort und von einer anderen Konzerngesellschaft“ oder Betriebsstätte „(„übernehmende Gesellschaft“) ausgeübt wird[16], so dass nach betriebswirtschaftlichem Verständnis eine Funktionsverlagerung vorliegt, wenn eine Funktion, die bisher an einem bestimmten Ort ausgeübt wurde, künftig an einem anderen Ort ausgeübt wird.[17] Liegt der neue Standort nicht in Deutschland, spricht man folglich von einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung. Entscheidend ist jedoch, dass der Ort, an dem die Funktion bisher ausgeübt wurde, wechselt, ohne dass die Gesamtunternehmung die Weisungs- und Kontrollbefugnis über Funktion und Funktionsträger verliert.[18] Eine Funktionsverlagerung kann somit nur auf einen unselbständigen Teil des Unternehmens oder auf eine Konzerngesellschaft erfolgen (internes Outsourcing). Damit ist die Abgrenzung zum externen Outsourcing gegeben, bei dem Funktionen auf unabhängige Unternehmen ausgelagert werden.[19] Grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen sind sowohl aus dem Ausland nach Deutschland (Inbound) denkbar, als auch der umgekehrte Fall, der Verlagerung von Deutschland ins Ausland (Outbound). Der Trend der grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung ist jedoch der Outbound-Fall.[20] Demnach wird eine „alte“ in Deutschland ausgeführte Funktion im Ausland „neu“ – in jedweder Form - effektuiert. Dies bedeutet aber nicht, dass der bisherige „Funktionsstandort“ in Deutschland komplett stillgelegt werden muss. Möglichkeiten ergeben sich in der Form der Funktionsreduktion bzw. Funktionsabschmelzung in unterschiedlichen Ausgestaltungsformen[21].
In Zeiten der Globalisierung ist ein Rückgang „verschlossener Märkte“ und ein „Defizit an Wettbewerb“ zu verzeichnen. Deutsche Unternehmen sind mittlerweile weltweit tätig und erschließen neue Absatzmärkte. Die fortwährend positive Entwicklung der wirtschaftlichen und rechtlichen Bedingungen tragen dazu bei. Die wirtschaftliche Verflechtung der deutschen Unternehmen mit ausländischen ist m. E. eine denklogische Konsequenz. Immer häufiger werden Aufgaben unternehmensintern über Ländergrenzen hinweg aufgeteilt und so internationalisiert.[22]
Durch die gerade genannte Erschließung neuer Absatzmärkte deutscher Unternehmen im Ausland, welches selbstverständlich auch für ausländische Unternehmen für die Erschließung Deutschlands als Absatzmarkt gilt, entsteht mehr Wettbewerb. Dieser (Mehr)-Wettbewerb zwingt die Unternehmen sich sowohl kosten- als auch ertragsmäßig zu reorganisieren. Im Grunde handelt es sich bei den Folgen der Globalisierung nur um die Nutzung der sich neu anbietenden Investitionschancen durch die Realisierung einer Ausgestaltung des „ökonomischen Prinzips“. Eine Funktion wird an den Ort des größten unternehmerischen Nutzens verlagert. Die Vorteile können dabei kosten-, absatz- oder beschaffungsorientiert sowie wettbewerbsstrategisch sein.[23] Für kostenorientierte Vorteile sind beispielhaft Standortvorteile anderer Länder in Form niedriger Energie-, Umwelt- oder Produktionsfaktorkosten zu nennen. Für mittelständische Gesellschaften ist dies ein bedeutender Faktor, da „Funktionsverlagerungen häufig nur in Bereichen erfolgen, die in Deutschland aus Kostengesichtspunkten nicht mehr konkurrenzfähig betrieben werden können“[24]. Bei Absatzorientierung steht die Erschließung und Sicherung neuer Märkte im Vordergrund. Die Sicherung des Zugangs zu Rohstoffen kennzeichnet die Beschaffungsorientierung, währenddessen wettbewerbsstrategische Ziele Folgen des Verhaltens von Konkurrenten sind.[25]
In erster Linie sind m. E. Funktionsverlagerungen auf die o. g. außersteuerlichen Gründe zurückzuführen.[26] Würden solche Vorteile nicht vorliegen, macht eine Funktionsverlagerung aus rein steuerlichen Motiven kaum einen Sinn, da die positiven steuerlichen Effekte durch außersteuerliche sowie dem gegebenen zusätzlichen Aufwand der Verlagerung neutralisiert werden würden.[27] Demnach werden steuerliche Gründe erst dann ausschlaggebend, wenn die „ursprünglichen“ außersteuerlichen bereits ausgeschöpft wurden und aufgrund dessen sich „neue“ steuerliche Möglichkeiten ergeben. Hiermit ist die Nutzung des internationalen Steuergefälles gemeint.[28] Liegen bei einem Unternehmen bereits ausländische Standorte in „Niedrigsteuerländern“ vor, so ist der Anreiz groß, weitere Funktionen aus rein steuerlicher Veranlassung in diese Länder zu verlagern, da bereits eine unternehmensinterne Infrastruktur vorhanden ist. Positiver Effekt und Ziel einer Funktionsverlagerung aus steuerlichen Gründen kann dann die Optimierung der Konzernsteuerquote sein.[29]
Eine Funktionsverlagerung stellt isoliert betrachtet zunächst eine organisatorische Maßnahme dar, mit der Funktionen von einem Funktionsträger auf einen anderen übertragen werden.[30] Organisationsrechtliche Maßnahmen entziehen sich einer steuerlichen Prüfung, da das Steuerrecht die festgelegte Funktions- und Risikoverteilung akzeptieren muss[31] und dies im Einklang mit der unter Abschnitt 2.1. aufgezeigten Dispositionsfreiheit steht. Aus diesen Gründen ist eine Funktionsverlagerung zunächst unbeachtlich. Problematisch ist dieser Sachverhalt für den Gesetzgeber sowie die Finanzverwaltung jedoch zum einen insoweit, dass es sich bei den verlagernden Parteien (Übergeber und Übernehmer) i. d. R. um Unternehmen handelt, die zu einem Konzern gehören oder um Einheitsunternehmen mit Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte. Grundsätzlich ist gegen solche Konstellationen und Sachverhalte seitens der Finanzverwaltung nichts einzuwenden. Fraglich bei solchen Vorfällen ist jedoch die vertragliche Objektivität der Parteien, da ein Unternehmen als Einheitsunternehmen quasi mit sich selbst kontrahiert und im Falle des Konzerns zwei verschiedene Rechtsträger (z. B. eine deutsche Tochter- und eine ausländische Tochtergesellschaft) „unternehmensintern“ diese Verlagerung vollziehen. Zum anderen, und das ist die Kernrelevanz bei Funktionsverlagerungen[32], ist problematisch, dass die künftigen Gewinne (Gewinnpotenziale[33]) i. d. R. dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen sind.[34] Grundsätzlich gilt das Welteinkommensprinzip (§ 1 Abs. 1. EStG; § 1 Abs. 2 KStG), wonach alle weltweit erzielten Einkünfte eines in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen. Dies wird jedoch in den meisten Fällen durch ein Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen (DBA) bilateral vermieden, da das Besteuerungsrecht einem Land jeweilig zugewiesen wird (dazu mehr unter Abschnitt 3.2.1.).
Wie vorgenannt angedeutet existieren verschiedene Möglichkeiten unternehmensintern Funktionen zu verlagern. Die Möglichkeiten richten sich nach der Organisationsstruktur der jeweiligen Unternehmung. Auf der einen Seite gibt es das sog. Einheitsunternehmen, welches sich durch das Vorhandensein eines Stammhauses und einer oder mehrerer Betriebsstätten kennzeichnet. Auf der anderen Seite bestehen Konzerne, die sich durch eine Muttergesellschaft und eine oder mehrere Tochtergesellschaften charakterisieren lassen. Die verschiedenen Eventualitäten und Konsequenzen dieser Strukturen sollen de lege lata in den folgenden Abschnitten behandelt werden. Vorab sollen jedoch die unterschiedlichen Verlagerungsvorgänge analysiert werden, die bei Funktionsverlagerungen einer besonderen Bedeutung zukommen.
Steuerlich relevante Verlagerungsvorgänge können auf unterschiedliche Art und Weise erfolgen. Damit die funktionsübernehmende Gesellschaft mit der Durchführung der übertragenden Funktionsaufgabe beginnen kann, muss sie mit den dazu vorgesehenen materiellen und/oder immateriellen Wirtschaftsgütern ausgestattet werden. Dazu stellt sich zunächst die Frage nach dem Umfang der übertragenen Wirtschaftsgüter des Verlagerungsvorganges. Anschließend muss untersucht werden, ob mit der Funktionsverlagerung eine Übertragung eines Teil- oder Nichtteilbetriebes stattfand. Diese Unterscheidung ist nötig, da unterschiedliche Bewertungsansätze daraus folgen. In einem ersten Schritt hat folglich eine Identifizierung der Wirtschaftgüter, die im Rahmen der Funktionsverlagerung übertragen werden, zu erfolgen.[35] Dabei kann es sich um materielle sowie immaterielle Wirtschaftsgüter handeln. Ferner besteht im immateriellen Bereich die Möglichkeit, dass ein Geschäftswert mit übergeht und Gegenstand des Verlagerungsvorganges wird. Des Weiteren können aus Verlagerungsvorgängen sich zivilrechtliche Ansprüche der verlagernden Parteien ergeben. Ganz besonderes Augenmerk soll abschließend auf den Übergang von Geschäftschancen gelegt werden, welcher detailliert analysiert wird. Über die angesprochenen Punkte hinaus gibt es weitere (insbesondere im Teil zivilrechtliche Ansprüche), die hier jedoch nicht vertieft werden sollen.
Werden mehrere Wirtschaftgüter bzw. eine Funktion übertragen, besteht die Möglichkeit, dass ein steuerlicher Teilbetrieb verlagert wird. Unter einem steuerlichen Teilbetrieb versteht die ständige Rechtssprechung des BFH[36] einen organisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamtbetriebes, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebes i. S. d. EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist.[37] Dem stimmt die h. M.[38] sowie die Verwaltung[39] überwiegend zu. Ob diese Eigenschaften vorliegen, ist immer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu betrachten. Bei dieser Gesamtwürdigung sind die von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Abgrenzungsmerkmale - z. B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eigener Wirkungskreis, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm und eine die Eigenständigkeit ermöglichende interne Organisation - zu beachten. Diese Merkmale brauchen auf Grund der Gesamtbildbetrachtung nicht sämtlich vorzuliegen. Der Teilbetrieb erfordert lediglich eine gewisse Selbständigkeit gegenüber dem Hauptbetrieb.[40] Kommt eine Analyse der o. g. Anforderungen im Rahmen einer Funktionsverlagerung zu dem Ergebnis, dass ein Teilbetrieb vorliegt, ist die Übertragung wie ein Unternehmenskauf zu behandeln. Das bedeutet, dass der Teilbetrieb eine Bewertungseinheit darstellt, die insgesamt nach den Unternehmensbewertungsgrundsätzen (insbesondere Ertragswert oder Discounted Cash Flow) anzusetzen ist.[41] Die Folge dabei ist, dass das übertragende Unternehmen dabei sämtliche stille Reserven zu realisieren hat, die sich rechnerisch aus dem Unternehmenswert abzüglich der Buchwerte der Wirtschaftsgüter[42] ergeben.
Stellt die übertragene Funktion keinen Teilbetrieb dar, werden die einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter gesondert bewertet. Demzufolge muss ein Wirtschaftgut erst einmal als solches qualifiziert werden. Der Begriff des Wirtschaftsguts umfasst neben Sachen und Rechten auch bloße vermögenswerte Zustände, Möglichkeiten und Vorteile.[43] Darüber hinaus muss es mit dem Betrieb zusammen übertragbar[44] und selbständig bewertungsfähig[45] sein. Neben diesen notwendigen Eigenschaften zeichnen sich Wirtschaftsgüter regelmäßig durch weitere, jedoch nicht zwingende Eigenschaften aus. Insbesondere beinhalten Wirtschaftsgüter einen Nutzen bzw. wirtschaftlichen Vorteil, der üblicherweise über die einzelne Periode besteht. Daneben konkretisieren sich Wirtschaftgüter meist dadurch, dass für sie eine klar abgrenzbare Gegenleistung erbracht wird.[46] Bei den materiellen Gütern des Anlage- und Umlaufvermögens steht diese Frage nicht zur Disposition. Fraglich ist die Wirtschaftsguteigenschaft daher im Wesentlichen bei immateriellen Wirtschaftsgütern.[47]
Liegt ein Wirtschaftsgut vor, ergeben sich zwei Möglichkeiten der Ausstattung der übernehmenden Gesellschaft. Einerseits können Wirtschaftsgüter im Wege der Übertragung zur Verfügung gestellt werden. Dies kann entweder im Wege der Veräußerung oder als Einlage geschehen. Liegt der Veräußerungspreis bzw. der Einlagewert über dem/den Buchwert/en, realisiert die übertragende Gesellschaft stille Reserven, im Falle der Einlage erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung um den gemeinen Wert der eingelegten Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 6 S. 1 EStG). Andererseits können im Wege der Nutzungsüberlassung die Wirtschaftsgüter bereitgestellt werden. In diesem Fall hat die übernehmende Gesellschaft fremdübliche Nutzungsgebühren zu zahlen. Diese richten sich nach dem Zeitwert der überlassenen Wirtschaftsgüter, so dass es auch hier zu einer Aufdeckung der stillen Reserven (jedoch ratierlich) kommt.[48] Vor diesem Hintergrund ergeben sich für die verlagernden Parteien Gestaltungsspielräume hinsichtlich der Aufdeckung der stillen Reserven. Beispielsweise wäre im Verlustfall des Verlagerungswirtschaftsjahres die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven (Übertragung) unter normalen Umständen vorzuziehen.
Der Geschäftswert wird weder vom HGB noch vom EStG definiert.[49] Ein Geschäftswert ist derjenige Mehrwert eines Unternehmens, den dieses über den Substanzwert seiner Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus hat.[50] Er ist Ausdruck der Gewinnchancen und Ertragsaussichten, die dem Unternehmen selbst zukommen und sie im Verhältnis zu anderen Unternehmen mit sonst gleichen Wirtschaftsgütern höher oder zumindest gesicherter erscheinen lässt.[51] Nach h. M. stellt der Geschäftswert ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut dar.[52] Er lässt sich in einen originären und derivativen Geschäftswert unterteilen. Der derivative Geschäftswert ist aus steuerlicher Sicht derjenige Mehrwert über dem Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens abzüglich der vorhandenen Schulden, der beim Kauf eines Betriebes oder Teilbetriebes vom Erwerber mit dem Kaufpreis bezahlt wird.[53] Für einen originär geschaffenen Geschäftswert besteht gem. § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot. Es ist allerdings unklar, ob ein Geschäftswert bei einer Funktionsverlagerung mitübertragen werden kann. Nach der Auffassung von Borstell wird bei der Verlagerung einer Funktion der anteilige Geschäftswert, welcher nach den Regeln der Unternehmensbewertung[54] ermittelt wird, in der Form auf die übernehmende Gesellschaft übertragen, dass dieser zu entgelten ist.[55] Die Rechtsprechung vertritt andererseits die Ansicht, dass der Geschäftswert zwingend beim übertragenden Unternehmen verbleibt, da er an der organisatorischen Einheit des Betriebs oder Teilbetriebs haftet und nur im Zusammenhang mit einem Betrieb oder Teilbetrieb[56] übertragen werden kann.[57] Nur geschäftswertähnliche Werte (z. B. Kundenstamm, bestehende Geschäftsbeziehungen, Belieferungsrechte) können übergehen, wenn diese vom allgemeinen Geschäftswert isolierbar, d. h. greifbar und selbständig bewertbar und nicht geschäftswertbildend[58] (z. B. Standort) sind.[59] Dem ist sich m. E. anzuschließen, denn ein Übergang des Geschäftswerts auf eine unternehmerische Einheit, die keine Teilbetriebsqualität besitzt, hätte die konsequente Folge, dass der Geschäftswert auf jedes Wirtschaftsgut aufgeteilt werden könnte. Der Teilbetrieb stellt m. E. die „Mindestanforderung“ für den Übergang eines Geschäftswerts dar, da eine Funktion ohne weitere Qualitätsmerkmale nicht lebensfähig sein kann. Deshalb hätte eine nicht lebensfähige Funktion den Untergang des Geschäftswerts zur Folge.
Die rechtliche Selbständigkeit von Kapitalgesellschaften ermöglicht es, dass zwischen ihnen zivilrechtliche Ansprüche entstehen können. Besteht ein solcher Anspruch, gebietet der Maßgeblichkeitsgrundsatz[60] die Aktivierung einer Forderung bzw. Passivierung einer Verbindlichkeit[61] in der Steuerbilanz. Bei einer Funktionsverlagerung ist demnach zu prüfen, ob sich bei der übertragenden Gesellschaft (Muttergesellschaft) für die übertragene Funktion Ansprüche ggü. der übernehmenden Gesellschaft (Tochtergesellschaft) ergeben.[62] Hier sollen nur einige genannt werden. Es können sich u. a. Schadensersatzansprüche (z. B. wg. vorzeitiger Vertragskündigung) ergeben sowie Ausgleichsansprüche für die Übertragung einer Funktion.[63] Ferner können zivilrechtliche Ansprüche wg. Verstoßes gegen ein vertragliches oder gesetzliches Wettbewerbsverbot entstehen.[64] Werden solche Ansprüche nicht geltend gemacht, kann es zu einer vGA kommen.
Werden betriebliche Funktionen von einem inländischen Unternehmen auf ein ausländisches verbundenes Unternehmen verlagert, stellt sich die Frage, ob dabei Geschäftschancen auf das ausländische Unternehmen übergehen. Eine Geschäftschancenverlagerung kann eine Gewinnverlagerung[65] zur Folge haben, die zum einen als vGA[66] behandelt wird, wenn kein oder ein nicht angemessenes Entgelt[67] für die verlagerte Geschäftschance entrichtet wird[68] oder zum anderen auch nach Maßgabe des § 1 AStG zu einer Einkünftekorrektur führt, wenn die Anwendungsvoraussetzungen des § 1 AStG vorliegen.
Die Geschäftschance muss jedoch einen Vermögenswert darstellen, welcher der Gesellschaft zurechenbar ist.[69] Die ältere Finanzrechtsprechung[70] zur Geschäftschance basierte auf dem zivilrechtlichen Wettbewerbsverbot sowie der Treuepflicht des Gesellschafters ggü. seiner Gesellschaft. Für die steuerliche Beurteilung gesellschaftlich verursachter Gewinnverlagerungen sind diese Rechtsinstitute jedoch nur bedingt geeignet.[71] Im Rahmen der von der Rechtsprechung entschiedenen Fälle[72] ist zwischen singulären und unternehmerischen Geschäftchancen zu differenzieren.[73] Singuläre Geschäftschancen[74] beziehen sich auf Sachverhalte, in denen ein einzelnes konkretisiertes Geschäft unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Entgelt von einer Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter oder eine ihm nahe stehenden Person übertragen wurde. Über singuläre Geschäftschancen hinaus kann auch die Möglichkeit aus der Ausübung einer betrieblichen Funktion[75] dauerhafte Gewinne zu erzielen eine Geschäftschance begründen. Insofern handelt es sich um unternehmerische Geschäftschancen, die sich auf einen Vermögensvorteil beziehen, der im Rahmen von Funktionsverlagerungen überführt wird und nicht auf ein „herkömmliches“ immaterielles Wirtschaftsgut gerichtet ist.[76] Eine Geschäftschance liegt in diesem Zusammenhang nicht vor, wenn eine Funktion im Wege des Outsourcing[77] auf ein verbundenes Unternehmen übergeht und die entsprechende Leistung an das funktionsabgebende Unternehmen zu geringeren Kosten, wie sie bei eigener Funktionsausübung entstanden wäre, erbracht wird.[78]
Bislang hat sich weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur eine allgemeine Definition der „Geschäftschance“ herausgebildet. Die in der Literatur vorgeschlagenen Begriffsabgrenzungen unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich des notwendigen Konkretisierungsgrades der Geschäftschance.[79] Unter einer Geschäftschance ist die konkretisierte Aussicht zu verstehen, aus einer betrieblichen Funktion zukünftige Gewinne zu erzielen, soweit sich diese nicht bereits aus anderen Wirtschaftsgütern ergibt.[80] Unstrittig scheint, dass es zur Begründung eines ausreichenden Grades der Konkretisierung bedarf. Dies wurde sinngemäß auch von der BFH-Rechtsprechung bestätigt.[81] Es muss sich dabei jedoch nicht um eine abgesicherte Rechtsposition handeln.[82] Andererseits ist eine lediglich vage Chance künftig Gewinne erzielen zu können als nicht ausreichend zu qualifizieren.[83] Festzustellen ist, dass die Möglichkeit aus bereits ausgeübten Funktionen Gewinne zu erzielen, durch die Erfahrung der Vergangenheit ausreichend konkretisiert sein dürfte, um eine Geschäftschance darzustellen.[84] Demnach liegt eine Konkretisierung der Geschäftschance vor, wenn ein Unternehmen durch die Tätigkeit der verlagerten Funktion in der Vergangenheit (im Inland) bereits Gewinne erzielt hat.
Neben der ausreichenden Konkretisierbarkeit wird von einer Geschäftschance die Verkörperung eines künftigen Vermögensvorteils gefordert. Dieser bedarf der Möglichkeit einer vergleichsweise risikolosen Gewinnerzielung, wobei ein nennenswertes Verlustrisiko nicht bestehen dürfe.[85] Das bedeutet, dass „eine Geschäftschance dem Inhaber die Möglichkeit gewähren muss, bei gleichem Risiko und gleichem Mitteleinsatz einen wesentlich höheren Gewinn erzielen zu können als derjenige, der die Geschäftschance nicht hat“.[86] Einigkeit besteht grundsätzlich darüber, dass eine Geschäftschance geltwert sein kann.[87] Serg ist darüber hinaus der Meinung, dass eine Geschäftschance nur dann vorliegen kann, wenn sie einer eindeutigen Bewertung zugänglich ist.[88] Nach der Auffassung von Ditz setzt die Annahme einer Geschäftschance nach dem Fremdvergleichsgrundsatz voraus, dass Geschäftsleiter, nach der Theorie des doppelten ordentlichen Geschäftsleiters, für die Geschäftschance ein gesondertes Entgelt vereinbaren würden. Die Entgeltung einer Geschäftschance macht damit die selbständige Bewertbarkeit der Geschäftschance erforderlich. Folglich soll ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter für eine Geschäftchance nur ein Entgelt entrichten, wenn es für ihn objektiv eine werthaltige Position im Sinne eines greifbaren wirtschaftlichen Vorteils verkörpert.[89] Im Ergebnis kann damit eine Geschäftschance nur vorliegen, wenn die Voraussetzungen eines (immateriellen) Wirtschaftsguts erfüllt sind.[90]
Noch nicht abschließend geklärt ist, inwieweit eine Geschäftschance ein eigenständiges Wirtschaftsgut[91] darstellt. Die Rechtsprechung hat diese Fragestellung explizit offen gelassen.[92] Nach der Auffassung von Wassermeyer stellt eine Geschäftschance regelmäßig kein immaterielles Wirtschaftsgut dar. Lediglich in Einzelfällen könne eine Geschäftschance auch ein immaterielles Wirtschaftsgut sein.[93] Serg vertritt wiederum die Ansicht, dass Geschäftschancen generell Wirtschaftsguteigenschaft haben können, was jedoch eine eigenständige Bewertbarkeit voraussetzt.[94] Die Möglichkeit der Bewertung einer Geschäftschance stellt demnach das zentrale Kriterium für die Wirtschaftsguteigenschaft in diesem Fall dar.
Fraglich ist jedoch, wie eine zuverlässige Bewertung einer Geschäftschance überhaupt zustande kommen kann. Hierfür gibt es m. E. zwei Grundtatbestände. Der erste Fall ist der, dass ein Übernehmer (nahe stehende Person) einer Funktion für eine Geschäftschance bereit ist einen bestimmten Preis zu bezahlen (konkreter Fremdvergleich). Dieser Preis ermittelt sich beispielsweise aus den Renditeerwartungen[95] des Übernehmers, die sich für ihn durch die Geschäftschance ergibt. Insoweit ist die Bewertung der Geschäftschance auf den ersten Blick unproblematisch. Die zweite Möglichkeit stellt eine hypothetische Bewertung der Geschäftschance dar. Dementsprechend müsste ermittelt werden, was ein oder mehrere unabhängige fremde Dritte für die Geschäftschance bereit wären zu zahlen. Kaut und Freudenberg sind der Auffassung, dass dies durch eine Datenbankanalyse, welche Unternehmen identifiziert, die hinsichtlich Region, Branche, Funktionen und Risiken sowie anderer Charakteristika als vergleichbar gelten, gelöst werden könnte.[96] Das Ergebnis dieser Analyse wäre eine Bandbreite von Fremdvergleichspreisen[97], denn jedes Unternehmen, das an der Geschäftschance interessiert sein könnte, würde diese unterschiedlich bewerten müssen, da für jedes Unternehmen die Geschäftschance unterschiedliche Möglichkeiten bietet. Darüber hinaus soll die Bandbreite der Analyse auf die "Interquartilsbandbreite"[98] verengt werden, so dass ihrer Meinung nach ein fremdüblicher Vergleichsmaßstab vorläge. Im Extremfall könnte m. E. die Geschäftschance sogar negativ bewertet werden, so dass es keine Geschäftschance mehr gibt, da sie nicht negativ sein kann.[99] Dies wäre dann der Fall, wenn eine Funktion verlagert wird, die zwar beim verlagernden Unternehmen zum Gewinn beigetragen hat, jedoch aufgrund der Interquartilsbandbreite sich im negativen Bereich bewegt oder ein Verlustrisiko besteht.[100] Die hypothetische Variante ist insofern theoretisch möglich, jedoch m. E. nicht geeignet, um zu einer zuverlässigen Bewertung einer Geschäftschance zu führen. Auch die erste und konkretere Variante ist nach genauerer Betrachtung kritisch zu beurteilen. Denn die Frage der Bewertbarkeit einer Geschäftschance hängt schlussendlich von der Voraussetzung der Einzelveräußerbarkeit ab. M. E. ist die Geschäftschance immer an die Funktion, die dazu eigenständig lebensfähig sein muss und deshalb mind. eine Teilbetriebsqualifikation beinhalten muss, bzw. an die einzelnen Wirtschaftsgüter der Funktion gebunden. Ohne die Funktion gibt es keine Geschäftschance. Möchte man nun die Geschäftschance gesondert bewerten und löst man diese gedanklich von der Funktion, muss das Ergebnis der Bewertung sein, dass es keine Geschäftschance mehr gibt. Denn ohne die dazugehörige Funktion wäre die Geschäftschance gesondert nicht veräußerbar und somit wertlos. Demnach kann m. E. eine Geschäftschance kein immaterielles Wirtschafsgut darstellen.[101]
Eine Geschäftschance kann nicht gesondert als immaterielles Wirtschaftsgut qualifiziert werden. Das bedeutet aber nicht, dass Geschäftschancen bei einer Funktionsverlagerung auf den neuen Funktionsträger nicht übergehen können. Sie „haftet“ an der Funktion. Eine Trennung der Funktion und der Geschäftschance bewirkt jedoch die Wertlosigkeit der Geschäftschance. Deshalb muss die Geschäftschance ein Bestandteil der Bewertung der dazugehörigen „gesamten“ Funktion sein. Sie existiert in „Symbiose“ mit der Funktion, entzieht sich aber einer gesonderten Bewertung als immaterielles Wirtschaftsgut.
Unter einem Einheitsunternehmen wird hier der Unternehmensverbund eines Stammhauses und seiner (ausländischen) Betriebsstätte[102] verstanden. „Die Geschäftsentfaltung über eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte“ im Ausland „wird auch als Einheitsunternehmen bezeichnet“[103]. Als Betriebsstätte charakterisiert man die Geschäftsentfaltung mittels einer festen Geschäftseinrichtung, welche allerdings nicht mit einer (umfassenden oder partiellen) rechtlichen Selbständigkeit ausgestattet ist. Eine Betriebsstätte verkörpert lediglich einen Betriebsteil des investierenden Unternehmens mit mehr oder weniger starker wirtschaftlicher Selbständigkeit.[104] Verlagert nun das deutsche Stammhaus Funktionen[105] auf seine ausländische Betriebsstätte, welche u. U. erst noch gegründet werden muss[106], hat dies steuerliche Folgen für das Einheitsunternehmen.
Es gehört zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts, dass jeder Staat eine Steuerpflicht aufgrund seiner Steuergesetze nur dann begründen darf, wenn es hierfür persönliche oder räumliche Anknüpfungspunkte gibt.[107] Für den Bereich der Steuern vom Einkommen ist es international üblich die persönliche Beziehung (üblich sind bei juristischen Personen insbesondere Sitz oder Ort der Geschäftsleitung[108]) zum besteuernden Staat als Anknüpfungspunkt für die unbeschränkte Steuerpflicht und die räumliche Beziehung (z. B. Ort der Tätigkeitsausübung oder Leistungsverwertung, Belegenheit der Einkunftsquellen[109]) zum besteuernden Staat für die beschränkte Steuerpflicht zu wählen. Die Steuerrechtsordnungen der meisten Länder haben entsprechend dieser zwei Anknüpfungsmöglichkeiten zwei Grundformen der Steuerpflicht umgesetzt. Die umfassende unbeschränkte Steuerpflicht knüpft vorwiegend an persönliche Merkmale des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung an[110] und führt zu einer Besteuerung des gesamten Einkommens der betroffenen juristischen Person, unabhängig davon, wo dieses erzielt wird (Welteinkommensprinzip). Dagegen unterliegen der beschränkten Steuerpflicht ausschließlich die Einkommensbestandteile bzw. -quellen, die dem jeweiligen Fiskus eine sachlich-räumliche Anknüpfungsmöglichkeit bieten (Quellenprinzip).[111] In Fällen einer grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit kann grundsätzlich für ein Unternehmen eine unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht in mehreren Staaten vorliegen. Im Sitzstaat (Land, in dem das Unternehmen seinen Sitz hat) besteht eine unbeschränkte Steuerpflicht, währenddessen im Quellenstaat (Land, in dem das Unternehmen eine z. B. Betriebsstätte unterhält) durch die unternehmerische Tätigkeit eine beschränkte Steuerpflicht begründet wird. In wirtschaftlicher Hinsicht stellt eine Betriebsstätte einen räumlich getrennten Betriebsteil eines Unternehmens dar, der nicht mit rechtlicher Selbständigkeit ausgestattet ist.[112] Wirtschaftlich kann sie aber wie o. a.[113] mehr oder weniger verselbständigt sein. Auf die handelsrechtliche Qualifikation als Zweigniederlassung kommt es nicht an.[114] Dabei kann eine Zweigniederlassung auch eine Betriebsstätte sein. Durch das grenzüberschreitende Tätigwerden in Form einer Betriebsstätte stellt dies ein sachlich-räumliches Anknüpfungsmerkmal für den Quellenstaat dar. Infolgedessen kann es bei den Betriebsstätteneinkünften zu einer Doppelbesteuerung kommen, da die Einkünfte des Stammhauses dem Welteinkommensprinzip des Sitzstaates unterworfen werden. Unter einer Doppelbesteuerung[115] versteht man die Erhebung vergleichbarer Steuern in zwei (oder mehreren) Staaten von demselben Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand und denselben Zeitraum.[116] Der Grund zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hat m. E. zum einen ökonomische Gründe (Förderung des wirtschaftlichen Austausches) und zum anderen geschieht dies auch aus Steuergerechtigkeitsaspekten (Übermaßbesteuerung bzw. Steuerüberforderung des Steuerpflichtigen). Um eine Doppelbesteuerung zu verhindern existieren mehrere Möglichkeiten. National (einseitig) können Regelungen eine Erleichterung der Doppelbesteuerung erbringen, die die im Ausland erhobene und gezahlte Steuer auf die inländische Steuer vollständig oder teilweise anrechnen[117] (Anrechnungsmethode) oder vollständig freistellen (Freistellungsmethode). Darüber hinaus kann das Problem der Doppelbesteuerung auf bilateraler Ebene durch völkerrechtliche Verträge in Form von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vermieden werden. In DBA wird das Besteuerungsrecht der „berechtigten“ Staaten geregelt. Dies erfolgt sowohl durch Zuweisung[118] des Besteuerungsrechts an ausschließlich einen Staat als auch, sofern nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht beider Staaten erhalten bleibt, durch Vermeidung[119] der Doppelbesteuerung mittels Freistellung von der Besteuerung im Sitz- bzw. Ansässigkeitsstaat oder Anrechnung der Steuer des Quellenstaats auf die Steuer des Ansässigkeitsstaats.[120]
Die Begründung einer Betriebsstätte nach deutschem Recht ist dann zu beachten, wenn eine Funktion nach Deutschland (Inbound-Fall) verlagert wird und dies ein Besteuerungsrecht Deutschlands begründet.[121] Nach den nationalen Vorschriften wird unter einer Betriebsstätte gem. § 12 S. 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage verstanden, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Eine Geschäftseinrichtung ist jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände, die geeignet sind, der Tätigkeit des Unternehmens zu dienen.[122] Des Weiteren ist sie „fest“, wenn sie eine Beziehung zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche ausweist[123] und diese zeitlich auf eine gewisse Dauer und Stetigkeit angelegt ist.[124] Weiteres Erfordernis besteht dahingehend, dass die Betriebsstätte in einer gewissen Verfügungsmacht des Unternehmens steht[125], die örtlich konkretisierbar sein muss[126]. Die Verfügungsmacht kann insbesondere durch Eigentum an der Geschäftseinrichtung begründet werden; in Frage kommt aber daneben jede andere Rechtsposition[127], die eine Nutzung der Geschäftseinrichtung ermöglicht und nicht ohne weiteres entzogen werden kann (z. B. Miete, unentgeltliche Überlassung).[128] Da die Geschäftseinrichtung der Betriebsstätte „unmittelbar“[129] „dienen“ muss, setzt dies ein Tätigwerden in der Betriebsstätte voraus.[130]
Im Ergebnis kommt eine Betriebsstätte bei einer Funktionsverlagerung nach Deutschland dann zustande, wenn eine feste Geschäftseinrichtung begründet wird, über die das Unternehmen verfügen kann und die für sämtliche Tätigkeiten oder nur für einen einzelnen Tätigkeitsbereich des Unternehmens für dieses selbst genutzt wird.[131]
Darüber hinaus definiert Art. 5 Abs. 1 OECD-MA den Betriebsstättenbegriff.[132] Dieser geht den nationalen Vorschriften (§ 12 AO) beim Vorliegen eines DBA vor (lex specialis). Das Musterabkommen verfolgt mit der Verwendung des Ausdrucks jedoch andere Interessen als das innerstaatliche Recht[133], denn während der Begriff im innerstaatlichen Recht den Zweck der Einkunftsabgrenzung verfolgt, dient der abkommensrechtliche Ausdruck auch dem Ausgleich zwischen den unterschiedlichen Steuerinteressen der Vertragsstaaten.[134] In Art. 5 Abs. 1 OECD-MA wird die Betriebsstätte als eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, definiert. In Bezug auf das Vorhandensein einer „festen Geschäftseinrichtung“ und dessen „Verfügungsmacht des Unternehmens“ ist die Definition in Art. 5 Abs. 1 OECD konform mit § 12 AO. Abweichungen bei der Begriffsbestimmung finden sich dahingehend, dass in Art. 5.Abs. 1 OECD-MA die ganze oder teilweise Ausübung der Geschäftstätigkeit vorausgesetzt wird, während § 12 AO lediglich das o. a. „dienen“ verlangt. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist folglich enger auszulegen als § 12 AO.[135] Bedeutend für Funktionsverlagerung ist der Ausnahmekatalog[136] des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA. Dieser klammert Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten[137] aus dem Betriebsstättenbergriff aus.[138] Die verlagerten Funktionen müssen deshalb über diese Vorbereitungs- und Hilfsfunktionen hinausgehen, damit es zu einer erfolgreichen Begründung einer Betriebsstätte kommen kann. Entscheidend ist bei der Überprüfung zwischen Hilfs- bzw. Nebentätigkeiten und Haupttätigkeiten, ob die Tätigkeit für das Gesamtunternehmen eine wesentliche und maßgebliche Tätigkeit darstellt.[139] Nach h. M. stellt „wesentlich“ auf die qualitative Bedeutung und „maßgeblich“ auf die quantitative Bedeutung ab.[140] Das bedeutet, dass die Betriebsstätte in ihrer Funktion sowohl quantitativ als auch qualitativ ausreichend ausgestattet sein muss, wobei die quantitative Komponente kritisch zu beurteilen ist[141], da Art. 5 Abs. 4 OECD-MA zum Umfang keine Stellung nimmt, sondern sich nur auf Arten von Tätigkeiten bezieht.
Neben der nationalen Regelung und dem OECD-MA verfügt Art. 5 UN-MA[142] ebenfalls über eine Definition zur Betriebsstätte. Das UN-MA versucht, entgegen den nationalen Vorschriften und dem OECD-MA, einen wirtschaftlichen Ausgleich zwischen Industrie- und Entwicklungsländern herzustellen, da grundsätzlich ein wirtschaftliches Ungleichgewicht (in Bezug auf Im- und Export) zu Ungunsten der Entwicklungsländer festzustellen ist.[143] Dementsprechend legt es im Interesse der Entwicklungsländer ein stärkeres Gewicht auf die Quellenbesteuerung.[144] Das UN-MA basiert vom Aufbau und der Formulierung im Wesentlichen auf dem OECD-MA. Gem. Art. 5 Abs. 1 UN-MA bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Insofern besteht zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA kein Unterschied. Auch die folgenden Absätze sind vom Wortlaut und Inhalt fast identisch. Einzige Differenzierungen ergeben sich in den Fristen des Art. 5 Abs. 3 a) UN-MA zur Bauausführung und Montage (sechs statt zwölf Monate) im Abs. 6, der im OECD-MA nicht vorkommt und eine Spezialregelung für Versicherungen darstellt.
Durch die o. g. Vorschriften können Betriebsstätten vorliegen. Das Verhältnis der Vorschriften zueinander ist daher essentiell. Grundsätzlich gehen bei Vorlage und Anwendbarkeit eines DBA diese den nationalen Regelungen vor (lex specialis).[145] Die DBA sind in Anlehnung an das OECD-MA, das UN-MA und weiteren[146] (hier nicht besprochenen) Musterabkommen ausgefertigt. Sie können im Einzelfall jedoch von den „Formulierungsvorschlägen“ der Musterabkommen abweichen, da solche bilateralen Verträge frei verhandelbar sind. Liegt kein DBA-Fall vor, so gelten die nationalen Regelungen.
Bei Vorliegen einer Betriebsstätte hat der Quellenstaat nach dem DBA regelmäßig ein Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die dieser Betriebsstätte zuzurechnen sind. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nimmt der Sitzstaat nach den abkommensrechtlichen Regelungen üblicherweise die Betriebsstätteneinkünfte von der Besteuerung aus (Freistellungsmethode).[147] Die Einkünfte bzw. Erfolgsanteile der Betriebsstätte sind dementsprechend für diese zu ermitteln (Einkunftsabgrenzung)[148], da sie die Besteuerungsgrundlage des Quellenstaates für die Betriebsstätte darstellen. Nach deutschem Recht und dem OECD-MA gilt das Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung bzw. Zugehörigkeit.[149] D. h., dass die Betriebsstätte ihren Erfolg für sich getrennt vom Stammhaus ermitteln[150] muss, wobei dies eine Aufteilung des Betriebsvermögens[151] zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach sich zieht. Die Erfolgsermittlung regelt sich dabei nach den Vorschriften des jeweiligen Landes, in dem die Betriebsstätte „liegt“.[152] Nach den „Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen“ v. 24.12.1999 ist der Gewinn einer in- bzw. ausländischen Betriebsstätte nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts zu ermitteln.[153]
Darüber hinaus gibt es Bestrebungen in der Literatur, die eine Gleichbehandlung von (rechtlich unselbständigen) Betriebsstätten und (rechtlich selbständigen) Tochtergesellschaften fordern.[154] Gerechtfertigt wird diese Forderung auf Grund der EuGH-Aussage, dass im grenzüberschreitenden Verkehr eine unselbständige Zweigniederlassung nicht gegenüber einer selbständigen Tochtergesellschaft diskriminiert werden darf. Strittig ist jedoch, ob eine Betriebsstätte rechtliche Selbständigkeit erlangt oder der Tochtergesellschaft die rechtliche Selbständigkeit abgesprochen werden soll.
Wie vorgenannt besprochen ist eine Erfolgs- und Vermögenszuordnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte erforderlich. Hinsichtlich der Erfolgsaufteilung und unter Berücksichtigung des o. g. Prinzips der wirtschaftlichen Verursachung existieren zwei unterschiedliche Behandlungsweisen (direkte und indirekte Methode) der Gewinnabgrenzung. Bei der direkten Methode wird der Gewinn der Betriebsstätte gesondert aufgrund der Buchführung und der deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt. Die direkte Methode ist insbesondere dann anzuwenden, wenn Stammhaus und Betriebsstätte unterschiedliche Funktionen ausüben. Maßgeblich sind hierfür jeweils die tatsächlichen Verhältnisse.[155] Demgegenüber ist bei der indirekten Methode der Gesamtgewinn des Unternehmens aufgrund eines sachgerechten Schlüssels zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen. Bei Funktionsgleichheit und gleicher innerer Struktur können unterschiedliche Ansätze wie Umsatz, Materialkosten oder Personal als Schlüssel dienen.[156]
Im Einheitsunternehmen ist bzgl. der Vermögensaufteilung eine generelle Aufteilung unter genauer Betrachtung problematisch, denn zwischen Stammhaus und Betriebsstätte kann weder eine konkrete Zuordnung des Eigentums an Wirtschaftsgütern noch der Risiken und Chancen erfolgen. Mangels rechtlicher Selbständigkeit der Betriebsstätte ist der Eigentumsübergang innerhalb des Unternehmens nicht möglich. Chancen und Risiken aus den Wirtschaftsgütern sowie die Verfügungsmacht über die Güter trägt immer das Unternehmen insgesamt in seiner Rechtseinheit.[157] Dieser Ansicht ist von der Grundbetrachtung her zuzustimmen. Jedoch ist es zu Besteuerungszwecken notwendig, die beschriebene Aufteilung trotzdem durchzuführen. Schon nach der ständigen Rechtsprechung des RFH ist Betriebsstättenvermögen der Teil des gesamten Unternehmensvermögens, der der betrieblichen Funktion der Betriebsstätte dient; die geographische Lage ist hierbei unbedeutend.[158] Durch die Abgrenzung nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit und insbesondere für die Bewertung der einzelnen Funktionen wird die an sich unselbständige Betriebsstätte teilweise wie ein wirtschaftlich selbständiger Gewerbebetrieb behandelt.[159] Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder überwiegend der Betriebsstätte dienen und von ihr genutzt werden, sind zwingend der Betriebsstätte zuzuordnen („notwendiges Betriebsvermögen der Betriebsstätte“).[160] Bei anteiliger Nutzung der Wirtschaftsgüter zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ist eine Unterscheidung zwischen zeit- und funktionsanteiliger Nutzung möglich. Bei zeitanteiliger Nutzung ist die Weiterführung in der Unternehmensbilanz des Unternehmensteils zweckmäßig, bei dem sie überwiegend genutzt wird.[161] Bei funktionsanteiliger Nutzung ist auch eine anteilige Zuordnung der Wirtschaftsgüter denkbar.[162] Dagegen sieht die Finanzverwaltung nur eine Zuordnung entweder bei der Betriebsstätte oder dem Stammhaus vor.[163] Müssen Wirtschaftsgüter für die Ingangsetzung des Betriebs in die ausländische Betriebsstätte unternehmensintern erst überführt werden, führt dies zu dem Realisationstatbestand des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG.[164]
Gem. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich (§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG). Satz 3 bildet eine sog. „Entnahmefiktion“. Er dient der Sicherung der stillen Inlandsreserven und bildet den Grundtatbestand der Entstrickung im EStG.[165] Im Zusammenhang mit Auslandsverlagerungen[166] ohne Veräußerung und Entnahmehandlung wird diese einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleichgestellt.[167] Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts liegt im Falle eines DBA mit der Freistellungsmethode vor.[168] Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kann darin gesehen werden, dass auf einen künftigen Gewinn aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts ausländische Steuern anzurechnen sind, falls kein DBA oder ein DBA mit der Anrechnungsmethode vorliegt.[169]
Eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 1. Hs. EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Gem. § 10 S. 2 BewG „ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt“ (§ 10 S. 3 BewG). Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 2. Hs. EStG ist jedoch die Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Gem. § 9 Abs. 2 BewG „wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.“ Der gemeine Wert enthält demnach zusätzlich zum Teilwert einen Gewinnaufschlag und ist somit höher anzusetzen als der Teilwert.[170] Andererseits könnte eine Verlagerung eines Wirtschaftsgutes ein Fall der „buchwertneutralen Übertragung“ des § 6 Abs. 5 S. 1. EStG sein. Dieser Tatbestand wird jedoch insoweit verdrängt[171], da Sinn und Zweck des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG die Sicherstellung des deutschen Steuersubstrats ist und es infolgedessen zu keiner buchwertneutralen Überführung kommen kann. Eine weitere Möglichkeit wäre, den anfallenden Entstrickungsgewinn in Form einer Rücklage gem. § 6 b EStG zu vermeiden. Jedoch scheitert dies schon daran, dass die Übertragung einer § 6 b EStG-Rücklage auf den Entstrickungsgewinn mangels Veräußerung durch eine natürliche Person unzulässig ist.[172] Keine Entstrickung erfolgt, wenn bereits vor Überführung bzw. Überlassung eines Wirtschaftsguts kein ausschließ- oder beschränkbares deutsches Besteuerungsrecht bestanden hat.[173] Liegt ein Entstrickungstatbestand gem. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG vor, kann als Rechtsfolge die Entnahmefiktion nicht dazu führen, dass die entnommenen Wirtschaftsgüter nicht mehr in der Steuerbilanz des Unternehmers auszuweisen sind, da sich an der rechtlichen Zuordnung des Wirtschaftsgutes zu dem Unternehmer nichts geändert hat. Es ist lediglich eine Änderung der tatsächlichen bzw. funktionalen Zuordnung der Wirtschaftsgüter zwischen Stammhaus und Betriebsstätte eingetreten. Die Steuerbilanz des Unternehmers umfasst das Ergebnis der ausländischen Betriebsstätte[174] und bildet die Summe der im Stammhaus und Betriebsstätte zu bilanzierenden Wirtschaftsgüter ab. Bezogen auf die Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bedeutet dies, dass das als entnommen geltende Wirtschaftgut in der Gesamtbilanz des Unternehmens mit dem gemeinen Wert auszuweisen ist.[175] § 4 Abs. 1 S. 3 EStG stellt demnach eine innerbilanzielle Korrekturvorschrift (1. Stufe der Gewinnermittlung) dar.[176]
Wie o. a. kann die Auslandsverlagerung in EU-Länder oder Nicht-EU-Länder geschehen. Fällt bei einer Verlagerung nun ein Entstrickungsgewinn an, so ist das Zielland immanent wichtig. Wird in ein EU-Land verlagert, bietet § 4 g EStG die Gelegenheit, die Besteuerung der stillen Reserven zwar nicht zu vermeiden, dennoch ratierlich über 5 Jahre zu verschieben.[177] Dies geschieht unabhängig davon, ob das überführte Wirtschaftsgut ein abnutzbares oder ein nicht-abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt; auch die Restnutzungsdauer ist unerheblich.[178] Hintergrund einer solchen Lösung des Gesetzgebers ist zum einen, die Besteuerung der stillen Reserven unvermeidlich zu realisieren, aber zum anderen nicht gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrages[179] zu verstoßen.[180] Dieser „Gesetzesspagat“ ist in diesem Fall m. E. überhaupt nicht gelungen. Der Gesetzgeber unterscheidet immer noch eindeutig zwischen einer innerdeutschen Verlagerung und einer EU-internen-Verlagerung mit klaren unterschiedlichen Rechtsfolgen. Die innerdeutsche Verlagerung ist gem. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG buchwertneutral möglich, während eine EU-interne-Verlagerung in diskriminierender Art und Weise ohne hinreichenden Rechtfertigungsgrund mit einer ratierlichen Aufdeckung der stillen Reserven besteuert wird. Diese Regelung ist m. E. EG-rechtswidrig[181] und es ist einer Frage der Zeit bis die Norm zur Entscheidung beim EuGH vorliegt.[182]
Wird jedoch eine Verlagerung in ein Nicht-EU-Land getätigt, so werden die stillen Reserven wie oben beschrieben voll besteuert. Eine ratierliche Möglichkeit besteht insofern nicht.
Vor der Einführung des § 4 g EStG durch das SEStEG konnten Unternehmen den Entstrickungsgewinn durch Bildung eines Ausgleichspostens ebenfalls verschieben. Unterschiedlich ist jedoch, dass die Besteuerung des Entstrickungsgewinns bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der Betriebsstätte komplett gestundet wurde. Erst beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen wurde der Ausgleichsposten in einer Summe dem Gewinn hinzugerechnet.[183] Durch die Einführung des SEStEG fällt diese Option nun weg, da gem. § 52 Abs. 8 b EStG die Neuregelungen für alle Sachverhalte gelten, die in einem Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2005 verwirklicht wurden.
§ 12 Abs. 1 KStG ist das körperschaftssteuerliche Pendant zu § 4 Abs. 1 S. 3 EStG. Auch hier folgt den Tatbeständen des Verlusts oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bzgl. des Entstrickungsgewinns die Aufdeckung der stillen Reserven zum gemeinen Wert. Einziger Unterschied zu § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ist, dass § 12 Abs. 1 KStG nicht auf den Ausgleichsposten des § 4 g EStG für Fälle der EU-internen-Verlagerung verweist, so dass dieser für Kapitalgesellschaften bis dato nicht anwendbar ist.[184] Nachgeholt wurde dies jedoch durch das Jahressteuergesetz 2008 in § 12 Abs. 1 KStG rückwirkend für den Veranlagungszeitraum 2006 (§ 34 Abs. 8 KStG).[185]
Die einzelnen Gesellschaften eines Konzerns sind jeweils eigenständige Steuersubjekte. Sie unterliegen mit ihrem Welteinkommen in ihrem Sitzstaat der unbeschränkten Steuerpflicht.[186] Für die Besteuerung ist das Einkommen anderer Konzerngesellschaften grundsätzlich irrelevant (Trennungsprinzip).[187] Das Einkommen einer Konzerngesellschaft wird jedoch erstens von Dividenden anderer Konzerngesellschaften sowie zweitens durch konzerninterne Leistungsbeziehungen beeinflusst.[188] Gerade an die konzerninternen Leistungsbeziehungen setzen Gesetzgeber und Finanzverwaltung besondere Maßstäbe (Fremdvergleich)[189] und haben unterschiedliche Ansatz- und Korrekturmöglichkeiten entwickelt.
Das Steuerrecht kennt verschiedene Korrekturvorschriften, die das auf der ersten Stufe (Steuerbilanz) gewonnene Ergebnis beeinflussen.[190] Soweit in den folgenden Überlegungen von einer Gewinnermittlung die Rede ist, soll aus Vereinfachungsgründen nur eine solche i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG und des § 5 Abs. 1 EStG, das heißt nur eine solche durch Bilanzierung angesprochen sein. § 4 Abs. 1 EStG schreibt in diesen Fällen eine zweistufige Gewinnermittlung vor. Auf der ersten Stufe wird der sog. Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen (=Eigenkapital[191]) am Ende des laufenden Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen (=Eigenkapital) am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelt. Auf dieser ersten Stufe der Gewinnermittlung wird Bilanzrecht angewandt. Es gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz.[192] Gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG sind darüber hinaus alle Entnahmen dem Gewinn hinzuzurechnen und alle Einlagen diesem abzuziehen. Dies erfolgt nach der Auffassung des BFH[193] auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung. Diese zweite Stufe sollte man als Korrekturstufe verstehen.[194] Die Aufzählung in § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist jedoch nicht vollständig. Vielmehr sind aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nicht abziehbare Betriebsausgaben, verdeckte Gewinnausschüttungen, Korrekturbeträge gem. § 1 AStG und Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Abs. 2 AStG wieder hinzuzurechnen. Demgegenüber sind neben den Einlagen auch steuerfreie Einkünfte bzw. steuerfreie Einnahmen sowie verdeckte Einlagen abzuziehen. Von besonderer Relevanz für Funktionsverlagerungen (basierend auf der Korrektur von Verrechnungspreisen) sind die Entnahme, verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage und die Korrektur gem. § 1 AStG. In den meisten Fällen wird eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. Entnahmen (90 %), seltener eine verdeckte Einlage (7 %) und nur in Ausnahmefällen eine Korrektur nach § 1 AStG a. F. (3 %) vorliegen.[195] Die übrigen Korrekturmöglichkeiten sollen hier nicht thematisiert werden.
Gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht. Eine genaue Definition der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) mit einem Hinweis auf Tatbestandsmerkmale liefert der Gesetzgeber nicht. Begründet wird dies mit der Tatsache, dass bei der Vielzahl unterschiedlicher Sachverhalte, die zu einer vGA führen können, eine Definition so allgemein gehalten sein müsste, dass sie in der praktischen Anwendung auch nicht mehr Rechtssicherheit bewirken könnte.[196] Dementsprechend musste die Rechtsprechung dieses Rechtsinstitut konkretisieren. Eine vGA ist demnach eine „Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht“.[197] Offene Gewinnausschüttungen sind solche, die auf einen Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter für das abgelaufene Geschäftsjahr beruhen und welche im Gegensatz zur vGA die Höhe des Gewinns nicht beeinflussen.[198] Mittlerweile hat der I. Senat des BFH die Zielrichtung insofern verändert, als er zur Überprüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA nicht mehr auf die Höhe des Einkommens, sondern auf die Höhe des Unterschiedsbetrages nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG abstellt, wie er sich aus der Steuerbilanz ergibt.[199] Nur wenn sich der Unterschiedsbetrag gemindert hat, soll – in einem zweiten Schritt – der Frage nachgegangen werden, ob der betreffende Geschäftsvorfall gesellschaftsrechtlich (mit-)veranlasst ist.[200] Diese Änderung der vGA-Definition soll klarstellen, dass sich die vGA auch gewerbesteuerlich auswirkt.[201] Ihren Ausgangspunkt findet die vGA im Trennungsprinzip.[202] Das vorliegen zweier unabhängiger Steuersubjekte in Form von Gesellschafter (sei er natürliche oder juristische Person) und Gesellschaft macht eine genaue Zuordnung des erwirtschafteten Ergebnisses erforderlich. Da jedoch aus wirtschaftlicher Sicht häufig eine Interessenidentität vorliegt, besteht grundsätzlich die Gefahr einer Vermischung von gesellschaftsrechtlichen und schuldrechtlichen (erfolgswirksamen) Beziehungen, wodurch es zu einer vGA kommen kann.[203] Folgende Konstellationen sind beispielhaft denkbar: Die ausländische Tochtergesellschaft liefert zu einem unangemessenen hohen Preis an die inländische Muttergesellschaft bzw. die inländische Tochtergesellschaft liefert zu einem unangemessenen niedrigen Preis an die ausländische Muttergesellschaft.[204] Das Ziel dieser Konstellationen ist, einen möglichst niedrigen Gewinn im Inland anfallen zu lassen. In Fällen der Funktionsverlagerungen lässt sich eine vGA folgend gestalten: Eine inländische Muttergesellschaft verlagert die Produktion auf eine ausländische Tochtergesellschaft zu einem unangemessenen niedrigen Preis. Um dies festzustellen, prüft die Finanzverwaltung, ob fremde Dritte dieses Geschäft zu gleichen oder ähnlichen Bedingungen abgeschlossen hätten (Fremdvergleichsgrundsatz bzw. dealing-at-arm´s-length-Prinzip[205]). Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer vGA trägt nach der BFH-Rechtsprechung die Finanzverwaltung.[206]
Kern des Problems bei der vGA ist im Falle der Funktionsverlagerung, ob eine mögliche Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 S. 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG) die Vermögensminderung oder die verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte.[207] Ein ordentlicher Geschäftsleiter ist eine gedachte Person, die alles weiß und fast nie irrt.[208] Dabei ist der Fremdvergleich maßgebend[209], der nach der Ansicht von Wassermeyer eine Unterform des hypothetischen Fremdvergleichs[210] darstellt.[211]
Eine vGA führt grundsätzlich dazu, dass einerseits das Einkommen der Kapitalgesellschaft[212] außerhalb der Steuerbilanz erhöht wird und andererseits - sofern ein Zufluss des Vorteils beim Gesellschafter erfolgt - das Einkommen des Gesellschafters[213] um die Differenz erhöht, die zwischen dem vereinbarten Entgelt und dem Entgelt besteht, das ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter vereinbart hätte. Das Gesetz lässt zwar offen, auf welcher Stufe der Einkommensermittlung der Körperschaft vGAs hinzuzurechnen sind, jedoch wurde durch mehrere Urteile des BFH und der folgenden Übernahme des BMF im Erlass v. 28.05.2002 sowie im Erlass v. 12.04.2005 wie oben beschrieben Rechtssicherheit geschaffen, so dass die Korrektur auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung erfolgt. Ist der Gesellschafter (Empfänger der vGA) ebenfalls eine inländische Kapitalgesellschaft bleibt die vGA gem. § 8 b Abs. 1 S. 1 KStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.[214] Bei einer ausländischen Muttergesellschaft gehört die vGA nach § 49 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften. Befindet sich der Sitz der ausländischen Muttergesellschaft innerhalb der EU, so wird auf Antrag die mit Abgeltungswirkung gezahlte Kapitalertragsteuer nicht erhoben (§ 43 b Abs. 1 EStG).
Die sog. verdeckte Einlage (vE) kann gewissermaßen als Gegenstück zur vGA angesehen werden. Eine vE ist gegeben, „wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person einer Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist“[215]. Dies ist dann der Fall, wenn ein Nicht-Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte.[216] Die Zuwendung einer nahe stehenden Person des Gesellschafters wird dem Gesellschafter zugerechnet.[217] Ziel einer verdeckten Einlage kann das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft sein. In das Betriebsvermögen einer natürlichen Person kann nicht verdeckt eingelegt werden. Verdeckte Einlagen in Personengesellschaften können nur deren Gesellschafter leisten, welches die Spezialnorm des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG regelt.[218] Eine nahe stehende Person kann jede „Person“ (natürliche, juristische und u. U. auch Personenhandelsgesellschaften)[219] sein, die aufgrund der Beziehung des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu dieser Person den Schluss zulässt, sie (die Beziehung) habe die Vorteilszuwendung der anderen Person an die Kapitalgesellschaft beeinflusst.[220] Darüber hinaus muss der zugewendete Vermögensvorteil einlagefähig sein. Es muss sich dabei um ein das Vermögen der Kapitalgesellschaft mehrendes Wirtschaftsgut handeln.[221] Ein Vermögensvorteil ist nur dann einlagefähig, wenn er bei der Gesellschaft zum Ansatz bzw. zur Erhöhung eines Aktivpostens oder zum Wegfall bzw. zur Minderung eines Passivpostens führt.[222] Eingeräumte Nutzungsvorteile - wie z. B. eine unentgeltliche bzw. zu gering entgoltene Dienstleistung - stellen daher keine einlagefähigen Vermögensvorteile dar.[223] Gegenstand einer verdeckten Einlage können neben materiellen Wirtschaftsgütern und Rechten auch immaterielle Wirtschaftsgüter sein. Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG tritt in diesem Fall zugunsten der notwendigen Abgrenzung der gesellschaftlichen Sphäre zurück.[224] Gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5, Abs.6 EStG ist eine verdeckte Einlage mit dem Teilwert[225] zu bewerten. Die Anschaffungskosten des Beteiligten für seine Beteiligung erhöhen sich um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsgutes (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG). Schritttechnisch liegt im Herkunftsbetriebsvermögen zunächst eine Entnahme vor, die unabhängig davon, ob sich die Kapitalgesellschaftsanteile dort befinden, zunächst durch den Teilwertansatz Gewinne oder Verluste erzeugt. Erst in einem zweiten Schritt erhöhen die danach versteuerten Entnahmewerte als Einlagen in der Form der nachträglichen Anschaffungskosten den Wertansatz der Kapitalgesellschaftsanteile.[226] Es liegt demnach bei der sofortigen Erhöhung der Anschaffungskosten eine Verkürzung der beiden genannten Schritte auf einen Schritt vor. Wurde das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft oder hergestellt, erhöhen sich nach § 6 Abs. 6 S. 3 EStG die Anschaffungskosten um den Einlagewert des Wirtschaftsguts. Der Einlagewert ist in diesen Fällen der Teilwert oder die niedrigeren nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 EStG fortentwickelten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.[227] Die Realisierung der stillen Reserven wird demnach bei der „übernehmenden“ Kapitalgesellschaft vollzogen.
Im Zusammenhang mit Funktionsverlagerungen von einer inländischen Muttergesellschaft auf eine ausländische Tochtergesellschaft können verdeckte Einlagen für folgende Fälle beispielhaft zustande kommen[228]: Die Muttergesellschaft überträgt Wirtschaftsgüter zu einem unangemessen niedrigen Entgelt an die Tochtergesellschaft. Die Tochtergesellschaft veräußert zu einem unangemessen hohen Entgelt Waren an die Muttergesellschaft.
Während die gerade dargestellten Methoden zur Entnahme, vGA und zur vE sowohl rein inlandsbezogene als auch auslandsbezogene Sachverhalte betreffen können, findet § 1 AStG a. F. nur bei Auslandsbeziehungen Anwendung. Gem. § 1 Abs.1 AStG a. F. ist eine Ergebniskorrektur unbeschadet anderer Vorschriften vorzunehmen, wenn ein inländischer Steuerpflichtiger in Geschäftsbeziehungen mit ihm nahe stehenden ausländischen Personen Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten und es durch diese Umstände zu Einkunftsminderungen des inländischen Steuerpflichtigen gekommen ist. § 1 Abs. 1 AStG a. F. knüpft demnach ebenfalls an dem Fremdvergleichsgrundsatz[230] an. Er verfolgt die Zielsetzung Erfolgslenkungen ins Ausland zu verhindern.[231][229]
§ 1 Abs. 1 AStG a. F. setzt mehrere Tatbestände voraus. Zunächst ist zu klären, was § 1 Abs. 1 AStG a. F. unter einer Minderung von Einkünften versteht. Unter Einkünfte sind alle im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG zu verstehen, d. h. es kommt weder auf die Einkunftsart noch auf die Einkunftsermittlung (Bilanzierung, Überschussrechnung, Durchschnittssätze) an.[232]
Weiterhin setzt § 1 Abs. 1 AStG a. F. die Einkünfteminderung eines inländischen Steuerpflichtigen voraus. Inländische Steuerpflichtige sind solche des § 1 EStG sowie des § 1 KStG.[233]
Darüber hinaus muss der Steuerpflichtige Geschäftsbeziehungen zu einer ihm nahe stehenden Person unterhalten. Geschäftsbeziehungen werden in § 1 Abs. 4 AStG a. F. definiert. Demnach ist eine „Geschäftsbeziehung jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde“. § 1 Abs. 4 AStG a. F. bezieht sich demnach bei Geschäftsbeziehungen auf die einkommensteuerlichen Gewinneinkunftsarten. Strittig ist, was unter Geschäftsbeziehungen zu verstehen ist. Die Definition der Geschäftsbeziehung erschöpft sich mit der Beschreibung des Zusammenhangs, in dem eine Beziehung zu einer bestimmten Einkunftsart des Steuerpflichtigen oder der nahe stehenden Person stehen muss, um Geschäftsbeziehung i. S. d. Abs. 1 und 2 zu sein.[234] Es bedarf deshalb der Konkretisierung, welche Anforderungen an eine Beziehung zu stellen sind, um sie als solche bezeichnen zu können.[235] Nach h. M. werden solche Beziehungen nicht erfasst, die das Nahestehen überhaupt erst begründen und es von daher an ertragsteuerlichen Leistungsbeziehungen mangelt.[236] Jedoch soll nach der Gesetzesbegründung für § 1 Abs. 4 AStG a. F. eine schuldrechtliche Beziehung auch dann anzusehen sein, wenn sie gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.[237]
Diese Geschäftsbeziehungen müssen ferner zum Ausland unterhalten werden. Der Begriff „Ausland“ wird in § 1 Abs. 1 AStG nicht weiter definiert. Er ist deshalb entsprechend dem Zweck der Vorschrift auszulegen. Wie bereits o. a. ist der Zweck der Norm Gewinnverlagerungen in das Ausland zu vermeiden. Entscheidend ist insoweit, ob sich die aus der Geschäftsbeziehung zu erwartende Einkünfteminderung im Inland auswirkt und der korrespondierende Vorteil im Ausland anfällt. Der Begriff Ausland ist in diesem Sinne weniger geographisch als vielmehr unter dem Aspekt des vorrangigen Besteuerungsrechts eines ausländischen Staats anzusehen.[238]
Des Weiteren ist zu klären, was § 1 Abs. 1 AStG a. F. unter einer nahe stehenden Person versteht. Die Antwort hierauf liefert § 1 Abs. 2 AStG a. F. Gem. § 1 Abs. 2. AStG a. F. ist dem Steuerpflichtigen eine Person nahestehend, wenn
1. die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder
2. eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder
3. die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
Aus der Definition des § 1 Abs. 2 AStG a. F. geht hervor, dass als nahe stehende Personen nur natürliche oder juristische Personen anzusehen sind, die international durch wesentliche Beteiligungen oder durch Beherrschungsverhältnis miteinander verflochten sind. Eine ausländische Betriebsstätte des Steuerpflichtigen kann daher keine nahe stehende Person darstellen, da ihr die Qualifikation als „Person“ fehlt. Für den Fall, dass eine inländische nahe stehende Personen im Sinne des AStG eine Betriebsstätte im Ausland unterhält und die Geschäftsbeziehung des Steuerpflichtigen zu der nahe stehenden Person die ausländische Betriebsstätte betrifft, ist die Rechtslage dennoch strittig. Die BFH-Rechtsprechung[239] weist dieser Konstellation keine Anwendung des § 1 AStG zu. Währenddessen das BMF der Ansicht ist, dass ein Fall des § 1 AStG anzunehmen ist.[240]
Während die Voraussetzungen einer vGA und einer vE nicht gleichzeitig erfüllt sein können (Vermögensminderung ggs. Vermögensmehrung), überschneidet sich der Anwendungsbereich des § 1 AStG sowohl mit der vGA als auch mit der vE.[241] Das Konkurrenzverhältnis des § 1 AStG zu den anderen Vorschriften ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift und im Übrigen aus der Auslegung der Worte „unbeschadet anderer Vorschriften“[242] und ist in der Literatur sehr umstritten. Das Schrifttum bietet drei verschiedene Auslegungsmöglichkeiten an. Nach einer ersten Auffassung[243] sind alle Korrekturvorschriften selbständige, in sich abgeschlossene Regelungen. Ein zu beurteilender Sachverhalt fällt deshalb unter mehrere Gesetzestatbestände, die Rechtsfolge tritt jedoch nur einmal ein (Idealkonkurrenz). Hierbei wird dem Steuerpflichtigen jedoch nicht das Recht zuerkannt, die für ihn günstigste Vorschrift zu wählen, sondern es soll die Vorschrift zur Anwendung kommen, die die strengste Rechtsfolge für ihn zur Folge hätte.[244] Das würde z. B. bedeuten, dass es sogar zu einer Rechtsfolgeergänzung der Normen untereinander kommen könnte, wenn in einem Fall § 1 AStG mit seiner Rechtsfolge weiterreicht als z. B. eine vGA.
Die zweite Ansicht[245] geht davon aus, dass § 1 AStG lex specialis ggü. den anderen Vorschriften darstellt und so die anderen Vorschriften verdrängt (Spezialitätstheorie). Begründet wird die Ansicht damit, dass § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nur eine gesetzliche Regelung der Rechtsfolgen und keine Tatbestände beinhaltet und das Rechtsinstitut der vE keine Vorschrift i. S. d. § 1 AStG verkörpert. Nach der Auffassung von Jacobs ist Sinn und Zweck der Einführung des § 1 AStG die Gewinnberichtigung von international verbundenen Unternehmen unter Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes zur Vermeidung der Gewinnverlagerung.[246] Der Gesetzgeber wollte s. E. mit § 1 AStG nicht eine subsidiäre Korrekturnorm schaffen, die erst greift, wenn alle anderen nicht mehr anwendbar sind, sondern primär eine, die genau solche Fälle des § 1 AStG als eigenständige Korrekturnorm behandelt und andere Vorschriften „unbeschadet“ daneben gelten lässt.[247]
Die herrschende Meinung[248] ist der dritten Auffassung, die grundsätzlich von der Finanzverwaltung[249] geteilt wird, dass § 1 AStG nur einen subsidiären Anwendungsbereich besitzt (Subsidiaritätstheorie). Die Rechtsinstitute der vGA und vE haben mit ihren andersartigen Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen innerhalb ihres Geltungsbereichs jeweils Vorrang. Teilweise wird dieses Ergebnis dahingehend interpretiert, dass § 1 AStG nur den Bereich abzudecken habe, der bei Auslandsbeziehungen von der vGA und der vE nicht erfasst wird.[250]
Es nicht verwunderlich, dass die Finanzverwaltung der Subsidiaritätstheorie den Vorzug einräumt, da über Sachverhalte des § 1 AStG ständig das Damoklesschwert der Europarechtswidrigkeit[251] schwebt und die Problematik so subsidiär[252] vermieden werden kann. Eine Idealkonkurrenz der Korrekturnormen mit der Rechtsfolge der strengsten Rechtsfolge ist m. M. n. nicht fachgerecht. Diese Idealkonkurrenz (wenn man dann noch von Konkurrenz reden kann) brächte eine ständige Auslegung zulasten des Steuerpflichtigen, womit der Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen ggü. der Finanzverwaltung und dem Gesetz stark belastet sein würde. Die Korrekturnormen würden unter diesen Voraussetzungen zu einer einheitlichen „Strafkorrekturnorm“ methodisch verschmelzen, die den Anwender immer zur Suche der härtesten Korrekturkombination zwingen würde.
Kernproblem der Konkurrenzverhältnisdebatte ist die Auslegung des Wortes „unbeschadet“. Die Bedeutung des Wortes muss m. E. dahingehend verstanden werden, dass das Wort „unbeschadet“ im Sinne von „ohne Nachteil für“ auszulegen ist. § 1 AStG soll anderen Vorschriften nicht zum Nachteil werden. Somit scheidet eine Verdrängung anderer Normen durch § 1 AStG als lex specialis m. E. ebenfalls aus. Rasch zieht darüber hinaus einen Vergleich in Bezug auf Woerner zum Zivilrecht zur Lösung des Problems heran. Er vergleicht das Verständnis des Wortes „unbeschadet“ in § 1 AStG mit der des § 954 BGB und zeigt auf, dass die dortige Auslegung dahingehend verstanden werden muss, dass der vergleichbare rechtliche Sprachgebrauch im Zivilrecht für das Zurücktreten einer Vorschrift hinter einer anderen gebraucht wird.[253] Unter diesem Aspekt erscheint die subsidiäre Anwendung von § 1 AStG sachgerecht zu sein, denn es ist nicht eingängig, warum die Formulierungen nicht auch zur Kennzeichnung eines Subsidiaritätsverhältnisses im Steuerrecht verwendet werden sollte. Dahingehend ist m. E. § 1 AStG „unbeschadet anderer Vorschriften“ im Sinne der Subsidiarität anzuwenden.
Art. 9 Abs. 1 OECD-MA räumt einem Staat, dessen Steueraufkommen durch Leistungsbeziehungen geschmälert wurde, die nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz[254] entsprechen, ein Besteuerungsrecht für die Einkünfte ein, die sich unter fremdüblichen Bedingungen ergeben hätten. Im Gegenzug zwingt Art. 9 Abs. 2 OECD-MA den Staat, bei dem die „Mehreinkünfte“ anfielen, zu einer entsprechenden Korrektur (Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung). Art. 9 OECD-MA ist nur dann und insoweit anwendbar, als nach dem innerstaatlichen Recht eine Rechtsgrundlage für eine Gewinnkorrektur[255] besteht.[256] Ist eine solche vorhanden, dann wird die Gewinnkorrektur auf den Fremdvergleichsgrundsatz begrenzt. Die Anwendung des Art. 9 OECD-MA ist jedoch nur auf verbundene Unternehmen beschränkt.
Die o. g. Korrekturvorschriften beziehen sich bei der Feststellung von Berichtigungen auf den sog. Fremdvergleichsgrundsatz (dealing-at-arm´s-length-Prinzip). Der Grundsatz des Fremdvergleichs ist tragender Maßstab für die internationale Verrechnungspreisgestaltung und sollte nach Übereinkunft der OECD-Mitgliedstaaten für steuerliche Zwecke sowohl von den multinationalen Unternehmen als auch von den nationalen Steuerverwaltungen einheitlich angewendet werden.[257] An der Formulierung „soll“ bemerkt man, dass diese Vorschrift nicht verpflichtend ist. Laut Anhang der OECD-RL 1995 „empfiehlt“ der Rat der OECD den Regierungen der Mitgliedstaaten, dass sowohl die Steuerverwaltungen als auch die Steuerpflichtigen dazu anzuhalten sind sie zu befolgen. Dementsprechend wird sie von den OECD-Mitgliedstaaten überwiegend als bindend angesehen.[258] Der Fremdvergleich soll eine verursachungsgerechte Verteilung des Erfolgs gewährleisten.[259] Ziel ist es die Verrechnungspreise und damit die Gewinne dahingehend zu korrigieren wie zwei unabhängige fremde Dritte diese vereinbart hätten. Dabei ist jedes Geschäft gesondert zu verrechnen, sofern nicht auch Fremde untereinander Gesamtpreise für mehrere Leistungen vereinbart hätten.[260]
Für den Fremdvergleich stehen grundsätzlich zwei unterschiedliche Konzepte zur Verfügung. Zum einen besteht die Möglichkeit eines konkreten Fremdvergleichs[261]. Dieser ist immer dann einsetzbar, wenn tatsächlich feststellbare Marktdaten existieren, die unter vergleichbaren Verhältnissen zustande gekommen sind und bei denen eine tatsächliche Unabhängigkeit der Geschäftspartner gegeben ist.[262] Der konkrete Fremdvergleich ist aufgrund seiner einfachen Handhabung und Objektivität bei Bestimmung des Fremdverhaltens vorrangig einzusetzen.[263] Da solche exakten Daten jedoch nicht immer vorliegen, muss subsidiär ein indirekter oder auch hypothetischer Fremdvergleich durchgeführt werden.[264] Ausgangspunkt bildet der reale Lebenssachverhalt, wobei solche Einflüsse auf die Preisfestlegung eliminiert werden, die auf die Verflechtung der Unternehmen zurückzuführen sind.
[...]
[1] Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BGBl. I 2007, 1912.
[2] Hier basierend auf dem Entwurf zur FVerlagV v. 04.06.2007.
[3] Die Richtlinie lag zum Zeitpunkt der Fertigstellung dieser Arbeit noch nicht vor.
[4] Vgl. Begründung des Regierungsentwurfs zu § 1 AStG n. F., BR-Drs. 220/07, S. 141.
[5] Vgl. Jenzen, NWB 2007, Fach 2, 9419, 9421.
[6] Vgl. Manssen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG-Kommentar, 2005, Art. 12 Abs. 1, S. 1090.
[7] Vgl . Blumers, BB 2007, 1758, 1758; Naumann, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2007, S. 172; Endres, PIStB 2003, 267, 267.
[8] Die erstmalige gesetzl. Definition der Funktionsverlagerung liefert der Gesetzgeber mit dem UnStRefG 2008 in § 1 Abs. 3 S. 9 AStG n. F., dazu mehr in Abschnitt 4.3.
[9] Vgl. Naumann, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2007, S. 170.
[10] Vgl. Waldens, PIStB 2004, 73, 74; ähnlich Naumann, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2007, S. 170; der diese Definition um „von einem Staat in einen anderen Staat“ ergänzt und somit die grenzüberschreitende Komponente hinzufügt; so auch Frotscher, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2007, S. 187.
[11] Vgl. Bodenmüller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, 2004, S. 6.
[12] Vgl. Serg, Optimierung der Konzernsteuerquote durch Funktionsverlagerung, 2006, S. 132; Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 9; engl. Original: Taylor, The Priciples of Scientific Management, 1911, S. 64-65; ebenso in der deutschen Übersetzung: Taylor, Die Grundsätze wissenschaftlicher Betriebsführung, 1917, S. 131.
[13] Vgl. Serg, Optimierung der Konzernsteuerquote durch Funktionsverlagerung, 2006, S. 132.
[14] Vgl. Borstell, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, Teil N, Rn. 105, S. 1125.
[15] Vgl. Ditz, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2006, Rn. 4.2.; Borstell, StbJb 2001/2002, S. 203.
[16] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 26f.
[17] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 26.
[18] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 27.
[19] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 28; Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 365.
[20] Vgl. Burkert, IStR 2003, 320, 320.
[21] Siehe dazu Abschnitt 4.3.3. u. 4.3.4.
[22] Vgl. Ditz, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 4.1.; Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321, 322; Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 57 ff.
[23] Vgl. Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung, 2007, S. 15.
[24] Rödl, BB 2007, Heft 10, S. 1.
[25] Vgl. Ditz, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 4.1.; Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung, 2007, S. 15f.
[26] Ähnlich Hey, BB 2007, 1303, 1308; Kahle, DK 2007, 647, 647.
[27] So auch Scheffler/Eickhorst, BB 2004, 818, 818.
[28] Ähnlich Hervé/Stock, BC 2006, 229, 229.
[29] Vgl. Waldens, PIStB 2004, 73, 74; Bodenmüller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, 2004, S. 3; Jenzen, NWB 2005, Fach 2, 8867, 8881; Finsterwalder, IStR 2004, 763, 765; Endres/Oestreicher, IStR 2003, Beihefter zu Heft 15, 1, 11; Endres, RIW 2003, 729, 729.
[30] Vgl. Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung, 2007, S. 21.
[31] Vgl. Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 2001, Anm. 311.
[32] Vgl. Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 206.
[33] Auch Markt- oder Geschäftschancen genannt.
[34] Vgl. Hervé/Stock, BC 2006, 229, 229.
[35] Vgl. Waldens, PIStB 2004, 73, 75.
[36] Vgl. z. B. BFH v. 15.03.2007, BFH/NV 2007, 1661; BFH v. 16.11.2005, BFH/NV 2006, 532; BFH v. 10.10.2001, BFH/NV 2002, 336; BFH v. 21.06.2001, BFH/NV 2001, 1641.
[37] Vgl. Wacker, in Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 16, Rn. 144; Wehnert/Brüninghaus/Franke, in: Ernst &Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S.191; Reiß, in Kirchhoff, EStG-Kompaktkommentar, 6. Auflage, 2006, § 16, Rn. 63-64.
[38] Vgl. Hörger/Rapp, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 2007, § 16, Rn. 44 f.; Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 16, Rn. 124 f.; Wälzholz, Der Teilbetriebsbegriff im Steuerrecht, 1999, S. 52.
[39] Vgl. A 16 Abs. 3 EStR 2007.
[40] Vgl. BFH v. 15.03.2007, BFH/NV 2007, 1661; BFH v. 16.11.2005, BFH/NV 2006, 532; BFH v. 10.10.2001, BFH/NV 2002, 336.
[41] Vgl. Waldens, PIStB 2004, 73, 76.
[42] Siehe Abschnitt 3.1.3. zum Übergang des Geschäftswerts.
[43] Vgl. BFH v. 09.02.1978, BStBl. II 1978, 371; BFH v. 09.07.1986, BStBl. II 1987, 14; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 5, Rn. 94.
[44] Vgl. BFH v. 15.04.2004, BFH/NV 2004, 1393.
[45] Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 5, Rn. 96.
[46] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 211.
[47] Vgl. Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung, 2007, S. 34; Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 206; Rödder, StbJb 1997/1998, 115, 124; zur Problematik der Qualifikation einer Geschäftschance als immateriellen Wirtschaftgutes siehe Abschnitt 3.1.5.2.
[48] Vgl. Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 368; Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung, 2007, S. 35.
[49] §§ 255 Abs. 4 S. 1, 266 Abs. 2 A. I 2. HGB sowie § 7 Abs. 1 S. 3 EStG regeln lediglich seine bilanzielle Behandlung.
[50] Vgl. BFH v. 29.04.1965, BStBl. III 1965, 414 m. w. N.
[51] Vgl. Kuntschik, Steuerliche Gewinnermittlung und IAS/IFRS am Beispiel immaterieller Vermögenswerte, 2004, S. 82.
[52] Vgl. BFH v. 20.08.1986, BStBl. II 1987, 455; BFH v. 24.03.1987, BStBl. 1987, 705.
[53] Vgl. Kuntschik, Steuerliche Gewinnermittlung und IAS/IFRS am Beispiel immaterieller Vermögenswerte, 2004, S. 82; m. w. N.
[54] Vgl. dazu Glanegger, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 6, Rn 240 f.
[55] Vgl. Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 232; so auch Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321, 326.
[56] Zum Teilbetrieb siehe Abschnitt 3.1.1.
[57] Vgl. BFH v. 14.01.1998, DStR 1998, 889; BFH v. 27.03.1996, BStBl. II 1996, 576; BFH v. 17.03.1977, BStBl. II 1977, 595; so auch Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht Kommentar, 2001, § 1, Rn. 594; Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 281; anders Serg, DStR 2005, 1916, 1918, nach dem einer Funktion durchaus ein „anteiliger Firmenwert“ zuzurechnen sei.
[58] Vgl. BFH v. 07.11.1985, BStBl. II 1986, 176.
[59] Vgl. BFH v. 24.11.1982, BStBl. II 1983, 113; Glanegger, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 6, Rn. 233.
[60] Siehe zum Maßgeblichkeitsgrundsatz Fn. 192.
[61] Die Bilanzierung muss immer korrespondierend erfolgen.
[62] Vgl. Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerungen, 2007, S. 37; Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen, 2003, S. 283 f.
[63] Vgl. Forst/Frings, ESTB 2003, 108, 111.
[64] Zu alle dem ausführlich Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 283 ff.
[65] Dies wiederum hat die unter Abschnitt 3.3. (Trennungsprinzip) behandelte Problematik des Verlusts deutschen Steuersubstrats zur Folge.
[66] Siehe zur Thematik der vGA Abschnitt 3.3.1.1.
[67] Siehe hierzu Abschnitt 3.3.2.
[68] Vgl. BFH v. 09.07.2003, BFH/NV 2003, 1349; BFH v. 24.03.1998, DStR 1998, 1354; BFH v. 12.06.1997, DStR 1997, 1360; BFH v. 13.11.1996, DStR 1997, 323; BFH v. 11.06.1996, DStR 1996, 1769; BFH v. 06.12.1995, BStBl. II 1997, 118; BFH v. 22.11.1995, BFH/NV 1996, 645; BFH v. 12.10. 1995, DStR 1996, 337; BFH v. 30.08.1995, DStR 1995, 1873; FG Saarland v. 31.05.2001, EFG 2001, 1165; Ditz, DStR 2006, 1625, 1626; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG UmwStG, 2005, Anhang zu § 8 , Rn. 87 f.; Vögele/Brem, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, S. 763.
[69] Vgl. Baumhoff, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht Kommentar, 2001, § 1, Rn. 595; Vögele/Brem, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, S. 763.
[70] Siehe Fn. 68.
[71] Vgl. Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 391.
[72] Siehe Fn. 68.
[73] Vgl. Ditz, DStR 2006, 1625, 1626; Bodenmüller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, 2004, S. 292; Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 391; Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerungen, 2007, S. 38; dazu kritisch: Blumers, BB 2007, 1757, 1758.
[74] Im Folgenden soll hier nicht weiter auf die singuläre Geschäftschance eingegangen werden.
[75] Siehe zum Begriff der betrieblichen Funktion Abschnitt 2.2.
[76] Vgl. Ditz, DStR 2006, 1625, 1626.
[77] Siehe zur Abgrenzung zum Outsourcing Abschnitt 2.2.
[78] Vgl. BFH v. 09.07.2003, BFH/NV 2003, 1349; Ditz, DStR 2006, 1625, 1626.
[79] Vgl. Blumers, BB 2007, 1757, 1758; Ditz, DStR 2006, 1625, 1626; Serg, DStR 2005, 1916, 1916; Vögele/Brem, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, Rn. 764; Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 206; Baumhoff/Bodenmüller, in Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 393; Rödder, StbJb 1997/1998, 115, 124.
[80] Vgl. Bernhard/van der Ham/Lorenz, IStR 2008, 1, 4; Ditz, 2006, 1625, 1626; Serg, DStR 2005, 1916, 1916; Wehnert/Sano/Selzer, PIStB 2004, 204, 204; Waldens, PIStB 2004, 73, 75; Vögele/Brem, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, Rn. 764; Endres/Oestreicher, IStR 2003, Beihefter zu Heft 15, 1, 12; Baumhoff/Bodenmüller, in Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 393; Rödder, StbJb 1997/1998, 115, 124; anders: Wassermeyer, GmbHR 1993, 329, 332.
[81] Vgl. BFH v. 07.08.2002, BFH/NV 2003, 205; Serg, DStR 2005, 1916, 1916; Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 394.
[82] Vgl. BFH v. 12.06.1997, DStR 1997, 1360; Schulte, in: Erle/Sauter, KStG, 2006, § 8, Rn. 380.
[83] Vgl. Serg, DStR 2006, 1916, 1916; Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 394.
[84] Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 394.
[85] Vgl. Baumhoff, in: Piltz/Schaumburg, Internationale Einkunftsabgrenzung, 2003, S. 85; Rödder, StbJb 1997/1998, 115, 128.
[86] Vgl. Rödder, StbJb 1997/1998, 115, 122; Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 395.
[87] Vgl. Serg, DStR 2006, 1916, 1916; Baumhoff, in: Piltz/Schaumburg, Internationale Einkunftsabgrenzung, 2003, S. 85.
[88] Vgl. Serg, DStR 2006, 1916, 1917.
[89] Vgl. Baumhoff, in: Piltz/Schaumburg, Internationale Einkunftsabgrenzung, 2003, S. 86.
[90] Vgl. Ditz, DStR 2006, 1625, 1627; BFH v. 26.10.2004, BStBl. II 2005, 167; allerdings erging das Urteil nicht zur Qualifizierung einer Geschäftschance als vGA, sondern zur Einordnung der Überlassung einer Geschäftschance als sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG.
[91] Zum Begriff des Wirtschaftsgutes siehe Abschnitt 3.1.2.
[92] Vgl. BFH v. 06.12.1995, BStBl. II 1997, 118.
[93] Vgl. Wassermeyer, GmbHR 1993, 329, 332; so auch Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 395; Wassermeyer, DStR 1997, 681, 685.
[94] Vgl. Serg, DStR 2005, 1916, 1917; so auch Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 207; Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321, 326.
[95] Hier: Nettogewinnmethode (siehe Abschnitt 3.3.3.2.); möglich wären aber auch alle anderen Methoden, die zu einem zufrieden stellenden Ergebnis kommen würden. Siehe Abschnitt 3.3.4.
[96] Vgl. Kaut/Freudenberg, BB 2007, 1665, 1668.
[97] Ebenda.
[98] Die Interquartilsbandbreite ermittelt sich dadurch, dass die obersten 25 Prozent sowie die untersten 25 Prozent der Werte rechnerisch eliminiert werden.
[99] Siehe Abschnitt 3.1.5.1.
[100] Ähnlich Bernhardt/van der Ham/Lorenz, IStR 2008, 1, 4.
[101] Ähnlich Blumers, BB 2007, 1757, 1759, der jedoch keine Begründung für seine Ansicht liefert; a. A. Wehnert, IStR 2007, 558, 559.
[102] Auf den ständigen Vertreter soll hier nicht eingegangen werden.
[103] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 323; ähnlich Breithecker, Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerplanung, 2. Auflage, 2002, S. 267f.
[104] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 323.
[105] Zu möglichen Art und Umfang der Funktionen (z. B. (im)materielle Wirtschaftsgüter, Know-how, Marktchancen) siehe Abschnitt 3.1ff.
[106] Siehe dazu mehr unter Abschnitt 3.2.2.
[107] Vgl. BFH v. 18.12.1963, BStBl. III 1964, 253; BFH v. 16.12.1964, BStBl. III 1965, 134; siehe auch Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rz. 5.2. m. w. N.
[108] Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rz. 5.8.
[109] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 300f.
[110] Siehe z. B. § 1 Abs. 1 KStG.
[111] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 132; Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Auflage, 2005, § 9 Rn. 25-33; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 300.
[112] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 437.
[113] Siehe Abschnitt 3.2.
[114] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 132.
[115] Auf den Unterschied der rechtlichen und wirtschaftlichen Doppelbesteuerung soll hier nicht weiter eingegangen werden.
[116] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 3; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer DBA, 2007, Vor Art. 1 MA, Rn. 1; Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Auflage, 2000, S. 23 f.
[117] Insbes. § 34 c EStG, § 26 KStG.
[118] Siehe dazu Verteilungs- bzw. Zuweisungsnormen der Art. 6-22 OECD-MA.
[119] Siehe dazu Vermeidungsnormen in Art. 23 A und 23 B OECD-MA.
[120] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 134; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rn. 16.204 – 16.206.
[121] Begründet wird die beschränkte Steuerpflicht. Für Kapitalgesellschaften: § 2 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG; natürliche Personen u. Personengesellschaften: § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG.
[122] Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, 2007, § 12, Rn. 4; BFH v. 03.02.1993, BStBl. II 1993, 462.
[123] Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, 2007, § 12, Rn. 6; BFH v. 03.02.1993, BStBl. II 1993, 462.
[124] Vgl. Gersch, in: Klein, Abgabenordnung, 9. Auflage, 2006, § 12, Rn. 3; BFH v. 09.10.1974, BStBl. II 1975, 203; BFH v. 30.08.1995, BStBl. II 1996, 563.
[125] Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, 2007, § 12, Rn. 11.
[126] Vgl. FG Köln v. 14.07.1987, 5 K 459/83, EFG 1987, 568.
[127] Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, 2007, Art. 5, Rn. 42; Bauer, Neuausrichtung der internationalen Einkunftsabgrenzung im Steuerrecht, 2004, S. 95.
[128] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 362 f.; Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 136.
[129] Vgl. BFH v. 10.02.1988, BStBl. II 1988, 653; Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, 2007, § 12, Rn 19.
[130] Vgl. Gersch, in: Klein, Abgabenordnung, 9. Auflage, 2006, § 12, Rn. 7.
[131] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 140.
[132] Der Betriebsstättenbegriff in Art. 5 OECD-MA ist jedoch ein rein abkommensrechtlicher.
[133] Vgl. BFH v. 28.06.1972, BStBl. II 1972, 785.
[134] Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, 2007, Art. 5, Rn. 8.
[135] Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, 2007, Art. 5, Rn. 10; siehe aber auch andere Ansicht dazu: BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076.
[136] Welcher nicht enumerativ ist.
[137] Als Sammelbegriffe der in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA aufgeführten Tätigkeiten, wobei Vorbereitungs- u. Hilfstätigkeiten explizit in Art. 5 Abs. 4 e) genannt werden. Tätigkeiten sind dann vorbereitend, wenn sie zeitlich vor der Haupttätigkeit ausgeübt werden. Hilfstätigkeiten werden dadurch gekennzeichnet, dass sie parallel neben der Haupttätigkeit ausgeübt werden und von dieser in ihrer Art verschieden sind (Vgl. BMF v. 24.12.1999, Tz. 1.2.1.1., BStBl. I 1999, 1076).
[138] Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, 2007, Art. 5, Rn. 152.
[139] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen, 2003, S. 150.
[140] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 335.
[141] Ebenda.
[142] UN-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, 2000.
[143] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 67.
[144] Vgl. Krabbe, IStR 2000, 618, 618.
[145] In diesem Sinn auch § 2 AO, der jedoch nur wg. seiner Stellung in der Normenhierarchie deklaratorische Wirkung hat.
[146] Z. B. US-MA oder Anden-Modell.
[147] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 175; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, 2007, Art. 23 A, Rn. 2.
[148] Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA schreibt die Einkunftsabgrenzung für die Betriebsstätte insoweit vor.
[149] Vgl. BFH v. 20.07.1988, BStBl. II 1989, 140; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 371; siehe § 2 Abs. 1 S. 1 EStG; siehe Art. 7 Abs. 1 S. 2 i. V. m. Abs. 3 OECD-MA; Benecke, NWB 2007, Fach 3, 14733, 14734.
[150] Wo die Erfolgsermittlung der Betriebsstätte erfolgt ist dabei unerheblich (Vgl. BFH v. 20.07.1988, BStBl. II 1989, 140); so auch Benecke, NWB 2007, Fach 3, 14733, 14734.
[151] Zur Problematik der Aufteilung des Betriebsvermögens siehe Abschnitt 3.2.3.
[152] Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rn. 18.18.
[153] Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.1.
[154] Vgl. Schön, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2006, S. 87f.
[155] Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.3.1.
[156] Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.3.2.
[157] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 193-194.
[158] Vgl. RFH v. 05.11.1929, RStBl. 1930, 54; BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.4.
[159] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 372.
[160] Vgl. Wassermeyer, IStR 2004, 733, 734; Kroppen, IStR 2005, 74, 75; Wassermeyer, IStR 2005, 84, 87.
[161] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 628.
[162] Vgl. BFH v. 20.03.2002, BFH/NV 2002, 1017.
[163] Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.4.
[164] In der Fassung des SEStEG v. 07.12.2006, BGBl. I 2006, 2782.
[165] Vgl. Prinz, GmbHR 2007, 966, 968; Kahle, IStR 2007, 757, 763.
[166] Für Auslandsverlagerungen kommen zwei Möglichkeiten in Betracht: Eine Verlagerung von Deutschland in ein Land der EU oder in ein Nicht-EU-Land. Dies hat unterschiedliche Rechtsfolgen (siehe unten).
[167] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26.Auflage, 2007, § 4, Rn. 329, S. 203.
[168] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26.Auflage, 2007, § 4, Rn. 329, S. 203; Benecke, NWB 2007, Fach 3, 14733, 14736; Kaeser, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2006, S. 147; anders: Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1176.
[169] Vgl. Förster, DB 2007, 72, 73; Kahle, IStR 2007, 757, 762; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 371.
[170] Ähnlich Kaeser, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2006, S. 152.
[171] Vgl. Prinz, GmbHR 2007, 966, 968.
[172] Vgl. Prinz, GmbHR 2007, 966, 968; Förster, DB 2007, 72, 72.
[173] Vgl. Prinz, GmbHR 2007, 966, 968.
[174] Vgl. BMF v. 24.12.1999, Tz. 1.1.4.2.
[175] Vgl. Benecke, NWB 2007, Fach 3, 14733, 14741.
[176] Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2006, Rn. 2.19.
[177] Vgl. Endres, PIStB 2007, 95, 95; Kahle, IStR 2007, 757, 762.
[178] Vgl. Kahle, IStR 2007, 757, 763; Hoffmann, DB 2007, 652, 655.
[179] In diesem Fall: Freizügigkeit und Kapitalverkehrsfreiheit; siehe dazu EuGH v. 11.03.2004, Rs. C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant.
[180] So auch Kahle, IStR 2007, 757, 763; Förster, DB 2007, 72, 75; Haarmann, JbFfSt 2006/2007, 253, 256; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1485.
[181] So auch Benecke, NWB 2007, 14733, 14741; Stadler/Elser, BB-Spezial 2006 zu Heft 8, 18, m. w. N.
[182] Siehe ausführlich hierzu Abschnitt 5.3., da die Argumentationsweise hinsichtlich der EG-rechtlichen Bedenken zu § 1 AStG auch für § 4 g EStG gelten.
[183] Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.6.1; Endres, PIStB 2007, 95, 95.
[184] So auch Dötsch/Pung, DB 2006, 2648, 2651.
[185] Vgl. Jahressteuergesetz 2008; BGBl. I 2007, 3150.
[186] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 667f.; siehe für nationales Recht § 1 KStG.
[187] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 384.
[188] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen, 2003, S. 247.
[189] Siehe Abschnitt 3.3.2.
[190] Vgl. Maurer, in: Preißer, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 6. Auflage, 2007, S. 583.
[191] Lt. Crezelius ist § 4 Abs. 1 EStG kein Betriebsvermögensvergleich, sondern vielmehr ein Eigenkapitalvergleich (Crezelius, in: Kirchhoff, EStG Kompakt-Kommentar, 6.Auflage, 2006, § 4 EStG, Rn. 30, S. 148); so auch Heinicke, in: Schmidt, EStG, 26.Auflage, 2007, § 4 EStG, Rn. 42, S. 160.
[192] Gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist die Handelsbilanz maßgeblich für die Steuerbilanz. Grundsätze nach dem BFH v. 03.02.1969, BStBl II 1969, 291.
[193] Vgl. BFH v. 29.06.1994, BStBl. II 2002, 366.
[194] Vgl. Wassermeyer, in: Piltz/Schaumburg, Internationale Einkunftsabgrenzung, 2003, S. 2; Jenzen, NWB 2007, 9419, 9420.
[195] Vgl. Wassermeyer, IStR 2001, 633, 633.
[196] Vgl. Zenthöfer, in: Dötsch/Franzen/Sädtler, Körperschaftsteuer, 13. Auflage, 2002, S. 132.
[197] Vgl. BFH v. 17.10.2001, BStBl. II 2004, 171; ähnlich BFH v. 14.09.1994, BStBl. II 1997, 89; BFH v. 02.02.1994, BStBl. II 1994, 479; BFH v. 30.08.1995, I R 155/94, DB 1995, 2451; siehe auch A 36 Abs. 1 S. 1 KStR.
[198] Vgl. Vögele/Fischer, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, S. 53.
[199] Vgl. Schulte, in: Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, 2006, § 8 KStG, Rn. 127, S. 251.
[200] Vgl. BFH v. 05.06.2002, BStBl. II 2003, 329; BFH v. 04.06.2003, BStBl. II 2004, 136.
[201] Vgl. Maurer, in: Preißer, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 6. Auflage, 2007, S. 586.
[202] Vgl. BFH v. 22.02.1989, BStBl II 1989, 475; siehe Abschnitt 3.3.
[203] Vgl. Serg, Optimierung der Konzersteuerquote durch internationale Funktionsverlagerung, 2006, S. 55.
[204] Weitere Beispiele in der Sache siehe Vögele/Fischer, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, S. 55.
[205] Siehe Abschnitt 3.3.2.
[206] Vgl. BFH v. 17.10.2001, BStBl. II 2004, 171; BFH v. 04.04.2002, BFH/NV 2002, 1179.
[207] Vgl. BFH v. 11.02.1987, BStBl. II 1987, 461; BFH v. 29.04.1987, BStBl. II 1987, 733; BFH v. 10.06.1987, BStBl. II 1988, 25; BFH v. 28.10.1987, BStBl. II 1988, 301; BFH v. 27.07.1988, BStBl. II 1989, 57; BFH v. 07.12.1988, BStBl. II 1989, 248; BFH v. 17.05.1995, BStBl. II 1996, 204.
[208] Vgl. Vögele/Fischer, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, S. 56.
[209] Vgl. BFH v. 17.10.2001, BStBl. II 2004, 171.
[210] Zum hypothetischen Fremdvergleich später mehr unter Abschnitt 4.5.3.1.
[211] Vgl. Wassermeyer, DB 2001, 2465, 2467; Wochinger, in: Dötsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttung/Verdeckte Einlage, 2004, S. 168.
[212] Gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.
[213] Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.
[214] Hinzuweisen ist auf § 8 b Abs. 5 KStG, nachdem 5 % der Bezüge (hier: vGA) als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gelten.
[215] A 40 KStR 2007.
[216] Vgl. Maurer, in: Preißer, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 6.Auflage, 2007, S. 641.
[217] Vgl. BFH v. 30.04.1968, BStBl. II 1968, 720; BFH v. 09.06.1997, BStBl. II 1998, 307; BFH v. 12.12.2000, BStBl. II 2001, 234.
[218] Vgl. Glanegger, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 6 EStG, Rn. 552, S. 611.
[219] Vgl. BFH v. 06.12.1967, BStBl. II 1968, 322; BFH v. 23.10.1985, BStBl. II 1986, 195; BFH v. 01.10.1986, BStBl. II 1987, 459.
[220] Vgl. im Umkehrschluss H 36 KStR.
[221] Vgl. Glanegger, in Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 6, Rn. 558, S. 611.
[222] Vgl. BFH v. 24.05.1984, BStBl. II 1984, 747.
[223] So auch im Endeffekt Maurer, in: Preißer, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 6. Auflage, 2007, S. 642.
[224] Vgl. BFH-Urteil v. 24.03.1987, BStBl. II 1987, 705.
[225] Zum Begriff des Teilwerts siehe Abschnitt 3.2.3.2.
[226] Vgl. Glanegger, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 6 EStG, Rn. 550, S. 611.
[227] Vgl. Glanegger, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 6 EStG, Rn. 568, S. 612.
[228] Für weitere Beispiele vgl. Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerungen, 2007, S. 68.
[229] Im Folgenden wird mit der Bezeichnung § 1 AStG a. F. auf das AStG in der Fassung zuletzt geändert durch das Gesetz v. 07.12.2006 (BGBl. I 2006, 2782) Bezug genommen.
[230] Dazu mehr unter Abschnitt 3.2.2.
[231] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 678.
[232] Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht Kommentar, 2001, Anm. 211.
[233] Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht Kommentar, 2001, Anm. 218.
[234] Vgl. Menck, in: Blümich, EStG, 2002, Band 5, § 1 AStG, Rz. 27.
[235] Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht Kommentar, 2001, Anm. 892.
[236] Vgl. Serg, Optimierung der Konzernsteuerquote durch internationale Funktionsverlagerung, 2006, S. 58.
[237] Vgl. BT-Drs. 15/119 v. 02.12.2002, S. 53.
[238] Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht Kommentar, 2001, Anm. 231.
[239] Vgl. BFH v. 28.04.2004, BFH/NV 2004, 1442.
[240] Vgl. BMF v. 22.07.2005, BStBl. I 2005, 818; siehe hierzu kritisch: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 684; Kaminski/Strunk, IStR 2006, 141, 141.
[241] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 687; Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 259.
[242] Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht Kommentar, 2001, § 1, Rn. 76.
[243] Vgl. Menck, in: Blümich, EStG, 2002, Band 5, § 1 AStG, Rn. 16; Wassermeyer, IStR 2001, 633, 635; Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 205.
[244] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 687.
[245] Vgl. Ebling, StBp 1971, 223; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 688.
[246] Vgl. Gesetzesbegründung zu § 1 AStG, BT-Drs. 6/2883, Rn. 16.
[247] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 687.
[248] Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rn. 18.108.; Wassermeyer, Außensteuerrecht Kommentar, 2001, § 1, Rn. 76; Wochinger, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, 2002, § 8 Abs. 3 KStG, Rz. 49.
[249] BMF v. 14.05.2004, BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004, Tz. 1.1.2.
[250] Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht Kommentar, 2001, § 1, Rn. 81 ff; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 688, Wochinger, in: Dötsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttung/Verdeckte Einlage, 2004, S. 150; anders Lang, in: Ernst & Young, Körperschaftsteuer Kommentar, 2003, § 8 KStG, Rz. 1042-1045.
[251] Vgl. BFH v. 21.06.2001, BFH/NV 2001, 1169; siehe Abschnitt 5.3.
[252] Schließlich werden nur 3% der Fälle über § 1 AStG geregelt; siehe Abschnitt 3.3.1.
[253] Vgl. Rasch, Konzernverrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischen Steuerrecht, 2005, S. 134.
[254] Siehe Abschnitt 3.3.2.
[255] Für Deutschland die besprochene vGA, vE, § 1 AStG.
[256] Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 9, Rn. 78.
[257] Vgl. Tz. 1.1 OECD-RL 1995.
[258] Vgl. Kuckhoff/Schreiber, Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung, 1997, Rn. 20.
[259] Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 264.
[260] Vgl. OECD-RL 1995, Tz. 1.42-1.44; BMF v. 23.02.1983, BStBl. I 1983, 218, Tz. 2.1.2.
[261] Auch tatsächlicher Fremdvergleich oder Ist-Vergleich.
[262] Vgl. Borstell, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, S. 175; Buchwald, Expertensysteme für das Steuermanagement im internationalen Konzern, 2007, S. 160.
[263] Vgl. BMF v. 23.02.1983, BStBl. I 1983, 218, Tz. 6.4.2.; BMF v. 30.12.1999, BStBl. I 1999, 1122, Tz. 1; OECD-RL 1995/1999, Tz. 7.20; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 746.
[264] Vgl. Serg, Optimierung der Konzersteuerquote durch internationale Funktionsverlagerung, 2006, S. 33.
