Bachelorarbeit, 2020
78 Seiten, Note: 1,0
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Das Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen im deutschen Umsatzsteuerrecht
2.1 Das Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen als die Ausnahme von der Grundregel der Steuerschuldnerschaft
2.1.1 Bauleistungen durch inländischen Unternehmer nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 5 S. 2 UStG
2.1.1.1 Abgrenzung von Werklieferung und Werkleistung
2.1.1.2 Besonderheit bei Bauträger
2.1.2 Bauleistungen durch ausländischen Unternehmer nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 5 S. 1 UStG
2.2 Zweck des Reverse-Charge-Verfahrens bei Bauleistungen
2.3 Zeitliche Entwicklung des Reverse-Charge-Verfahrens bei Bauleistungen
2.3.1 Überblick
2.3.2 Änderung durch KroatienStAnpG vom 25.7.2014
2.3.3 Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015
2.3.4 Zeitliche Phasen bei der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens bei Bauleistungen
3 Tatbestandsvoraussetzungen für die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens bei Bauleistungen
3.1 Voraussetzungen
3.2 Der leistende Bauunternehmer
3.2.1. Allgemeines
3.2.2 Inlandsansässigkeit
3.2.3 Zweifel über die Inlandsansässigkeit: die Bescheinigung USt 1 TS
3.3 Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4
3.3.1. Definition
3.3.2 Der Begriff des Bauwerks
3.3.3 Typische Bauleistungen
3.3.4 Keine Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
3.3.5 Mischleistungen
3.3.6 Zweifel über Qualifizierung als Bauleistung: Nichtbeanstandungsregelung
3.4 Der Leistungsempfänger
3.4.1 Die allgemeinen Voraussetzungen
3.4.2 Alte Regelung bis zum 14.2.2014
3.4.2.1 Nachhaltigkeit als Tatbestandsmerkmal
3.4.2.2 Zweifel über Qualifizierung als Bauleister: Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG
3.4.2.3 Bauträger als Leistungsempfänger
3.4.3 Zwischenregelung vom 15.02.2014 bis zum 30.09.2014
3.4.3.1 BFH-Urteil V R 37/10 vom 22.08.2013
3.4.3.2 Bauwerkbezogene Betrachtungsweise des BFH als Tatbestandsmerkmal
3.4.3.3 Bauträger als Leistungsempfänger
3.4.4 Neuregelung ab dem 1.10.2014
3.4.4.1 Nachhaltigkeit als Tatbestandsmerkmal
3.4.4.2 Zweifel über Qualifizierung als Bauleister: die Bescheinigung USt 1 TG
4 Umsatzsteuerliche Auswirkungen bei den beteiligten Bauunternehmern
4.1 Allgemeines
4.2 Rechtsfolgen für die Beteiligten
4.2.1 Rechtsfolgen für den leistenden Unternehmer
4.2.2 Rechtsfolgen für den Leistungsempfänger
4.3 Konsequenzen für die Beteiligten
4.3.1 Konsequenzen für den leistenden Bauunternehmer
4.3.1.1 Rechnungsausstellung § 14a Abs. 1 und 5 UStG
4.3.1.2 Aufzeichnungspflicht
4.3.1.3 Aufbewahrungspflicht
4.3.1.4 Anmeldepflichten
4.3.2 Konsequenzen für den Leistungsempfänger
4.3.2.1 Entstehung der Steuer und Ort einer Bauleistung
4.3.2.2 Bemessungsgrundlage, Steuerberechnung, Steuersatz
4.3.2.3 Vorsteuerabzug
4.3.2.4 Aufzeichnungspflicht und Aufbewahrungspflicht
4.3.2.5 Anmeldepflichten
5 Rückabwicklung der Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauträgerfällen
5.1 Allgemeines
5.2 Zweck der Regelung nach § 27 Abs. 19 UStG.
5.3 Voraussetzungen für die Rückabwicklung der Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauträgern
5.3.1 Voraussetzungen nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG
5.3.2 Voraussetzungen nach § 27 Abs. 19 S. 2 UStG
5.3.3 Voraussetzungen nach § 27 Abs. 19 S. 3 und 4 UStG
5.3.4 Subjektive Voraussetzungen
5.3.4.1 Verjährung
5.3.4.2 Ergänzende Vertragsauslegung
5.4 Umsatzsteuerliche Auswirkungen
5.4.1 Rechtsfolgen
5.4.2 Verzinsung
5.4.2.1 Allgemeines
5.4.2.2 Verzinsung der nachträglichen Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer
5.4.2.3 Verzinsung eines Erstattungsanspruchs beim Bauträger
6 Fazit
Anhang 1: Vordruckmuster der Bescheinigung USt 1 TS
Anhang 2: Bauleistungskatalog
Anhang 3: Vordruckmuster der Bescheinigung USt 1 TG
Quellenverzeichnis
Abbildung 1: Schematische Darstellung der Grundregel der Steuerschuldnerschaft
Abbildung 2: Schematische Darstellung der Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen
Abbildung 3: Verschiedene Regelungszeiträume bei Bauprojekten
Abbildung 4: Umsatzsteuer-Voranmeldung 2020: Zeile 39, KZ 60
Abbildung 5: Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2020: Zeile 105, KZ 209
Abbildung 6: Umsatzsteuer-Voranmeldung 2020: Zeile 50, KZ 84, 85 und Zeile 56, KZ 67.
Abbildung 7: Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2020: Zeile 101, KZ 877, 878 und Zeile 126, KZ 467
Abbildung 8: Schematische Darstellung der Besteuerung nach § 27 Abs. 19 UStG
Abs. Absatz
Abschn. Abschnitt
a. F. alte Fassung
AO Abgabeordnung
BauR Baurecht (Zeitschrift)
BFH Bundesfinanzhof
BGBl Bundesgesetzblatt
BGH Bundesgerichtshof
BHO Bundeshaushaltsordnung
BMF Bundesministerium der Finanzen
BStBl Bundessteuerblatt
FA Finanzamt
FG Finanzgericht
gem. gemäß
DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
EuGH Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften
EFG Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte
HBeglG Haushaltsbegleitgesetz
HGB Handelsgesetzbuch
HS Halbesatz
i. S. d. im Sinne des/der
i. S. v. im Sinne von
i. V. m. in Verbindung mit
KroatienStAnpG Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
MwStSystRL Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie
Nr. Nummer
NWB Neue Wirtschaftsbriefe
OFD Oberfinanzdirektion
OLG Oberlandesgericht
o. V. ohne Verfasser
Rz. Randziffer
S. Seite
StÄndG Steueränderungsgesetz
Tz. Textziffer
UR Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift)
Ust Umsatzsteuer
UStAE Umsatzsteuer-Anwendungserlass
UStG Umsatzsteuergesetz
USt-IdNr. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
VSt Vorsteuer
z. B. zum Beispiel
Seit 2004 unterfallen bestimmte Bauleistungen eines im Inland ansässigen Unternehmers der besonderen Umsatzbesteuerung, dem Reverse-Charge-Verfahren.
Das zuerst einfach klingende Prinzip bei Reverse-Charge-Verfahren führt dazu, dass der Leistungsempfänger ursprünglich durch die Steuerschuldumkehr die Umsatzsteuer schuldet. Diese Schätzung gehört der Vergangenheit an. Wie kaum eine andere umsatzsteuerliche Regelung hat die diesbezügliche Behandlung von Bauleistungen hat seit 2014 an Komplexität gewonnen.1
Die Ursachen der steuerlichen Probleme liegen in der speziellen Umsatzbesteuerung von Bauleistungen. Als Besonderheit dieser Leistungen schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuersteuer nur dann, wenn der Empfänger selbst in gewissem Umfang Bauleistungen erbringt (§ 13b Abs. 5 S.2 UStG).2
Des Weiteren ist die umsatzsteuerliche Abbildung von Bauleistungen mit Schwierigkeiten verbunden.3 Neben der inhaltlichen Entscheidung darüber, wann eine Bauleistung vorliegt, sollten auch andere formale Fragen geklärt werden, beispielsweise, wie die Bauleistereigenschaft nachgewiesen werden muss, welche Dokumente angefordert und archiviert werden müssen und welche Anforderungen bezüglich der Rechnungen bestehen.4
In der Vergangenheit haben die Bauträger die von ihnen bezogenen Bauleistungen regelmäßig nach Maßgabe der Verwaltungsregelungen versteuert.5 Mit Urteil vom 22. August 2013 hat der BFH entschieden, dass Bauträger nicht als Steuerschuldner im Sinne des § 13b UStG infrage kommen.6 Einerseits könnte der Bauträger die Erstattung der zu Unrecht an das Finanzamt entrichteten Umsatzsteuer verlangen7 und einen Anreiz aufgrund der Verzinsung der Steuerbeträge sehen.8 Anderseits sich könnte der leistende Unternehmer zu seinen Gunsten gegenüber nachträglichen Umsatzsteuerfestsetzungen auf die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung und den entsprechenden Vertrauensschutz berufen, sodass bei ihm eine Festsetzung der Steuer ausgeschlossen wäre.9 Der Gesetzgeber hat mit dem § 27 Abs. 19 UStG reagiert, um die Auswirkungen des Urteils auf das Steueraufkommen abzumildern.10 Seit Ergehen des Urteils sind bislang sechs BMF-Schreiben zur Umsetzung des Urteils erstellt worden.11 Durch die Rechtsprechung, die Verwaltungsanweisung und die Gesetzesänderung kam es zu einem kaum noch erfassbaren Durcheinander für alle Beteiligten.12
Ziel der vorliegenden Bachelorarbeit ist sowohl die Analyse der Regelung für die Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen nach § 13b Abs.2 Nr. 4 UStG mit Darstellung der möglichen Konsequenzen für den leistenden Unternehmer und den Leistungsempfänger als auch die Untersuchung der aktuellen Rechtslage hinsichtlich der Rückabwicklung der Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 UStG.
An einem Umsatzgeschäft sind in der Regel zwei Parteien beteiligt13. Sind beide Vertragspartner Unternehmer, stellt sich die Frage, wer die Umsatzsteuer beim Finanzamt anmelden und an die Staatkasse abführen muss.14
In den meisten Fällen schuldet der leistende Unternehmer (der Leistungserbringer) die Umsatzsteuer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).15 Ihn trifft die Verpflichtung, die entstandene Umsatzsteuer dem Finanzamt zu melden und auch zu entrichten.16 In der Regel hat er die Steuer zuvor seinem Kunden in Rechnung gestellt bzw. wird sie diesem berechnen.17 In der Abbildung 1 wird die Grundregel der Steuerschuldnerschaft schematisch dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Schematische Darstellung der Grundregel der Steuerschuldnerschaft
(Quelle: in Anlehnung an Bader, J. et al. (2015): Umsatzsteuerrecht visualisiert; S. 122)
Bei der Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen geht die Verpflichtung zur Abführung der Umsatzsteuer hingegen auf den Leistungsempfänger (Bauleister) über.18 Die Steuerschuldumkehr wird häufig Reverse-Charge-Verfahren (aus dem Englischem) genannt.19
In Deutschland wurden die Regelungen über den Übergang der Steuerschuldnerschaft in § 13b UStG umgesetzt.20 Die eigentliche Steuerschuldumkehr ist in § 13b Abs. 5 UStG normiert, der auf einzelne Fälle der Absätze 1 und 2 verweist.21 Damit wird der Anwendungsbereich des § 13b UStG systematisch in zwei Kategorien eingeteilt.22
Einerseits findet eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft für Umsätze ausländischer Unternehmer statt, wodurch der Gesetzgeber die notwendige Registrierung ausländischer Unternehmer im Inland mit etwaigen Schwierigkeiten bei der Vollstreckung vermeiden möchte.23 Diese Fälle fallen unter
- § 13b Abs. 1 UStG: nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Fälle eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers;24
- § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG: Werklieferungen und nicht unter Abs. 1 fallende sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers.25
Andererseits gibt es noch die Umsätze, bei denen das Reverse-Charge-Verfahren zur Sicherung des Umsatzsteueraufkommens betragen soll und zur Bekämpfung branchenspezifischer Betrugsmodelle eingeführt wurde.26 Diese Fälle unterliegen § 13b Abs. 2 Nr. 2 bis Nr. 11 UStG.27
Nach der derzeitigen gesetzlichen Regelung des § 13b Abs.2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 5 UStG geht die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger über, wenn steuerpflichtige Bauleistungen eines im Inland ansässigen Unternehmers i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG erbracht werden und der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der nachhaltig Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 1 UStG erbringt.28 Hiervon sind oftmals Subunternehmer getroffen, bei denen der Generalunternehmer (=Leistungsempfänger, Bauleister) die für die Leistung des Subunternehmers geschuldete USt zu entrichten hat.29 Der Bauleister muss die USt anmelden und kann sie bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG gleichzeitig als Vorsteuer geltend machen.30 Somit ergibt sich keine Belastung mit USt bei dem Leistungsempfänger, sofern er vorsteuerberechtigt ist.31 Der leistende Bauunternehmer darf dem Leistungsempfänger nunmehr keine Umsatzsteuer in Rechnung stellen.32 In der Abbildung 2 wird die Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen schematisch dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Schematische Darstellung der Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen
(Quelle: in Anlehnung an Bader, J. et al. (2015): Umsatzsteuerrecht visualisiert; S. 123)
Unter den Begriff der Bauleistung fallen nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 1 UStG Leistungen einschließlich Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungslistungen (z. B. von Statikern, Architekten, Vermessungs- oder Bauingenieuren).33
Nach § 3 Abs. 4 UStG liegt eine Werklieferung als Unterart der Lieferung vor, wenn der Unternehmer zur Herstellung eines Werkes von ihm selbst beschaffter Hauptstoffe verwendet (Abschn. 3.8. Abs. 1 S. 1 UStAE).34 Danach ist von Werklieferungen auszugehen, wenn der Unternehmer dem Abnehmer nicht nur die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG), sondern zusätzlich einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet.35
Eine Werkleistung als Unterart der sonstigen Leistung ist gegeben, wenn für eine Leistung kein Hauptstoff verwendet wird (z. B. Aushub einer Baugrube, Erdbewegungen) oder die benötigten Hauptstoffe vom Auftraggeber gestellt werden (Abschn. 3.8 Abs. 1 S. 3 UStAE).36
Die Unterscheidung hat unter anderem Bedeutung für die Bestimmung des Orts der Leistung,37 die im Kapitel 4.3.2.1 behandelt wird.
Für die Steuerverlagerung auf den Leistungsempfänger (Bauleister) nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG regelt § 13b Abs. 5 S. 2 UStG, dass der Bauleister selbst Bauleistungen erbringen muss.38 Danach ist der Bauunternehmer (Generalunternehmer) von dem Bauträger zu unterscheiden.39
Die typische Tätigkeit eines Bauträgers besteht darin, dem Vertragspartner ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück zu liefern, das er zuvor mit einem Bauwerk bebaut hat.40 Ein regulärer Bauunternehmer errichtet im Gegensatz dazu ein Bauwerk auf dem Grundstück des Auftraggebers.41
Der Bauträger bezieht die Eingangsleistungen des Subunternehmers ausschließlich für steuerfreie Grundstückslieferungen nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG.42 Bei Anwendung des Reverse-Charge-Verfahren rechnet der Subunternehmer mit dem Bauträger ohne USt nach § 13b UStG ab.43 Der Bauträger bezahlt die Rechnungsbeträge netto und führt die USt aus der Leistung des Subunternehmers an das FA ab.44 Der Bauträger mit steuerfreien Ausgangsumsätzen nach § 4 Nr. 9 Buchstabe A UStG kann keine Vorsteuer geltend machen.45 Damit wird der Leistungsempfänger (Bauträger) mit der USt belastet.46
Soweit nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 3 UStG „Nr.1 bleibt unberührt“ gilt, bedeutet das, dass steuerpflichtige Bauleistungen eines ausländischen Unternehmers unter die Regelung des § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG fallen.47 Diese Norm ist vorrangig, um sicherzustellen, dass bei Leistungen ausländischer Unternehmer grundsätzlich sämtliche Werklieferungen und sonstige Leistungen und nicht nur Bauleistungen an Bauleister dem Übergang der Steuerschuldnerschaft an Unternehmer und juristische Personen unterliegen.48
Von weiteren Ausführungen zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen eines ausländischen Unternehmers i. S. d. § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird aber in dieser Arbeit aufgrund anderer Schwerpunktsetzungen Abstand genommen.
Der Zweck der Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen liegt darin, Steuerausfälle durch Vorsteuerabzüge, denen keine Steuerzahlung gegenübersteht, zu vermeiden.49 Die typische Fallgestaltung der Steuerhinterziehung bei Bauleistungen ist Kettenbetrug im Baugewerbe.50
Eine eingehende Beschreibung dieser Art von Betrug ist in Abschn. II, Tz. 2 des Berichts des Bundesrechnungshofs vom 3.09.2003 enthalten.51 Die Abbildung 3 zeigt vereinfacht, wie der Kettenbetrug im Baugewerbe ausgeführt wird.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Schematische Darstellung des Kettenbetrugs im Baugewerbe
(Quelle: in Anlehnung an Bericht des Bundesrechnungshofes nach § 99 BHO – Steuerausfälle bei der Umsatzsteuer durch Steuerbetrug und Steuervermeidung – Vorschläge an den Gesetzgeber, 3. September 2003)
Ein sog. Initiator gründet über Strohmänner im Inland Scheinfirmen.52 Diese Scheinfirmen bieten einem Generalsubunternehmer formal ihre Tätigkeit als Subunternehmer an und schließen mit diesem zum Schein Werkverträge ab.53 Der Generalsubunternehmer wird auch vom Initiator bestimmt.54 Dennoch werden die in den Verträgen vereinbarten Leistungen aufgrund niedrigerer Lohnbedingungen von ausländischen Unternehmern ausgeführt.55 Diese wiederum erbringen die eigentliche Leistung mit illegal beschäftigten Schwarzarbeitern.56 Dabei nimmt der Generalunternehmer die Vorsteuer in Anspruch und macht diese geltend.57 Die Subunternehmer führen die Umsatzsteuer nicht ab, sondern verschwinden vom Markt oder fallen in Insolvenz, was meist von Anfang geplant war.58 Folglich führt dies zu einem Steuerausfall in Höhe der gesamten Umsatzsteuer, welche in der Baubranche aufgrund oftmals umfangreicher Bauprojekte einen verhältnismäßig hohen Wert aufweisen kann.59
Durch die Vereinigung von Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzugsrecht in der Person des Generalunternehmers (Leistungsempfängers) mittels Umkehr der Steuerschuldnerschaft werden Vorsteuerbetrügereien dieser Art nun verringert.60
Im Rahmen des Steueränderungsgesetztes 2001 wurde das Reverse-Charge-Verfahren zum 01.01.2002 in § 13b UStG eingefügt.61 In Bezug auf Bauleistungen hat das Haushaltsbegleitgesetz (HBeglG) 2004 den Anwendungsbereich des Reverse-Charge-Verfahrens zum 01.01.2004 auf bestimmte Bauleistungen ausgedehnt und im alten § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG festgehalten.62 Eine zum 01.07.2010 eingeführte Anpassung zur Mehrwertsteuer-Richtlinie führte zu einer vollständigen Umgliederung des § 13b UStG, wobei sich die Auflistung der unterschiedlichen Umsätze im zweiten Absatz wiederfindet.63 Die Steuerschuldverlagerung im Bausektor hat ihre unionsrechtliche Grundlage in Art. 199 Abs. 1 Buchstabe a und Abs. 2 MwStSystRL.64
Das Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen hat sich seit Einführung erheblich erweitert und ist immer wieder um neue Tatbestände ergänzt worden.65
Der BFH hatte dem EuGH mit Beschluss vom 30.6.201166 zur Vorabentscheidung die Frage vorgelegt, ob die Bundesrepublik Deutschland berechtigt sei, die Umkehr der Steuerschuldnerschaft auf bauleistende Unternehmer zu beschränken.67 Der EuGH hat daraufhin mit Urteil vom 13.12.201268 entschieden, Deutschland könne das Reverse-Charge-Verfahren grundsätzlich auf Leistungsempfänger beschränken, die selbst Bauleistungen erbringen, wenn dabei der Grundsatz der Rechtssicherheit beachtet wird.69 Der Grundsatz der Rechtssicherheit sei dann verletzt, wenn die Beteiligten nicht genau erkennen können, ob sie von der Regelung des § 13b UStG betroffen sind.70 71 In der Nachfolgeentscheidung vom 22.8.2013 kommt der BFH72 zu dem Ergebnis, der Grundsatz der Rechtssicherheit schränke den Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG ein.73 Nur wenn der Unternehmer die bezogene Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet, ist er Steuerschuldner gem. § 13b Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 5 S. 2 UStG.74 Das führt im Ergebnis dazu, dass Bauträger, die Grundstücke bebauen und veräußern, nicht Steuerschuldner für bezogene Bauleistungen sind.75 In Kapitel 3.4.3.1 wird auf dieses BFH-Urteil detailliert eingegangen.
Als Reaktion auf die deutliche Einschränkung der Steuerschuldnerschaft durch das Urteil des BFH vom 22.08.2013 hat sich das BMF-Schreiben vom 5.02.201476 dem Urteil entsprechend angepasst.77 Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens sind auf Umsätze anzuwenden, die ab dem Tag nach seiner Veröffentlichung im BStBl I ausgeführt werden.78 Tag der Veröffentlichung war der 14.2.2014.79
Bis zum 31.09.2014 blieb es für die Übergangszeit bei der Anwendung des BFH-Urteils vom 22.08.2013.80
Durch Art. 8 Nr. 2 Buchstabe b i. V. m. Art. 28 Abs. 4 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU mit Wirkung zum 01.10.201481 ist § 13b Abs. 5 UStG im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 22.08.2013 zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfänger bei Bauleistungen nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UstG geändert worden.82 Damit wird die vor dem BFH-Urteil vom 22.08.2013 geltende Rechtslage wiederhergestellt.83 Über Nachhaltigkeit entscheidet seit dem 1.10.2014 das für den Leistungsempfänger zuständige Finanzamt, indem es eine entsprechende Bescheinigung USt 1 TG ausstellt.84 Ferner wurde in § 13b Abs. 5 S. 7 UStG eine Vereinfachungsregelung (Nichtbeanstandungsregelung) aufgenommen.85 In Kapitel 3.3.6 wird auf diese Regelung detailliert eingegangen.
Der BFH hat mit Urteil vom 28.8.201486 entschieden, dass Betriebsvorrichtungen keine Bauwerke i. S. v. § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 1 UStG sind.87 Damit kommt nach Ansicht des BFH eine Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger bei Lieferungen von und Leistungen an Betriebsvorrichtungen nicht in Betracht.88
Nach dem BMF-Schreiben vom 28.7.201589 ist das BFH-Urteil vom 28.8.2014 nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.90 Nach der im Schreiben vertretenen Auffassung enthält Artikel 199 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL, auf dem § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG beruht, den Begriff der Bauleistung.91 Dieser Begriff ist unionsrechtlich einheitlich und nicht nach nationalem Bewertungsrecht auszulegen.92 Der Begriff der Bauleistung i. S. v. Artikel 199 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL ist dabei nicht nur auf Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück beschränkt, sondern weiter auszulegen.93
Durch Art. 18 Abs. 1 des Steueränderungsgesetz 201594 wurde mit Wirkung vom 6.11.2015 klargestellt, dass Leistungen an Betriebsvorrichtungen weiterhin unverändert unter die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 fallen.95
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Verschiedene Regelungszeiträume bei Bauprojekten
(Quelle: in Anlehnung an Trinks (2015): Die 20 wichtigsten Fragen zu § 13b UStG; S. 12)96
Ein Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger im Zusammenhang mit Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr.4 UStG findet statt, wenn97
(1) ein im Inland ansässiger Unternehmer98
(2) steuerpflichtige Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs.2 Nr. 4 UStG99
(3) an einen Unternehmer erbringt, der nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt (§ 13b Abs. 5 S. 2 HS. 1 UStG).100
Der leistende Bauunternehmer muss Unternehmer i. S. d. § 2 UStG sein.101 Nach der gesetzlichen Definition des § 2 Abs. 1 S. 1 und 3 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, wobei gewerbliche oder berufliche Tätigkeit jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.102
Ist der leistende Unternehmer ein Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG, kommt es nicht zum Übergang der Steuerschuldnerschaft (§ 13b Abs. 5 S. 8 UStG),103 denn es wäre systemwidrig, die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger zu verlagern, wenn der leistende Unternehmer die „formal“ geschuldete Steuer nicht entrichtet muss.104
Der leistende Bauunternehmer muss im Inland ansässig sein.105 § 13b Abs. 7 UStG definiert nur im Ausland ansässige Unternehmer.106 Nach § 13b Abs. 7 S. 1 HS.1 UStG ist ein im Ausland ansässiger Unternehmer ein solcher, der weder im Inland gem. § 1 Abs. 2 UStG noch auf der Insel Helgoland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat.107 Damit erhält diese Regelung die Anknüpfungspunkte, nach denen sich die Ansässigkeit regelt.108 Der leistende Unternehmer ist im Inland ansässig, wenn er in der Bundesrepublik einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte unterhält.109
Von einer tiefgreifenden Einführung in die Thematik der Inlandsansässigkeit wird in dieser Arbeit aufgrund anderer Schwerpunktsetzungen jedoch Abstand genommen.
Sollten bei dem Leistungsempfänger Zweifel über die Ansässigkeit des leistenden Bauunternehmers im Inland aufkommen, so kann der Leistungsempfänger eine Ansässigkeitsbescheinigung USt 1 TS erfragen (Abschn. 13b.11. Abs. 3 S. 1 UStAE).110 Gem. Abschn. 13b.11. Abs. 3 S. 4 UStAE kann die Bescheinigung USt 1 TS von dem zuständigen Finanzamt erteilt werden und stellt gem. Abschn. 13b.11. Abs. 3 S. 3 UStAE den Nachweis über der Ansässigkeit des Leistenden im Inland dar.111 Das entsprechende Vordruckmuster112 ist im Anhang 1 abgebildet. Gem. Abschn. 13b.11. Abs. 4 UStAE ist diese Bescheinigung des Finanzamts auf ein Jahr beschränkt.113 Sie bietet dem Leistungsempfänger einen erhöhten Vertrauensschutz auf den umsatzsteuerlich zu würdigendem Sachverhalt.114
Der Begriff der Bauleistung ist in § 13b Abs. 2 Nr. 4 S.1 definiert.115 Bauleistungen sind Leistungen einschließlich Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungslistungen (z. B. von Statikern, Architekten, Vermessungs- oder Bauingenieuren).116
Wenn ein Unternehmer eine Leistung erbringt, die keine Bauleistung darstellt, und diese dennoch in der Rechnung als Bauleistung bezeichnet, ist der Leistungsempfänger für diesen Umsatz nicht Steuerschuldner (Abschn. 13b.3 Abs. 13 UStAE).117 Ob eine Bauleistung i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG vorliegt lässt sich beispielsweise mit der Auflistung von Bauleistungen in Abschn. 13b.2 Abs. 5 UStAE überprüfen (Positivkatalog).118 In Abschn. 13b.2 Abs. 7 UStAE werden Leistungen genannt, die nicht unter den Begriff der Bauleistung fallen (Negativkatalog).119
Falls die Auflistung des Umsatzsteueranwendungserlasses gem. Abschn. 13b.2 Abs. 5, Abs. 6 und 7 Nr. 1–17 UStAE keine eindeutige Klärung über die vorliegende Leistung bringt, kann der Katalog der Oberfinanzdirektion Karlsruhe herangezogen werden.120 Im Anhang 2 werden in diesem Katalog in tabellarischer Form gängige im Zusammenhang mit einem Bauwerk stehende Leistungen aufgelistet,121 um zu prüfen, was als Bauleistung einzustufen ist.122
Die umgekehrte Steuerschuldnerschaft erfasst Bauleistungen, die dazu dienen, ein Bauwerk herzustellen, instand zu setzen, instand zu halten, zu ändern oder zu beseitigen.123
Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 13b.2 Abs. 2 S. 1 UStAE a. F. konnte zur Definition des Begriffs Bauwerks auf die Regelungen des § 48 Abs. 1 S. 3 EStG zurückgegriffen werden.124 Entsprechend konnten gem. Abschn. 13b. Abs. 2 S. 2 UStAE a. F. für die Abgrenzung die §§ 1, 2 der Baubetriebe-Verordnung herangezogen werden.125 Nach Abschn. 13b.2 Abs.1 UStAE a. F. war der Begriff des Bauwerks weit auszulegen und umfasste nicht nur Gebäude, sondern darüber hinaus sämtliche mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen.126
Durch das BMF-Schreiben vom 10.08.2016127 wurde die Verwaltungsregelung zur Definition des Bauwerks geändert.128 Der Abschn. 13b. Abs. 2 UStAE a. F. wurde gestrichen.129 Damit ist die bisherige Regelung für Umsätze, die nach dem 5.11.2015 ausgeführt werden, nicht mehr anzuwenden.130 In Abschn. 13b.2 Abs.1 UStAE wurde ein neuer Satz 2 angefügt:131 „In jedem Fall gelten die in Abschnitt 3a.3 Abs. 2 Satz 3 Spiegelstriche 2 bis 4 genannten Grundstücke als Bauwerke im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG.“
Damit gelten folgende Grundstücke als Bauwerke i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG nach Abschn. 13b.2 Abs. 1 S. 2 i. V. m. Abschn. 3a.3 Abs. 2 S. 3 Spiegelstriche 2 bis 4 UStAE:132
- jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann,133
- jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, z. B. Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge,134
- Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern.135 Damit wurden Bauleistungen im Zusammenhang mit Betriebsvorrichtungen ausdrücklich in das Reverse-Charge-Verfahren einbezogen.136
Den Begriff der „Veränderung“ des Gebäudes oder Bauwerkes durch Entfernung von Sachen, Ausstattungsgegenständen oder Maschinen hat die Finanzverwaltung zu Recht auf erhebliche Veränderungen eingeschränkt.137 Nach Abschn. 3a.3 Abs. 2 S. 3 Spiegelstrich 4 S. 2 UStAE liegt eine erhebliche Veränderung nicht vor, wenn die betreffenden Gegenstände einfach an der Wand hängen oder mit Nägeln oder Schrauben so am Boden oder an der Wand befestigt sind, dass nach ihrer Entfernung lediglich Spuren oder Markierungen zurück bleiben (z.B. Dübellöcher), die leicht überdeckt oder ausgebessert werden können.138
Nach Abschn. 13b Abs. 3 S. 1 HS. 1 UStAE sind Bauleistungen solche, die sich „unmittelbar auf die Substanz des Bauwerkes auswirken“, d. h., es muss eine Substanzerweiterung, Substanzerweiterung, Substanzverbesserung, Substanzbeseitigung oder Substanzerhaltung bewirkt werden (Abschn. 13b.2 Abs. 3 S. 1 HS. 2 UStAE).139
Substanzerhaltend sind auch Wartungs- und Reparaturaufwendungen, sofern Teile des Bauwerks verändert, bearbeitet oder ausgetauscht werden (Abschn. 13b.2 Abs. 3 S. 2 UStAE).140 Dabei ist auch maßgeblich, dass der einzelne Umsatz einen Nettowert von 500 Euro übersteigt (Abschn. 13b.2 Abs. 7 S. 1 Nr. 15 S. 2 UStAE).141 Nur dann werden Reparatur- und Wartungsarbeiten an Bauwerken von der Finanzverwaltung als Bauleistungen anerkannt.142
Zu den Bauleistungen gehören insbesondere:
- der Einbau von Fenstern, Türen, Bodenbelägen, Aufzügen, Rolltreppen und Heizungsanlagen sowie die Errichtung von Dächern und Treppenhäusern (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 1 UStAE),143
- der Einbau von Ausstattungsgegenständen oder Maschinenanlagen, wenn sie mit einem Gebäude oder Bauwerk fest verbunden sind und nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE), z. B. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinrichtungen,144
- Erdarbeiten im Zusammenhang mit der Erstellung eines Bauwerks (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 5 UStAE),145
- die Installation von EDV- oder Telefonanlagen, die fest mit dem Bauwerk verbunden sind, in das sie eingebaut werden, nicht aber die Lieferung von Endgeräten allein (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 6 UStAE),146
- die Dachbegrünung eines Bauwerks, nicht aber das Anlegen von Bepflanzungen und deren Pflege (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 7 i. V. m. Abs. 7 Nr. 10 UStAE),147
- der Hausanschluss durch Versorgungsunternehmen (die Hausanschlussarbeiten umfassen regelmäßig Erdarbeiten, Mauerdurchbruch, Installation der Hausanschlüsse und Verlegung der Hausanschlussleitungen vom Netz des Versorgungsunternehmens zum Hausanschluss), wenn es sich um eine eigenständige Leistung handelt (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 9 UStAE).148
Reinigungsarbeiten sind nur dann Bauleistungen, wenn in die Substanz des Bauwerks eingegriffen wird, z. B. Sandstrahlarbeiten an der Außenfläche (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 10 UStAE).149
Künstlerische Leistungen an Bauwerken gehören zu den Bauleistungen, wenn der Künstler nicht nur Ideen oder Planungen schuldet, sondern zu seiner Leistung auch die Herstellung oder Bearbeitung des Bauwerkes bzw. von Teilen des Bauwerkes gehört (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 9 UStAE).150
Nach Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 9 UStAE sind Werklieferungen von Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert (z. B. dachintegrierte Anlagen, Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen) oder mit dem Grund und Boden auf Dauer fest verbunden werden (Freiland-Photovoltaikanlagen) als Bauleistungen zu qualifizieren.151
Planungs- und Überwachungsarbeiten können gem. § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 1 letzter Halbsatz UStG ausdrücklich nicht zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft führen.152 Hierunter fallen ausschließlich planerische Leistungen (z. B. von Statikern, Architekten, Garten- und Innenarchitekten, Vermessungs-, Prüf- und Bauingenieuren), Labordienstleistungen (z. B. chemische Analyse von Baustoffen) oder reine Leistungen zur Bauüberwachung, zur Prüfung von Bauabrechnungen und zur Durchführung von Ausschreibungen und Vorgaben gem. Abschn. 13b.2 Abs. 6 UStAE.153
Gem. Abschn. 13b.2 Abs. 7 UStAE fallen folgende Leistungen nicht unter den Begriff der Bauleistung gem. § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 1 UStG: die bloße Anlieferung von Material auf eine Baustelle, die alleinige Lieferung einzelner Maschinen, die Lieferung von Energie und Wasser sowie die bloße Vermietung oder das Zurverfügungstellen von Baugeräten (z. B. Betonpumpen, Kräne).154 Nach Verwaltungsauffassung soll auch keine Bauleistung vorliegen, wenn die Baugeräte von dem Leistungserbringer auf der Baustelle bedient werden, z. B. bei der Überlassung eines Krans mit Personal (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 5 UStAE).155 Werden dagegen Planierraupen oder Walzen mit Personal überlassen, liegen Bauleistungen vor, weil mit den Geräten substanzverändernde Maßnahmen durchgeführt werden.156 Das Aufstellen von Büro- und Materialcontainern, mobilen Toilettenhäuschen, Gerüsten, Messeständen und Entsorgung von Büromaterial führt nicht zum Übergang der Steuerschuldnerschaft.157 Das Anlegen von Bepflanzungen und deren Pflege mit Ausnahme von Dachbegrünungen, das bloße Aufhängen von Beleuchtungen und das Anschließen von Elektrogeräten mit Ausnahme der Installation einer Lichtwerbeanlage oder Montage komplexer Beleuchtungssysteme, Verkehrssicherungsleistungen, die bloße Reinigung von Gebäuden und die Überlassung von Arbeitnehmern stellen keine Bauleistungen dar.158
Bei der Bebauung von eigenen Grundstücken zum Zwecke des Verkaufs liegen Lieferungen und keine Werklieferungen vor.159 Gem. Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 17 UStAE ist die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG auf diese Leistungen nicht anwendbar.160
Werden im Rahmen eines Vertragsverhältnisses mehrere selbständige Leistungen erbracht, bei denen es sich nur teilweise um Bauleistungen handelt, findet ausschließlich bei den Bauleistungen ein Übergang der Steuerschuldnerschaft statt.161
Wenn ein Unternehmer eine wirtschaftlich einheitliche Leistung erbringt, die Elemente einer Bauleistung und auch solche einer anderen Leistung enthält, kommt es darauf an, welche Leistung im Vordergrund steht und somit der vertraglichen Beziehung das Gepräge gibt.162 Die Leistung fällt nur dann unter § 13b Abs. 2 S. 1 Nr. 4 UStG, wenn die Bauleistung als Hauptleitung anzusehen ist.163 Die Nebenleistungen teilen jeweils das Schicksaal der Hauptleistung (Abschn. 13b.2 Abs. 4 UStAE).164
Zur Vermeidung von Abgrenzungsproblemen und im Interesse eines weiten Anwendungsbereichs der Steuerschuldumkehr wendete die Finanzverwaltung in der Vergangenheit eine großzügige Vereinfachungsregelung an.165 Diese Vereinfachungsregelung wurde bis 2013 gesetzlich im Abschn. 13b8 UStAE a. F. kodifiziert.166 Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatien zur EU mit Wirkung zum 01.10.2014 wurde die frühere Verwaltungsvereinfachung gesetzlich im § 13b Abs. 5 S. 7 UStG festgeschrieben.167
Sind Leistungsempfänger und leistende Unternehmer in Zweifelsfällen vom Vorliegen einer Bauleistung i. S. d. § 13b Abs. 2 S.1 Nr. 4 UStG ausgegangen, gilt der Leistungsempfänger als Steuerschuldner, sofern dadurch keine Steuerausfälle entstehen (§ 13b Abs. 5 S. 7 UStG, Abschn. 13b.8 Abs. 1 UStAE).168 Steuerausfälle sind nicht gegeben, wenn der Leistungsempfänger als Steuerschuldner den an ihn erbrachten Umsatz in voller Höhe versteuert hat.169
Nach dieser Regelung ist zwischen jenen Zweifelsfällen, bei denen es um die Qualifizierung der Leistung geht, und solchen, bei denen der Status des Leistungsempfänger als „Bauleister“ fraglich ist, zu unterscheiden.170 Nur dann, wenn Zweifel an dem Vorliegen einer Bauleistung bestehen und die Beteiligten einvernehmlich die Leistung als Bauleistung qualifizieren, kommt die Regelung des § 13b Abs. 5 S. 7 UStG zur Anwendung.171
Ziel der Nichtanwendungs-/Nichtbeanstandungsregelung ist, aufwendige Rückabwicklungen zu vermeiden,172 sodass eine zu Unrecht vorgenommene Steuerschuldumkehr unter folgenden Voraussetzungen unbeanstandet bleibt173:
(1) der Leistungsempfänger ist Bauleister,
(2) die Beteiligten sind sich über die Steuerschuldumkehr einig,
(3) der Leistungsempfänger entrichtet die Umsatzteuer in zutreffender Höhe.174
Bei Zweifeln über die Qualifizierung der Leistung sollten die Beteiligten eine schriftliche Vereinbarung darüber treffen, dass sie einvernehmlich von einer Bauleistung ausgehen.175 Auf diese Weise können sie im Nachhinein die Übereinstimmung gegenüber dem Finanzamt nachweisen.176 Eine solche Vereinbarung könnte wie folgt aussehen: „Die am Umsatz beteiligten Unternehmer A und B einigen sich darauf, dass der Leistungsempfänger B die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 5 schuldet.177 Sie gehen übereinstimmend davon aus, dass der Leistungsgegenstand eine Bauleistung i. S. d. § 13b Abs. 2 S. 1 Nr. 4 UStG ist.“178 Diese Vereinbarung soll von beiden Umsatzbeteiligten unterschrieben werden.179
Wird keine schriftliche Vereinbarung zwischen Beteiligen über die steuerliche Qualifizierung der Leistung getroffen und die Umsatzsteuer vom Leistungsempfänger in der fälschlichen Annahme erklärt, er sei der Steuerschuldner, während tatsächlich die Voraussetzungen für die Steuerschuldverlagerung nicht gegeben waren, wird der leistende Unternehmer nicht automatisch von seiner Steuerschuld befreit.180 In diesem Fall kann das Finanzamt die Steuer gegenüber dem leistenden Unternehmer festsetzen.181
Für die Steuerschuldverlagerung auf den Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG regelt § 13 b Abs. 5 S.2 UStG, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer sein muss, der selbst nachhaltig Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 1. UstG erbringt.182 Die Bestimmung der Bauleistereigenschaft hängt insbesondere von der nachhaltigen Ausführung von Bauleistungen ab.183 Er muss nach außen erkennbar mit ersten Handlungen zur nachhaltigen Erbringung von Bauleistungen begonnen haben.184 Ist die Voraussetzung der Nachhaltigkeit erfüllt, ist der Leistungsempfänger selbst dann Steuerschuldner, wenn er die empfangene Bauleistung nicht für eine von ihm erbrachte Bauleistung, d. h. für den nichtunternehmerischen Bereich verwendet (§ 13b Abs. 5 S. 6 UStG).185 Es kommt daher nicht darauf an, dass der Leistungsempfänger die Leistung unmittelbar für eigene Bauleistungen einsetzt.186 Auch Kleinunternehmer schulden als Empfänger von Bauleistungen die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG (Abschn. 13b.1. Abs. 1 S. 3 UStAE).187
Die umgekehrte Steuerschuldnerschaft greift unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger im Inland oder im Ausland und dort in einem EU-Mitgliedstaat oder in einem Drittstaat ansässig ist (Abschn. 13b.1. Abs. 1 S. 2 UStAE).188
Die Steuerschuldnerschaft geht auch dann auf den Leistungsempfänger über, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich eines bauleistenden Unternehmers bezogen wird (§ 13b Abs. 5 S. 6 UStG).189
Im Folgenden wird dargestellt, wie sich die rechtliche Lage sowohl im Hinblick auf die Bauleistereigenschaft des Leistungsempfängers als auch in Bezug auf die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens bei Bauträgern im Laufe der Zeit verändert hat.
Nach der ursprünglichen Formulierung des Gesetzes sollte es darauf ankommen, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, „der Leistungen im Sinne des Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 erbringt“.190 Die Finanzverwaltung legte diese Voraussetzung so aus, dass der Leistungsempfänger während seiner gesamten Umsatztätigkeit nachhaltig Bauleistungen erbringen müsse.191 Hiervon war auszugehen, wenn
- der Leistungsempfänger im vergangenen Kalenderjahr Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 1 UStG erbrachte, deren Bemessungsgrundlage mehr als 10 % der Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze (Weltumsatz) betrug, oder
- der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG vorlegte.192
Unternehmer, die im Zeitpunkt der an sie ausgeführten Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 1 UStG nachhaltig keine entsprechenden Umsätze erbrachten, waren als Leistungsempfänger selbst dann nicht Steuerschuldner, wenn sie im weiteren Verlauf des Kalenderjahr zu derartigen Umsätze kam (Abschn. 13b.3 UStAE).193 Die Grenze von 10 % war eine Ausschlussgrenze.194 Unternehmer, die Bauleistungen unterhalb dieser Grenze erbrachten, waren danach grundsätzlich keine bauleistenden Unternehmer.195
Es war davon auszugehen, dass Bauleistungen nachhaltig erbracht wurden, wenn der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48b EstG vorlegte.196 Die Verwendung dieser Freistellungsbescheinigung musste durch den Leistungsempfänger ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgen.197 Von einer detaillierten Einführung in die Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG wird in dieser Arbeit aufgrund anderer Schwerpunktsetzungen jedoch Abstand genommen.
In BMF-Schreiben vom 31.3.2004198 wurde davon ausgegangen, dass bei empfangenen Bauleistungen die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfänger vor allem nicht für Bauträger gilt, soweit sie ausschließlich Umsätze erbringen, die unter das GrEStG fallen.199 Typische Bauträger, deren Tätigkeitsschwerpunkte im Erwerb, der Bebauung und dem Veräußern von Grundstücken liegen, waren damit vom Anwendungsbereich des § 13b UStG nicht erfasst.200
Mit BMF-Schreiben vom 16.10.2009201 wurde § 13b UStG hinsichtlich der Bauträger weiter gefasst.202 Nunmehr sollten Bauträger, die sowohl Grundstücksumsätze als auch Bauleistungen erbringen, nur dann nicht Steuerschuldner nach § 13b UStG für Bauleistungen sein, wenn sie ausschließlich Grundstücksgeschäfte tätigten, bei denen es sich nicht um Werklieferungen i. S. d. § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG handelte.203 Damit fielen Baueingangsleistungen im Falle der Ausführung von Werklieferungen durch den Bauträger unter § 13b UStG.204 Um Widersprüche mit der bis dahin bestehenden Auffassung der Finanzverwaltung zu vermeiden, wurde die Verwaltungsanweisung durch das BMF-Schreiben vom 11.3.2010205 neu gefasst und durch BMF-Schreiben vom 17.2.2011206 ab dem 1.1.2011 angewendet.207
Nach dieser Auffassung des BMF wurden Bauleistungen angenommen, wenn ein Bauträger ein Grundstück während der Bauphase verkaufte und der Kunde auf die Bauausführung noch Einfluss nehmen konnte.208 Dabei war irrelevant, dass der Bauträger das Bauwerk auf zunächst eigenem Grundstück errichtete.209 Bauträger, die Bauleistungen bezogen, waren deshalb nur dann nicht Steuerschuldner, wenn die Bemessungsgrundlage der von ihnen getätigten Bauleistungen nicht mehr als 10 % der Summe ihres Weltumsatzes betrug.210
Die Handwerkerrechnungen an die Bauträger, die aufgrund der Verwaltungsmeinung bereits ab 2010 (zumindest aber 2010) netto geschrieben wurden, hatten zur Folge, dass aufseiten der Bauträger hohe Umsatzsteuerzahllasten anfielen.211 Sie hatten aufgrund der von ihnen getätigten steuerfreien Ausgangsumsätze nur die § 13b-Steuern zu entrichten und konnten keinen Vorsteuerabzug geltend machen.212
In dem vom BFH am 22.08.2013213 entschiedenen Streitfall hatte ein Bauträger einen Generalunternehmer mit der Erstellung eines Wohnhauses mit sechs Wohnungen zum Pauschalpreis beauftragt.214 Nach der Fertigstellung hatte der Generalunternehmer für den Bauträger eine Schlussrechnung ohne Umsatzsteuer erstellt.215 Auf die Steuerschuldnerschaft des Bauträgers war pflichtgemäß hingewiesen worden.216 In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung erklärte der Bauträger die Umsatzsteuer noch, in seiner Umsatzsteuerjahres-erklärung aber nicht mehr.217 Als Begründung führte er an, im Vorjahr keine Bauleistungen in Höhe von mehr als 10 % der Gesamtumsätze erbracht zu haben.218
Nach Vorlage der Rechtsfrage an den Europäischen Gerichtshof hat der BFH mit seinem Urteil vom 22.08.2013 die Steuerschuld des Leistungsempfängers wesentlich eingeschränkt.219 Seiner Meinung nach kommt es für die Entstehung der Steuerschuld darauf an, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.220
Für den Streitfall bedeutete dies, dass die klagende Leistungsempfängerin nicht Steuerschuldnerin i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr.4 USG für die an sie erbrachte Bauleistung ist, da sie die bezogene Leistung für eine steuerfreie Grundstückslieferung verwendete.221
Mit seinem Urteil vom 22.08.2013 trat der BFH der Auffassung der Finanzverwaltung entgegen und erklärte die Grenze von 10 % für obsolet.222 Die Verwaltungsregelung (Abschn. 13b.3 Abs. 1 und 2 UStAE a. F.) widerspreche dem Grundsatz der Rechtsicherheit, weil der leistende Unternehmer nicht zuverlässig beurteilen könne, ob sein Leistungsempfänger die Grenze erreicht habe.223 Die von der Finanzverwaltung anerkannte Verwendung der Freistellungsbescheinigung nach § 48b EstG zur Bestimmung der „Nachhaltigkeit“ der Bauleistungen erachtete der BFH wie die Vereinfachungsregelung nach § 13b Abs. 8 UStG a. F. als unmaßgeblich.224
Als Voraussetzung für die Verlagerung der Steuerschuld wurde angesehen, dass der Leistungsempfänger die bezogene Bauleistung selbst für eine Bauleistung verwendet hat (bauwerksbezogene Betrachtungsweise).225 Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten bauwerksbezogenen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen i. S. d. § 13b Abs. 5 S. 2 UStG an den insgesamt von ihm erbrachten steuerbaren Umsätzen kam es entgegen Abschn. 13b.3 Abs. 2 UStAE nicht an.226
In der Praxis bedeutete dies, dass das Reverse-Charge-Verfahren nur dann rechtssicher angewandt werden konnte, wenn der Leistungsempfänger schriftlich bestätigte, dass er die von ihm bezogene Bauleistung selbst zur Erbringung von eigenen Bauleistungen verwenden konnte.227 Der Leistungsempfänger blieb in diesem Fall auch dann Steuerschuldner, wenn er gegenüber dem leistenden Unternehmer falsche Angaben machte.228 Dieser Vertrauensschutz hat jedoch nicht gegriffen, wenn der leistende Unternehmer Kenntnis von der Unrichtigkeit der Bestätigung hatte oder hätte haben müssen.229
Die Finanzverwaltung hat mit zwei BMF-Schreiben230 auf das BFH-Urteil vom 22.8.2013 reagiert und dieses uneingeschränkt für Bauleistungen angewendet, die vor dem 15.02.2014 begonnen und erst nach dem 30.09.2014 abgeschlossen wurden.231 Eine Nichtbeanstandungsregelung in Absatz 5 des BMF-Schreibens vom 05.02.2014 gewährte dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger bei einvernehmlicher unveränderter Beibehaltung der bisherigen Vereinbarung Vertrauensschutz, sofern nicht zu einem späteren Zeitpunkt von der einvernehmlichen Entscheidung abgewichen wurde.232
Im Schreiben vom 8.5.2014 hat das BMF insbesondere eine Vereinfachungsregelung für Anzahlungsfälle getroffen, in denen die geleisteten Anzahlungen für Bauleistungen vor dem 15.2.2014 erbracht wurden, die Schlussabrechnung jedoch erst ab dem 15.2.2014 erfolgt ist.233 Dadurch sollten Abrechnungsprobleme bei den Unternehmern vermieden werden.234
Mit der BFH- Entscheidung vom 22.08.2013 wurden Bauträger von der Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG ausgenommen.235 Danach waren Bauträger für die von ihnen in Auftrag gegebenen Bauleistungen nicht Steuerschuldner nach dem Reverse-Charge-Verfahren, weil sie mit der Errichtung eines Bauwerks auf eigenem Grundstück keinen fremden Gegenstand bearbeiten und deshalb keine Werklieferungen an einen Dritten erbringen.236 Eine Lieferung liegt nur vor, wenn ein nicht dem Leistenden gehörender Gegenstand be- oder verarbeitet wird und sich dabei Lieferungs- und Dienstleistungselemente vermengen.237 Der Unternehmer muss nach § 3 Abs. 4 UStG selbst beschaffte Stoffe verwenden, die nicht lediglich Zutaten oder sonstige Nebensachen sind.238 Damit gilt ein Bauträger grundsätzlich nicht als Bauleister i. S. v. § 13b UStG.239 Daraus folgt, derartige Umsätze der Subunternehmer an den Bauträger mit Mehrwertsteuer abzurechnen.240
Ein sowohl als Bauträger als auch als Generalunternehmer tätiger Unternehmer schuldet nachdieser Auffassung für die bezogenen Bauleistungen nur dann die Steuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG, wenn er die bezogene Bauleistung für eine steuerpflichtige Bauleistung als Generalunternehmer verwendet.241
[...]
1 Vgl. Tricks (2015), S. 7.
2 Vgl. ebenda, S. 7.
3 Vgl. ebenda, S. 7.
4 Vgl. ebenda, S. 7.
5 Vgl. Lippross (2014), S. 717.
6 Vgl. Gromadka (2019), S. 1.
7 Vgl. Sterzinger (2019), S. 86.
8 Vgl. Tricks (2019), S. 22.
9 Vgl. Sterzinger (2019), S. 86.
10 Vgl. Gromadka (2019), S. 1.
11 Vgl. ebenda, S. 1.
12 Vgl. ebenda, S. 1.
13 Vgl. Bader et al. (20015), S. 119.
14 Vgl. ebenda, S. 119.
15 Vgl. Kortschak (2016), S. 526.
16 Vgl. Bader et al. (20015), S. 119.
17 Vgl. ebenda, S. 119.
18 Vgl. Kortschak (2016), S. 526.
19 Vgl. Meissner, Neeser (2019), S.191.
20 Vgl. Sikorski (2018), S. 411.
21 Vgl. Meissner, Neeser (2019), S.192.
22 Vgl. Grebe, Harmuth (2019), S. 122.
23 Vgl. ebenda, S. 122.
24 Vgl. Meissner, Neeser (2019), S. 192.
25 Vgl. ebenda, S. 192.
26 Vgl. Grebe, Harmuth (2019), S. 122.
27 Vgl. Meissner, Neeser (2019), S. 192.
28 Vgl. Sikorski (2018), S. 424.
29 Vgl. Grune (2017), S. 507.
30 Vgl. Meissner, Neeser (20019), S. 191.
31 Vgl. ebenda, S. 191.
32 Vgl. Lippross (2017), S. 1325.
33 Vgl. Weymüller (2019), S. 1110.
34 Vgl. Bornhofen, Bornhofen (2019), S. 143.
35 Vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2013, BStBl 2014 II, S. 128, Rz. 35.
36 Vgl. BMF-Schreiben vom 12.10.2009, BStBI 2009 I, S. 1292.
37 Vgl. Weimann, Lang (2019), S. 1052.
38 Vgl. Cölln (2019), S. 186.
39 Vgl. ebenda, S. 186.
40 Vgl. ebenda, S. 186.
41 Vgl. ebenda, S. 186.
42 Vgl. Weymüller (2019), S. 1820.
43 Vgl. ebenda, S. 1820.
44 Vgl. ebenda, S. 1820.
45 Vgl. Weymüller (2019), S. 1820.
46 Vgl. ebenda, S. 1820.
47 Vgl. Weimann (2019), S. 1055.
48 Vgl. Sikorski (2018), S. 424.
49 Vgl. Weymüller (2019), S. 1097.
50 Vgl. ebenda, S. 1097.
51 Vgl. Weymüller (2019), S.1097.
52 Vgl. Probst (2008), S. 56.
53 Vgl. ebenda, S. 56.
54 Vgl. ebenda, S. 56.
55 Vgl. ebenda, S. 57.
56 Vgl. Probst (2008), S. 57.
57 Vgl. ebenda, S. 57.
58 Vgl. ebenda, S. 57.
59 Vgl. ebenda, S. 56.
60 Vgl. Weymüller (2019), S. 1097.
61 Vgl. ebenda, S. 1099.
62 Vgl. ebenda, S. 1099.
63 Vgl. ebenda, S. 1100.
64 Vgl. Weymüller (2019), S. 1098.
65 Vgl. Buntjes (2019), S. 796.
66 Vgl. BFH-Urteil vom 30.6.2011, BStBl 2011 II, S. 842.
67 Vgl. Lippross, Seibel, § 13b UStG Rz. 181 (July 2019).
68 Vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2012, DStR 2012, S. 2593.
69 Vgl. Lippross, Seibel, § 13b UStG Rz. 181 (July 2019).
70 Vgl. ebenda, Rz. 181 (July 2019).
71 Vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2012, UR 2013, S. 63.
72 Vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2013, BStBl 2014 II, S. 128.
73 Vgl. Lippross, Seibel, § 13b UStG Rz. 181 (July 2019).
74 Vgl. ebenda, (July 2019).
75 Vgl. Lippross, Seibel, § 13b UStG Rz. 181 (July 2019).
76 Vgl. BMF-Schreiben vom 5.2.2014, BStBl 2014 I, S. 233.
77 Vgl. Foster, Striegl (2019), S. 131.
78 Vgl. Weimann, Lang (2019), S. 1062.
79 Vgl. ebenda, S. 1062.
80 Vgl. ebenda, S. 1062.
81 Vgl. KroatienStAnpG vom 25.7.2014, BGBl 2014 I, S. 1266.
82 Vgl. Weimann, Lang (2019), S. 1048.
83 Vgl. ebenda, S. 1048.
84 Vgl. Weymüller (2019), S. 1101.
85 Vgl. ebenda, S. 1101.
86 Vgl. BFH-Urteil vom 28.8.2014, BStBl 2015 II, S. 682.
87 Vgl. Weimann, Lang (2019), S. 1062.
88 Vgl. ebenda, S. 1062.
89 Vgl. BMF-Schreiben vom 28.7.2015, BStBl 2015 I, S. 623.
90 Vgl. Weimann, Lang (2019), S. 1062.
91 Vgl. ebenda, S. 1062.
92 Vgl. ebenda, S. 1062.
93 Vgl. ebenda, S. 1062.
94 Vgl. StÄndG vom 2.11.2015, BGBl 2015 I, S. 1834.
95 Vgl. Bunjes (2019), S. 798.
96 Vgl. Tricks (2015), S. 12.
97 Vgl. Lippross (2017), S. 1298.
98 Vgl. Weimann, Lang (2019), S. 1056.
99 Vgl. Lippross (2017), S. 1298.
100 Vgl. ebenda, S. 1298.
101 Vgl. Weymüller (2019), S. 1114.
102 Vgl. Kortschak (2016), S. 151.
103 Vgl. Lippross (2017), S. 1319.
104 Vgl. Lippross (2017), S. 1319.
105 Vgl. OFD Niedersachsen vom 5.10.2016, S 7279 - 4 - St 185.
106 Vgl. Bunjes (2019), S. 815.
107 Vgl. ebenda, S. 815.
108 Vgl. ebenda, S. 816.
109 Vgl. OFD Niedersachsen vom 5.10.2016, S 7279 - 4 - St 185.
110 Vgl. Weimann (2019), S. 1076
111 Vgl. Lippross (2017), S. 1298.
112 Vgl. BMF-Schreiben vom 1.10.2014, BStBl 2014 I, S. 1322.
113 Vgl. Trinks (2015), S. 15.
114 Vgl. ebenda, S. 15.
115 Vgl. Lippross (2017), S. 1298.
116 Vgl. Weymüller (2019), S. 1110.
117 Vgl. ebenda, S. 1111.
118 Vgl. Sikorski (2018), S. 427.
119 Vgl. Sikorski (2018), S. 427.
120 Vgl. Cölln (2019), S. 165.
121 Vgl. OFD Karlsruhe vom 31.01.2017, S 7279.
122 Vgl. Sikorski (2018), S. 427.
123 Vgl. Lippross (2017), S. 1300.
124 Vgl. Cölln (2019), S. 157.
125 Vgl. ebenda, S. 157.
126 Vgl. Abschn. 13b.2 Abs. 1 UStAE a. F.
127 Vgl. BMF-Schreiben vom 10.08.2016, BStBI 2016 I, S. 820.
128 Vgl. Cölln (2019), S. 157.
129 Vgl. ebenda, S. 157.
130 Vgl. ebenda, S. 157.
131 Vgl. ebenda, S. 157.
132 Vgl. Weymüller (2019), S. 1112.
133 Vgl. ebenda, S. 1112.
134 Vgl. ebenda, S. 1112.
135 Vgl. ebenda, S. 1112.
136 Vgl. ebenda, S. 1112.
137 Vgl. Lippross (2017), S. 1301.
138 Vgl. ebenda, S. 1301.
139 Vgl. ebenda, S. 1301.
140 Vgl. ebenda, S. 1301.
141 Vgl. Weymüller (2019), S. 1111.
142 Vgl. ebenda, S. 1111.
143 Vgl. Sikorski (2018), S. 425.
144 Vgl. ebenda, S. 425.
145 Vgl. ebenda, S. 425.
146 Vgl. ebenda, S. 425.
147 Vgl. ebenda, S. 425.
148 Vgl. ebenda, S. 425.
149 Vgl. Lippross (2017), S. 1302.
150 Vgl. ebenda, S. 1302.
151 Vgl. Sikorski (2018), S. 425.
152 Vgl. Lippross (2017), S. 1302.
153 Vgl. ebenda, S. 1302.
154 Vgl. Sikorski (2018), S. 426.
155 Vgl. ebenda, S. 426.
156 Vgl. Lippross (2017), S. 1302.
157 Vgl. Sikorski (2018), S. 426.
158 Vgl. ebenda, S. 426.
159 Vgl. ebenda, S. 426.
160 Vgl. ebenda, S. 427.
161 Vgl. Lippross (2017), S. 1303.
162 Vgl. ebenda, S. 1304.
163 Vgl. Weimann (2019), S. 1058.
164 Vgl. ebenda, S. 1058.
165 Vgl. Tricks (2015), S. 16.
166 Vgl. ebenda, S. 15.
167 Vgl. ebenda, S. 16.
168 Vgl. Lippross (2017), S. 1306.
169 Vgl. ebenda, S. 1306.
170 Vgl. ebenda, S. 1306.
171 Vgl. ebenda, S. 1306.
172 Vgl. Weymüller (2019), S. 1113.
173 Vgl. Trinks (2015), S. 16.
174 Vgl. ebenda, S. 16.
175 Vgl. Weymüller (2019), S. 1113.
176 Vgl. ebenda, S. 1113.
177 Vgl. Weymüller (2019), S. 1113.
178 Vgl. ebenda, S. 1113.
179 Vgl. ebenda, S. 1113.
180 Vgl. ebenda, S. 1114.
181 Vgl. ebenda, S. 1114.
182 Vgl. Sikorski (2018), S. 427.
183 Vgl. Tricks (2015), S. 9.
184 Vgl. Weymüller (2019), S. 1114.
185 Vgl. Weymüller (2019), S. 1114.
186 Vgl. ebenda, S. 1114.
187 Vgl. ebenda, S. 1114.
188 Vgl. Cölln (2019), S. 155.
189 Vgl. Lippross (2017), S. 1305.
190 Vgl. ebenda, S. 1298.
191 Vgl. Lippross (2017), S. 1298.
192 Vgl. Weimann, Lang (2019), S. 1059.
193 Vgl. ebenda, S. 1059.
194 Vgl. ebenda, S. 1059.
195 Vgl. ebenda, S. 1059.
196 Vgl. ebenda, S. 1059.
197 Vgl. Weimann, Lang (2019), S. 1059.
198 Vgl. BMF-Schreiben vom 31.3.2004, BStBI 2004 I, S. 453.
199 Vgl. Foster, Striegl (2019), S. 130.
200 Vgl. ebenda, S. 130.
201 Vgl. BMF-Schreiben vom 16.10.2009, BStBl 2009 I, S. 1298.
202 Vgl. Foster, Striegl (2019), S. 131.
203 Vgl. ebenda, S. 131.
204 Vgl. Weymüller (2019), S. 1819.
205 Vgl. BMF-Schreiben vom 11.3.2010, BStBl 2010 II, S. 254.
206 Vgl. BMF-Schreiben vom 17.2.2011, DStR 2011, S. 1322.
207 Vgl. Foster, Striegl (2019), S. 131.
208 Vgl. Weymüller (2019), S. 1114.
209 Vgl. ebenda, S. 1114.
210 Vgl. ebenda, S. 1114.
211 Vgl. ebenda, S. 1820.
212 Vgl. ebenda, S. 1820.
213 Vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2013, BStBl 2014 II, S. 128.
214 Vgl. o. V., https://www.stb-hdh.de (15.04.2020).
215 Vgl. o. V., https://www.stb-hdh.de (15.04.2020).
216 Vgl. ebenda (15.04.2020).
217 Vgl. ebenda (15.04.2020).
218 Vgl. ebenda (15.04.2020).
219 Vgl. ebenda (15.04.2020).
220 Vgl. ebenda (15.04.2020).
221 Vgl. Gromadka (2019), S.12.
222 Vgl. Bunjes (2019), S. 805.
223 Vgl. Bunjes (2019), S. 805.
224 Vgl. ebenda, S. 805.
225 Vgl. ebenda, S. 805.
226 Vgl. Weimann, Lang (2019), S. 1062.
227 Vgl. Bunjes (2019), S. 808.
228 Vgl. ebenda, S. 808.
229 Vgl. ebenda, S. 808.
230 Vgl. BMF-Schreiben vom 5.2.2014, BStBI 2014 I, S.233; BMF-Schreiben vom 8.5.2014, BStBI 2014 I, S.823.
231 Vgl. Grune (2019), S. 511.
232 Vgl. ebenda, S.511
233 Vgl. Foster, Striegl (2019), S. 131.
234 Vgl. ebenda, S. 131.
235 Vgl. Grune (2019), S. 508.
236 Vgl. Weymüller (2019), S. 1115.
237 Vgl. ebenda, S. 1115.
238 Vgl. ebenda, S. 1115.
239 Vgl. Weymüller (2019), S. 1820.
240 Vgl. ebenda, S. 1820.
241 Vgl. Lippross, Basiskommentar Steuerrecht (2019), § 13b, Rz. 181.
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