Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2 Ertragsteuerliche Grundlagen für Kapitalgesellschaften in Deutschland
2.1 Besteuerung von inländischen Erträgen
2.2 Laufende und latente Ertragsteuern im Jahresabschluss
2.2.1 Ausweis nach HGB, IFRS und US-GAAP
2.2.2 Die Ertragsteuerabgrenzung
2.2.2.1 Zweck der Abgrenzung latenter Ertragsteuern
2.2.2.2 Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Ertragsteuern - Ein rechnungslegungsübergreifender Vergleich
3 Ertragsteuerliche Grundlagen für Konzerne mit Sitz in Deutschland
3.1 Rahmenbedingungen der Konzernbesteuerung
3.2 Die Konzernsteuerquote als steuerliche Kennzahl
3.3 Determinanten der Konzernsteuerquote
3.3.1 Kurz- und mittelfristige Determinanten
3.3.1.1 Steuerlich nicht-abzugsfähige Aufwendungen/ steuerfreie Erträge
3.3.1.2 Latente Steuern
3.3.1.3 Andere
3.3.2 Strukturelle Determinanten
3.3.2.1 Steuerlich nicht-abzugsfähige Aufwendungen/ steuerfreie Erträge
3.3.2.2 Aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen
3.3.2.3 Internationale Verteilung operativer Aktivitäten
3.3.3 Konsolidierung
3.3.3.1 Grundlegendes
3.3.3.2 Kapitalkonsolidierung
3.3.3.3 Schuldenkonsolidierung
3.3.3.4 Zwischenergebniseliminierung
3.3.3.5 Aufwands- und Ertragskonsolidierung
3.3.4 Off-Balance-Sheet Strukturen
3.4 Bedeutung und Aussagefähigkeit der Konzersteuerquote
4 Empirische Analyse steuerlicher Angaben
4.1 Untersuchungsgegenstand
4.2 Datenbereitstellung
4.3 Unregelmäßigkeiten bei der Datenauswertung
4.4 DAX-30 Konzerne im Überblick
4.5 MDAX-50 Konzerne im Überblick
4.6 Vergleichbarkeit steuerlicher Angaben (DAX und MDAX)
4.6.1 Gewinn und Verlustrechnung
4.6.2 Bilanz
4.6.3 Kapitalflussrechnung
4.6.4 Überleitungsrechnung
4.7 Abweichungsanalysen zur Informationsbereitstellung
4.7.1 Branchenspezifische Abweichungen
4.7.2 Indizesbedingte Abweichungen
4.7.3 Rechnungslegungsbedingte Abweichungen
4.7.4 Konzernspezifische Abweichungen
4.7.4.1 Bewertungssystematik
4.7.4.2 Konzernspezifische Bewertung
4.7.4.3 Gesamtbeurteilung (Konzernanalyse)
4.8 Aussagekraft steuerlicher Angaben (DAX und MDAX)
4.8.1 Grundlegendes
4.8.2 Gewinn- und Verlustrechnung
4.8.3 Bilanz
4.8.3.1 Latente Steuern: Absolute Höhe
4.8.3.2 Latente Steuern: Relative Höhe
4.8.3.3 Latente Steuern: Zusammensetzung
4.8.5 Kapitalflussrechnung
4.8.6 Überleitungsrechnung
5 Schlussbetrachtung
Anhang
Literaturverzeichnis
Abb. 1: Angaben zur Konzernsteuerquote
Abb. 2: Angaben zum gesamten Ertragsteueraufwand
Abb. 3: Angaben zum latenten Ertragsteueraufwand
Abb. 4: Angaben zum laufenden Ertragsteueraufwand
Abb. 5: Angaben zum laufenden inländischen Ertragsteueraufwand
Abb. 6: Angaben zum laufenden ausländischen Ertragsteueraufwand
Abb. 7: Angaben zu gesamten Ertragsteueransprüchen
Abb. 8: Angaben zu latenten Ertragsteueransprüchen (aktive latente Steuern)
Abb. 9: Angaben zu laufenden Ertragsteueransprüchen
Abb. 10: Angaben zu gesamten Ertragsteuerrückstellungen
Abb. 11: Angaben zu latenten Ertragsteuerrückstellungen (passive latente Steuern)
Abb. 12: Angaben zu laufenden Ertragststeuerrückstellungen
Abb. 13: Angaben zu aktivischen Bewertungsdifferenzen aus Aktiva
Abb. 14: Angaben zu passivischen Bewertungsdifferenzen aus Aktiva
Abb. 15: Angaben zu aktivischen Bewertungsdifferenzen aus Pensionsrückstellungen
Abb. 16: Angaben zu passivischen Bewertungsdifferenzen aus Pensionsrückstellungen
Abb. 17: Angaben zu aktiven latenten Steuern aus Verlustvorträgen
Abb. 18: Angaben zu Wertberichtigungen auf aktive latente Steuern
Abb. 19: Angaben zu Ertragsteuerzahlungen
Abb. 20: Angaben zum erwarteten Ertragsteueraufwand
Abb. 21: Angaben zur erwarteten Konzernsteuerquote
Abb. 22: Angaben zu steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen
Abb. 23: Angaben zu steuerfreien Erträgen
Abb. 24: Häufigkeitsverteilung der Branchen
Abb. 25: Branchenspezifische Abweichungen: Kategorie „Keine Angaben“
Abb. 26: Branchenspezifische Abweichungen: Kategorie „Ungenaue Angaben“
Abb. 27: Branchenspezifische Abweichungen: Kategorie „Selbstberechnete Angaben“
Abb. 28: Branchenspezifische Abweichungen: Kategorie „Explizite Angaben“
Abb. 29: Indizesbedingte Abweichungen: Kategorie „Keine Angaben“
Abb. 30: Indizesbedingte Abweichungen: Kategorie „Ungenaue Angaben“
Abb. 31: Indizesbedingte Abweichungen: Kategorie „Selbstberechnete Angaben“
Abb. 32: Indizesbedingte Abweichungen: Kategorie „Explizite Angaben“
Abb. 33: Rechnungslegungsbedingte Abweichungen: Kategorie „Keine Angaben“
Abb. 34: Rechnungslegungsbedingte Abweichungen: Kategorie „Unganaue Angaben“
Abb. 35: Rechnungslegungsbedingte Abweichungen: Kategorie „Selbstberechnete Angaben“
Abb. 36: Rechnungslegungsbedingte Abweichungen: Kategorie „Explizite Angaben“
Abb. 37: Häufigkeitsverteilung konzernspezifische Bewertung
Abb. 38: Häufigkeitsverteilung der Konzernsteuerquoten
Abb. 39: Häufigkeitsverteilung der Zusammensetzung des Ertragsteueraufwands
Abb. 40: Häufigkeitsverteilung der Zusammensetzung des laufenden Ertragsteueraufwands
Abb. 41: Häufigkeitsverteilung der aktiven latenten Steuern
Abb. 42: Häufigkeitsverteilung der passiven latenten Steuern
Abb. 43: Häufigkeitsverteilung der Anteile aktiver latenter Steuern an Bilanzsumme
Abb. 44: Häufigkeitsverteilung der Anteile passiver latenter Steuern an Bilanzsumme
Abb. 45: Häufigkeitsverteilung der Anteile aktivischer Bewertungsdifferenzen aus Aktiva an aktiven latenten Steuern
Abb. 46: Häufigkeitsverteilung der Anteile aktivischer Bewertungsdifferenzen aus Pensionsrückstellungen an aktiven latenten Steuern
Abb. 47: Häufigkeitsverteilung der Anteile aktiver latenter Steuern aus Verlustvorträgen an aktiven latenten Steuern
Abb. 48: Häufigkeitsverteilung der Anteile Wertberichtigungen auf aktive latente Steuern an aktiven latenten Steuern
Abb. 49: Häufigkeitsverteilung der Anteile passivischer Bewertungsdifferenzen aus Aktiva an passiven latenten Steuern
Abb. 50: Häufigkeitsverteilung der Anteile passivischer Bewertungsdifferenzen aus Pensionsrückstellungen an passiven latenten Steuern
Abb. 51: Streudiagramm: Ertragsteueraufwand im Verhältnis zu Ertragsteuerzahlungen
Abb. 52: Streudiagramm: Tatsächlicher Ertragsteueraufwand im Verhältnis zu erwartetem Ertragsteueraufwand
Tab. 1a: DAX-30 Konzerne und ihre korrespondierenden Bilanzierungsnormen (Ad – Li)
Tab. 1b: DAX-30 Konzerne und ihre korrespondierenden Bilanzierungsnormen (Lu – Vo)
Tab. 2a: MDAX-50 Konzerne und ihre korrespondierenden Bilanzierungsnormen (Aa - Ha)
Tab. 2a: MDAX-50 Konzerne und ihre korrespondierenden Bilanzierungsnormen (He - Wi)
Tab. 3a: Konzernspezifische Bewertung – Ergebnisliste (Plätze 1 – 44)
Tab. 3b: Konzernspezifische Bewertung – Ergebnisliste (Plätze 45 – 70)
Tab. 4: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf negative Konzernsteuerquoten
Tab. 5: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf niedrige bzw. hohe positive Konzernsteuerquoten
Tab. 6: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf erhöhte Anteile latenten Ertragsteueraufwands
Tab. 7: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf Zusammensetzung des laufenden Ertragsteueraufwands
Tab. 8: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf aktive latente Steuern
Tab. 9: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf passive latente Steuern
Tab. 10: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf Anteile aktiver latenter Steuern an Bilanzsumme
Tab. 11: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf Anteile passiver latenter Steuern an Bilanzsumme
Tab. 12: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf Anteile aktivischer Bewertungs- differenzen aus Aktiva an aktiven latenten Steuern
Tab. 13: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf Anteile aktivischer Bewertungs- differenzen aus Pensionsrückstellungen an aktiven latenten Steuern
Tab. 14: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf Anteile aktiver latenter Steuern aus Verlustvorträgen an aktiven latenten Steuern
Tab. 15: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf Anteile Wertberichtigungen auf aktive latente Steuern an aktiven latenten Steuern
Tab. 16: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf Anteile passivischer Bewertungs- differenzen aus Aktiva an passiven latenten Steuern
Tab. 17: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf Anteile passivischer Bewertungs- differenzen aus Pensionsrückstellungen an passiven latenten Steuern
Tab. 18: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf imparitätische Verteilung zwischen Ertragsteueraufwand und Ertragsteuerzahlungen
Tab. 19: Ausgewählte Konzerne in Bezug auf imparitätische Verteilung zwischen erwartetem Ertragsteueraufwand und tatsächlichem Ertragsteueraufwand
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Unbestritten ist die Tatsache, dass nationale Märkte aufgebrochen, wirtschaftliche Grenzen gefallen oder im Fallen begriffen sind und Volkswirtschaften mit ihren Unternehmen zunehmend zusammenwachsen. Diese Globalisierung hat sich nicht zuletzt durch die Verwirklichung des europäischen Binnenmarktes verstärkt. Auch die Landschaft der Konzernrechnungslegung in Deutschland wurde in den vergangenen Jahren zunehmend durch das Thema der Internationalisierung geprägt, und es ist zu beobachten, dass sich dieser Trend ungebremst fortsetzt. So führte der Gesetzgeber in einem ersten Schritt im Jahr 1998 die Öffnungsklausel des § 292a HGB ein, der Mutterunternehmen in Deutschland die Möglichkeit eröffnete, unter den im Gesetz spezifizierten Voraussetzungen anstelle eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses einen befreienden Abschluss nach international anerkannten Vorschriften zu erstellen (§ 292a Abs. 2 HGB), sofern diese in Einklang mit der sogenannten 7. EG-Richtlinie[1] stehen. Der Gesetzgeber vermied es dabei festzulegen, welche Rechnungslegungsnormen konkret als international anerkannt anzusehen sind. Es wurde allerdings allgemein angenommen, dass die International Financial Reporting Standards (IFRS) und die US-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) dieses Kriterium erfüllen.[2] In einem zweiten Schritt weitete der Gesetzgeber durch das KapCoRiLiG im Jahr 2000 die Anwendung auch auf nicht börsennotierte Unternehmen aus. Schließlich ist in einem dritten Schritt im Juli 2002 die allgemeine Umstellung der Rechnungslegung auf die IFRS durch das Europäische Parlament (EP) und den Rat der Europäischen Union (EU) beschlossen worden.[3] Danach haben alle Unternehmen mit Sitz in der EU, die den öffentlichen Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2005 beginnen, ihren Konzernabschluss unter Berücksichtigung der IFRS zu erstellen.[4] Für Unternehmen, die an der New York Stock Exchange (NYSE) gelistet sind und einen vollen US-GAAP-Abschluss erstellen, ist eine Verlängerung der Frist bis 2007 vorgesehen, so dass diese Unternehmen erst für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2007 beginnen, bei der Erstellung ihres Konzernabschlusses die IFRS zu beachten haben. Der neuste Akt auf der Bühne der Rechnungslegungsharmonisierung heißt Konvergenzprojekt und ist am 18.9.2003 vom Financial Accounting Standards Board (FASB) und International Accounting Standards Board (IASB) mit der sogenannten Norwalk-Vereinbarung ins Leben gerufen worden. Das IASB strebt als Folge der Entscheidung des EP und des Rates der EU die weltweite Anerkennung seiner Standards an, um seinem Anspruch als globalem Standardsetzer tatsächlich gerecht werden zu können. Die US-Amerikaner nutzten diese Hürde bisher, um eine weitere Angleichung an die US-GAAP zu erzwingen und die IFRS ganz auf ihr eigenes Rechnungslegungssystem auszurichten. Die Tatsache, dass zum einen der Konvergenzprozess noch nicht abgeschlossen ist, zum anderen für Geschäftsjahre, die spätestens zum 31.12.2004 endeten, zusätzlich die Möglichkeit bestand, einen Konzernabschluss nach HGB zu erstellen, bedeutet für deutsche den öffentlichen Kapitalmarkt in anspruchnehmende Konzerne, dass vor dem 1.1.2005 drei (HGB, IFRS, US-GAAP),[5] für Geschäftsjahre ab dem 1.1.2005 zwei (IFRS, US-GAAP) unterschiedliche Rechnungslegungssysteme zur Anwendung kommen können. Folglich ist davon auszugehen, dass aufgrund des noch nicht abgeschlossenen Konvergenzprozesses sowie der möglichen Anwendung des HGB vor dem 1.1.2005 uneinheitliche Informationen in den Konzernabschlüssen zur Verfügung gestellt werden. Auch innerhalb eines Rechnungslegungssystems können sich jedoch Uneinheitlichkeiten durch Ausweiswahlrechte[6] oder fehlender gesetzlicher Kodifizierungen mit anschließenden Interpretations- bzw. Auslegungsspielräumen ergeben. Im Ergebnis wirken sich diese Uneinheitlichkeiten auch auf steuerliche Sachverhalte aus, wie z.B. bei der Behandlung latenter Steuern und der Konzernsteuerquote. Ergänzende steuerliche Komplikationen ergeben sich aus der Thematik der Konzernbesteuerung. Da nicht der Konzernabschluss, sondern die Summe der Einzelabschlüsse maßgeblich für die Steuerbemessung sind, bedarf es einer besonderen Informationspolitik, die eine nachvollziehbare Überleitung für den Bilanzadressaten generiert. Vor diesem Hintergrund soll mit der vorliegenden Arbeit das Verständnis für steuerliche Sachverhalte gesteigert werden, mit dem Ziel, die steuerliche Performance eines Konzerns, anhand der in den Konzernabschlüssen zur Verfügung gestellten steuerlichen Angaben, beurteilen zu können.
In Kapitel 2 dieser Arbeit werden die ertragsteuerlichen Grundlagen für Kapitalgesellschaften in Deutschland behandelt. Beginnend mit dem Abschnitt 2.1 wird zunächst ein allgemeiner Überblick über die Besteuerung von inländischen Erträgen vermittelt. Abschnitt 2.2 liefert Grundlagen zur Determinierung von laufenden und latenten Ertragsteuern im Jahresabschluss. Im Anschluss findet in Kapitel 3 eine Überleitung auf konzernsteuerliche Grundlagen für Konzerne mit Sitz in Deutschland statt. Nachdem in Abschnitt 3.1 die Rahmenbedingungen der Konzernbesteuerung erläutert wurden, wird in den Abschnitten 3.2 – 3.4 der Fokus auf die Konzernsteuerquote, als steuerliche Kennzahl gelegt. Eingang finden neben inhaltlichen Auslegungen in Abschnitt 3.2 insbesondere Bestimmungsfaktoren (3.3) sowie Aspekte zur Aussagefähigkeit der Konzernsteuerquote (3.4). In Kapitel 4 steht die empirische Analyse steuerlicher Angaben im Mittelpunkt. Beginnend mit dem Untersuchungsgegenstand, der Datenbereitstellung sowie Unregelmäßigkeiten bei der Datenauswertung (4.1 – 4.3) werden in den Abschnitten 4.4 und 4.5 sämtliche DAX und MDAX Konzerne namentlich in Tabellenform erwähnt. In Abschnitt 4.6 wird die Vergleichbarkeit steuerlicher Angaben und die sich daraus ergebenden Konsequenzen für die Durchführbarkeit konzernübergreifender „Benchmarkings“ untersucht. Steuerliche Angaben aus Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), Bilanz, Kapitalflussrechnung und Überleitungsrechnung sind Bestandteil der Analyse. Abschnitt 4.7 befasst sich mit spezifischen Abweichungsanalysen zur Informationsbereitstellung und der Frage, ob steuerliche Informationen in bestimmten Branchen, Indizes, Rechnungslegungssystemen oder Konzernen häufiger bzw. weniger häufig vertreten sind (4.7.1 – 4.7.4). Da es nicht nur einheitlicher Angaben bedarf, werden die aus der Vergleichbarkeitsanalyse gewonnenen Angaben in Abschnitt 4.8 einer Qualitätsanalyse unterzogen. Von Bedeutung ist hier, inwiefern die Angaben aussagekräftig und somit zu einer korrekten Beurteilung der steuerlichen Situation des jeweiligen Konzerns dienlich sind. Das abschließende Kapitel 5 (Schlussbetrachtung) enthält neben einer Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse sowie sich daraus ergebende Konsequenzen, auch einen Ausblick des Verfassers.
Ausgehend von der Kapitalgesellschaft,[7] unterliegt diese als eigenständige juristische Person mit dem von ihr erwirtschafteten Einkommen der Körperschaftsteuer (§ 1 KStG und § 7 KStG). Sämtliche Einkünfte werden unabhängig von der Art der unternehmerischen Betätigung ertragsteuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert (§ 8 Abs. 2 KStG). In Analogie zu der körperschaftsteuerlichen Beurteilung gilt eine Kapitalgesellschaft im Gewerbesteuerrecht gleichfalls als Gewerbebetrieb (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, § 2 Abs. 2 GewStG) und unterliegt damit unabhängig von der ausgeübten Tätigkeit stets der Gewerbesteuer. Die Kapitalgesellschaft ist Schuldner der Gewerbesteuer, da sie als juristische Person Unternehmer im Sinne des Gewerbesteuergesetzes ist (§ 5 Abs. 1 GewStG). Somit ergibt sich die ertragsteuerliche Gesamtbelastung[8] einer Kapitalgesellschaft als Summe aus Körperschaftsteuer (inkl. Solidaritätszuschlag gem. § 1 SolZG) und effektiver Gewerbesteuer. Dabei ist eine Minderung der körperschaftsteuerlichen Belastung durch die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zu beachten. Insgesamt lässt sich die ertragsteuerliche Gesamtsteuerbelastung wie folgt berechnen:[9]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
mit:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Es gilt gem. § 23 Abs. 1 KStG ein einheitlicher Körperschaftsteuersatz von 25%. Als Ergänzungsabgabe zur Körperschaftsteuer wird der Solidaritätszuschlag gem. § 1 SolZG erhoben. Die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag bildet die für den Veranlagungszeitraum festgesetzte Körperschaftsteuer, auf die der Steuersatz i.H.v. 5,5% angewendet wird (§ 3 SolZG und § 4 SolZG):
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Der Körperschaftsteuersatz inkl. Solidaritätszuschlag beträgt 26,375%.
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Kapitalgesellschaften unterliegen einer proportionalen Steuermesszahl von 5% gem. § 11 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 11 Abs. 2 Nr. 2 GewStG. Die Gewerbesteuerhebesätze streuen in Deutschland derzeit zwischen etwa 200% und 900%.[10] Da Hebesätze um 400% in relativ vielen Gemeinden anzutreffen sind,[11] wird zur Berechnung des effektiven Gewerbesteuersatzes dieser Hebesatz verwendet:
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Der effektive Gewerbesteuersatz beträgt 16,667%.
Einsetzen in:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die ertragsteuerliche Gesamtbelastung einer Kapitalgesellschaft beträgt unter den gewerbesteuerlich getroffenen Annahmen 38,646%.
Nach dem HGB ist die Position „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ bei Anwendung des Gesamtkosten- wie auch des Umsatzkostenverfahrens nach dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und dem außerordentlichen Ergebnis vor dem Jahresüberschuss auszuweisen (§ 275 Abs. 2 Nr. 18 bzw. Abs. 3 Nr. 17 HGB). Unter Steuern vom Einkommen fällt die Körperschaftsteuer (einschließlich aller Arten von Ergänzungsabgaben und Zuschlagsteuern), vor Berücksichtigung etwaiger Anrechnungsbeträge und vor Abzug etwaiger anrechenbarer Kapitalertragsteuern. Unter Steuern vom Ertrag fällt die Gewerbesteuer. Die Position „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ erfasst auch die in ausländischen Staaten gezahlten Steuern, die den in Deutschland erhobenen Steuern vom Einkommen und vom Ertrag entsprechen.[12] Substanzsteuern wie Grundsteuern oder Verkehrsteuern wie die Grunderwerbsteuer bleiben dagegen unberücksichtigt.[13] Dagegen umfasst die Position „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ zusätzlich sämtliche das Einkommen und/oder den Ertrag betreffende Steueraufwendungen und –erträge der Gesellschaft. Die hier auszuweisenden Aufwendungen und Erträge umfassen demnach sowohl laufende Zahlungen und Zuführungen zu bzw. Auflösungen von Rückstellungen als auch Aufwendungen für zurückliegende Geschäftsjahre, für die keine ausreichenden Rückstellungen gebildet worden waren, sowie Steuererstattungen für frühere Jahre (ggf. auch solche aufgrund eines Verlustrücktrags).[14] Zusätzlich sind unter die Position „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ auch Aufwendungen und Erträge aus der Bildung, Inanspruchnahme oder Auflösung von Steuerabgrenzungsposten nach § 274 HGB zu erfassen.[15] Eine Differenzierung des gesamten steuerlichen Aufwands nach Steuerarten ist in Abweichung zu den internationalen Vorschriften dagegen nicht erforderlich. Zu unterscheiden bleibt, wie die Steuern das ordentliche und das außerordentliche Ergebnis belasten (§ 285 Nr. 6 HGB).[16] Dabei sind keine genauen Betragsangaben erforderlich, wohl aber größenordnungsmäßige Angaben. Diese können ggf. auch verbal gegeben werden. Hat das außerordentliche Ergebnis zu einer Minderung des Steueraufwands geführt, d.h. ist das außerordentliche Ergebnis nicht mit Steuern belastet, so ist ferner zum Ausdruck zu bringen, dass der ausgewiesene Steueraufwand nur das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit belastet. Angaben darüber, in welchem Umfang ein negatives außerordentliches Ergebnis die Steuern auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit entlastet hat, d.h. wie hoch die Steuerersparnis aufgrund des negativen außerordentlichen Ergebnisses ist, fordert das Gesetz nicht.[17] Abschließend ist zu erwähnen, dass Steueraufwand im Gegensatz zu den IFRS nicht unmittelbar im Eigenkapital erfasst werden darf.[18]
Über die steuerlichen Komponenten des Unternehmens ist nach IFRS gleichfalls in einem gesonderten Posten der GuV zu informieren. Der IAS 1.81 (d)[19] spricht allgemein von „Tax Expense“ (Steueraufwand), meint also einen saldierten Ausweis. Aufschluss für die Praxis bietet IAS 12 (income taxes). IAS 12 „Ertragsteuern (Income Taxes)“ regelt die Behandlung steuerlicher Konsequenzen in IFRS-Abschlüssen. Er wurde 1997 überarbeitet und löste den bereits 1979 herausgegebenen IAS 12 „Accounting for Taxes on Income“ ab. Anzuwenden ist die überarbeitete Version im Wesentlichen für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01.01.1998 beginnen (IAS 12.89). Einzelne Regelungen sind im Jahr 2000 erneut überarbeitet worden und gem. IAS 12.91 für Geschäftsjahre ab dem 01.01.2001 gültig. Ergänzt wird IAS 12 durch SIC-21 „Ertragsteuern – Realisierung von neubewerteten, nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten (Income Taxes – Recovery of Revaluated Non-Despreciable Assets)“ und SIC-25 „Ertragsteuern – Änderungen im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner (Income Taxes – Changes in the Tax Status of an Entity or it´s Shareholders)“. In diesen Interpretationen wird auf Sonderprobleme im Rahmen der Steuerbilanzierung eingegangen. IAS 12 und SIC-21/SIC-25 sind von allen Unternehmen unabhängig von der Rechtsform, Größe und Börsennotierung im IFRS Einzel- oder Konzernabschluss anzuwenden.[20] Inhaltlich ist nach IAS 12 jener der gewöhnlichen Tätigkeit zuzurechnende Steueraufwand gesondert darzustellen (IAS 12.77). Der Steueraufwand wird gem. IAS 12.15 definiert als Summe aus laufenden Steuern (current tax) und latenten Steuern (deferred tax). Die Position „Tax Expense“ umfasst damit namentlich die Ertragsteuern (income taxes).[21] Steueraufwand, der sich auf Posten bezieht, die direkt im Eigenkapital erfasst werden, wird gleichfalls im Eigenkapital erfasst (IAS 12.61). Für den Ausweis von Verzugszinsen und Strafen bestehen in Abweichung zu den US-GAAP keine Vorschriften. Es bietet sich an, die Verzugszinsen entweder unter den Zinsaufwendungen oder den sonstigen Aufwendungen zu zeigen sowie die Strafen unter den sonstigen Aufwendungen auszuweisen. Ein Ausweis unter den Steueraufwendungen, wie nach US-GAAP üblich, kommt dabei nicht in Frage.[22]
Die Grundsätze der Bilanzierung von Einkommensteuern, insbesondere die Bilanzierung latenter Steuern nach US-GAAP regelt SFAS 109 „Accounting for Income Taxes“. Somit setzt sich der Gesamtsteueraufwand nach US-GAAP gleichfalls aus laufenden und latenten Steuern zusammen.[23] SFAS 109 wurde 1992 überarbeitet und löste den bereits 1987 herausgegebenen SFAS 96 „Accounting for Income Taxes“ ab. Anzuwenden ist die überarbeitete Version im Wesentlichen für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 15.12.1992 beginnen. Primäres Ziel ist es demnach, latente Steuerforderungen und –verbindlichkeiten für zukünftig zu erwartende steuerliche Auswirkungen aus Geschäftsvorfällen, die bereits entweder im Abschluss oder in der Steuererklärung ihren Niederschlag gefunden haben, zu berücksichtigen (SFAS 109.6). Neben der Bilanzierungsregelung latenter Steuern ergeben sich noch weitere Vorschriften zum Ausweis von Steuern. Ertragsteuerliche Auswirkungen im Zusammenhang mit Posten, die im „Other Comprehensive Income“ bilanziert werden, werden ebenfalls als „Other Comprehensive Income“ erfasst und stellen damit eine Besonderheit der Rechnungslegung nach US-GAAP dar. Alle anderen Ertragsteuern werden in der GuV ausgewiesen. Dabei ist in der GuV der Gesamtbetrag der dem Gewinn oder Verlust der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzurechnenden laufenden und latenten Steueraufwendungen gesondert darzustellen. Grundsätzlich sollen die Steuern, in Abweichung zu den Vorschriften nach HGB und IFRS, gesondert auf Basis der einzelnen Steuerhoheiten, z.B. Bundes-, Staats-, Kommunal- und Auslandssteuern, ermittelt werden (SFAS 109.17). Eine entsprechende Aufteilung fordert auch die SEC (Regulation S-X 4-08 (h)). In Abweichung zu den Vorschriften nach HGB sind gem. SFAS 109.43 ff. auch Informationen zur Veränderung der „Valuation Allowance“ (Veränderung der Wertberichtigung auf latente Steuern) und zur Veränderung vorhandener Verlustvorträge bzw. Anrechnungsguthaben inkl. Verfallszeiträumen zur Verfügung zu stellen.[24] Auch der Ausweis von Verzugszinsen und Strafen, für den ein faktisches Wahlrecht besteht, ist nur in den Rechnungslegungsvorschriften nach US-GAAP wiederzufinden. So können Verzugszinsen und Strafen entweder unter den Steueraufwendungen oder den Zins- bzw. den sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesen werden (SFAS 109.148).[25]
Im Gegensatz zum laufenden Ertragsteueraufwand, zu dem solche Ertragsteuern zählen, die auf das steuerpflichtige Einkommen der laufenden bzw. früherer Periode(n) gezahlt werden müssen, stellen latente Ertragsteuern die Differenz zwischen einem fiktiven Ertragsteueraufwand aufgrund der Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach Handelsrecht und dem nach steuerlichen Vorschriften ermittelten Ertragsteueraufwand einer Periode dar. Ohne die Bildung latenter Steuern würde der ausgewiesene Steueraufwand nicht – oder nur zufällig – mit dem aus wirtschaftlicher Sicht verursachten Steueraufwand übereinstimmen. Zur Bildung latenter Steuern kommt es nicht auf den Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung der Verpflichtung bzw. des Anspruchs an, sondern auf die wirtschaftliche Verursachung. Dies führt dazu, dass einem Ertrag nach Handelsrecht, der steuerlich erst in einer späteren Periode realisiert wird, auch der korrespondierende Steueraufwand entgegengesetzt werden muss, um eine periodengerechte Gewinnermittlung zu gewährleisten.[26] Diese temporären Differenzen sind zeitlich begrenzte Differenzen zwischen Handelsbilanz und steuerrechtlichem Ergebnis. Dabei kann es sich entweder um zukünftige Steuerverpflichtungen im Fall einer zukünftigen Erhöhung der Steuerbelastung (aufwandswirksam zu erfassende passive latente Steuern) oder um zukünftige Steueransprüche im Fall einer zukünftigen Verminderung der Steuerbelastung handeln (ertragswirksam zu erfassende aktive latente Steuern). Typische Beispiele hierfür sind unterschiedliche Abschreibungsmethoden, verschiedene Nutzungsdauern in Steuer- und Handelsbilanz, der Ansatz steuerlich nicht zulässiger Rückstellungen in der Handelsbilanz, eine Bewertung zur Wertuntergrenze gem. § 255 Abs. 2 HGB im Rahmen der Herstellungskosten oder eine nach der „Percentage Of Completion Method“ vorgezogene Gewinnrealisierung im nach internationalen Vorschriften aufgestellten Konzernabschluss.[27]
Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern sind in § 274 HGB bzw. in IAS 12 sowie SFAS 109 kodifiziert.[28] Im Gegensatz zum HGB richten sich IFRS und US-GAAP[29] nach dem sogenannten „Temporary-Konzept“. Diese bilanzorientierte Verbindlichkeitsmethode geht weiter als das „Timing-Konzept“ (GuV-orientierte Methoden) nach HGB. Das „Temporary-Konzept“ schließt neben temporären Differenzen auch quasipermanente Differenzen mit ein.[30] Quasi-permanente Differenzen sind Differenzen, die voraussichtlich langfristig erhalten bleiben, sich aber bei Veräußerung eines Vermögenswertes oder Liquidation des Unternehmens wieder auflösen.[31] Hiermit sind insbesondere Abschreibungen auf nicht abnutzbare Anlagegegenstände wie Beteiligungen, die lediglich handelsrechtlich zulässig sind, gemeint. Aber auch ein unterschiedlicher Wertansatz eines Grundstücks in Steuer- und Handelsbilanz kann ursächlich für die Entstehung einer quasipermanenten Differenz sein.[32] Nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften kommt die Bildung latenter Steuern aber nicht nur aufgrund temporärer und quasipermanenter Differenzen in Frage. Zusätzlich entstehen latente Steuern nach IFRS auch aufgrund von steuerlichen Verlustvorträgen sowie steuerlichen Anrechnungsguthaben. Voraussetzung für die Bildung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge, ist deren wahrscheinliche Nutzung in künftigen Perioden. Nach IAS 12.34 wird eine aktive latente Steuer angesetzt, wenn der Eintritt der steuerlichen Nutzung des Verlustvortrags bzw. Anrechnungsguthabens „probable“ erscheint, d.h. mit einer Wahrscheinlichkeit von 75% bis 80%.[33] Auch nach US-GAAP sind auf steuerliche Verlustvorträge sowie steuerliche Anrechnungsguthaben aktive latente Steuern zu bilden. Dabei ist jedoch in einem nächsten Schritt mit spezifischen Kriterien zu untersuchen, ob eine Wertberichtigung (Sicherheitsabschlag) vorzunehmen ist. Eine Wertberichtigung ist dann vorzunehmen, wenn mehr Gründe gegen als für eine Realisierung der latenten Steueransprüche sprechen („more likely than not“, SFAS 109.17e). „More likely than not“ bedeutet nach US-GAAP eine Wahrscheinlichkeit von über 50%. Dabei sind alle vergangenen und gegenwärtigen Tatbestände im Rahmen einer Gesamtbeurteilung sämtlicher positiver und negativer Indikatoren zu beurteilen.[34] Sofern die Wahrscheinlichkeit kleiner als 50% eingestuft wird, wird nach SFAS 109.17 eine Wertberichtigung verlangt. Diese kann zwischen 0% und 100% liegen. Im Gegensatz dazu würde nach IAS 12 vollständig auf den Bilanzansatz verzichtet werden.[35] Somit besteht der wesentliche Unterschied in der Behandlung latenter Steuern nach IFRS und US-GAAP in der Anwendung von Wertberichtigungen. Permanente Differenzen, d.h. zeitlich unbegrenzte Differenzen zwischen handelsbilanziellem und steuerrechtlichem Ergebnis, bleiben nach allen Rechnungslegungsvorschriften außer Ansatz. Hierunter fallen insbesondere steuerfreie Erträge, z.B. steuerfreie Dividendenerträge gem. § 8b Abs. 1 KStG oder steuerfreie Veräußerungsgewinne gem. §8b Abs. 2 KStG sowie Aufwendungen, die steuerrechtlich nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, z.B. verdeckte Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 KStG oder nicht-abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 EStG. Ein weiterer rechnungslegungsbedingter Unterschied ergibt sich durch abweichende Bilanzierungsvorschriften aktiver bzw. passiver latenter Steuern. IFRS und US-GAAP unterscheiden sich von dem traditionellen Verständnis der HGB-Norm in § 274, da beide Systeme eine Bilanzierungspflicht für aktive und passive latente Steuern, in Form der Einzelbetrachtung, vorsehen. Das HGB geht von einer Gesamtbetrachtung latenter Steuern aus. In Verbindung mit einem Aktivierungswahlrecht gem. § 274 Abs. 2 HGB sowie regelmäßigem Überhang aktiver latenter Steuern in der Bilanzierungspraxis, führt dieser Umstand dazu, dass aktive latente Steuern nach HGB häufig nicht in der Bilanz angesetzt werden. Lediglich aktive latente Steuern, die aus konsolidierungsmaßnahmebedingten „Timing-Differences“ resultieren, sollen gem. § 306 HGB berücksichtigt werden.[36] Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften tendieren also zusammenfassend zu einem höheren Ansatz aktiver latenter Steuern als das HGB.
Ergänzend sei erwähnt, dass latente Steuern mit dem Steuersatz bewertet werden, der zum Zeitpunkt der Realisierung des Steueranspruchs bzw. -schuld erwartet wird. Die Steuersätze müssen am Bilanzstichtag bereits erlassen sein oder im Wesentlichen erlassen sein. Der Unterschied zwischen IFRS und US-GAAP liegt hier in der Formulierung. Nach SFAS 109.27 ist für die Bewertung latenter Steuern der Steuersatz bzw. das Steuergesetz anzuwenden, der bzw. das „enacted“ ist. Dagegen reicht es nach IAS 12.47 i.V.m. IAS 12.48 aus, dass der Steuersatz bzw. das Steuergesetz berücksichtigt wird, der bzw. das nur „substantively enacted“ ist. Der Unterschied zwischen den Standards liegt somit in der Formulierung „substantively“. Während US-GAAP mit „enacted“ die förmliche Unterzeichnung des Gesetzes durch den Bundespräsidenten fordern,[37] reicht es nach h.M. für IFRS aus, dass das neue Steuergesetz den Bundesrat passiert hat. Faktisch geht aus der IFRS-Regelung hervor, dass aus der Prüfung des Gesetzes durch den Bundespräsidenten keine Änderung erwartet wird. Hieraus folgt, dass Steuergesetzänderungen nach IFRS tendenziell früher zu berücksichtigen sind.[38] Nach HGB ist der Einfluss von Steuergesetzänderungen auf die Bewertung von Steuerlatenzen gesetzlich nicht determiniert. Nach h.M. werden Steuergesetzänderungen aber insoweit berücksichtigt, als sie bereits gesetzlich verankert sind.[39] Abschließend sei bemerkt, dass ein latenter Steueranspruch bzw. eine latente Steuerschuld nach IFRS nicht abgezinst wird (IAS 12.53). Nach US-GAAP muss der Bilanzansatz latenter Steuern im Rahmen des SFAS 109 zu Nominalwerten erfolgen. Eine Diskontierung ist daher auch bei langfristigen Abgrenzungen nicht zulässig.[40] Im HGB nicht explizit kodifiziert, verbietet sich dennoch eine Abzinsung aufgrund der zur Anwendung gelangenden GuV-orientierten Abgrenzungskonzeption.
Zum Ausweis latenter Ertragsteuern ergeben sich einige Besonderheiten. So ist für den Einzelabschluss nach HGB zu beachten, dass sich aktive und passive latente Steuern gegenseitig aufheben. In der Bilanz erscheint grundsätzlich nur die aktive oder passive Spitze (Saldierung), da der Gesetzeswortlaut in § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB nur vom „Steueraufwand“ ausgeht, und davon dass er sich ausgleicht. Dies führt in der Konsequenz zu einer Gesamtbetrachtung.[41] Zu berücksichtigen ist, dass die aktive Spitze, wie o.g., in der Bilanzierungspraxis regelmäßig nicht ausgewiesen wird. Auf der Ebene des Konzernabschlusses ist dagegen eine ausweistechnische Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern grundsätzlich nicht zulässig.[42] Der Ausweis passiver latenter Steuern erfolgt gem. § 274 HGB im Einzelabschluss unter den Rückstellungen, der von aktivischen latenten Steuern als Bilanzierungshilfe im Umlaufvermögen. Im Konzernabschluss sind aktive latente Steuern als Vermögenswerte unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen.[43] Zur Darstellung nach Fristigkeiten bestehen nach HGB keine gesonderten Regelungen. Nach IFRS ist es grundsätzlich nicht zulässig, aktive und passive latenten Steuern zu saldieren. Ausnahmen bestehen gem. IAS 12.74 dann, wenn das Unternehmen ein einklagbares Recht zur Aufrechnung tatsächlicher Steuererstattungsansprüche gegen tatsächliche Steuerschulden hat und/oder die latenten Steuern sich auf Ertragsteuern der gleichen Steuerbehörde beziehen. In diesen Fällen besteht eine Saldierungspflicht.[44] Gem. IAS 12.69 erfolgt der Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern in der Bilanz getrennt von anderen Vermögenswerten und Schulden. Dabei sind zusätzlich die latenten Steuerforderungen und latenten Steuerschulden von den tatsächlichen Steuererstattungsansprüchen und den tatsächlichen Steuerschulden zu unterscheiden. IAS 12.70 konkretisiert, dass latente Steuern generell als langfristiges Vermögen bzw. langfristige Schulden in der Bilanz auszuweisen sind. Eine Trennung nach kurz-/langfristigen latenten Steuern ist aber trotz der Regelung in IAS 12.70 im Anhang vorzunehmen. Dies ergibt sich implizit aus IAS 1.51, wonach alle Vermögenswerte und Schulden nach Fristigkeiten zu unterscheiden sind. Nach US-GAAP sind die jeweiligen kurzfristigen latenten Steueransprüche und –schulden sowie die jeweiligen langfristigen latenten Steueransprüche und –schulden nur dann zu saldieren, wenn die Ansprüche bzw. Schulden gegenüber derselben Finanzverwaltung aus derselben Steuerart bestehen. SFAS 109.41 schreibt vor, dass latente Steuern nach ihrer Fristigkeit zu unterscheiden sind. Die US-Regelungen sehen für die Ermittlung der Fristigkeiten von latenten Steuern vereinfachend vor, dass eine Klassifizierung latenter Steuern anhand der Bilanzposten erfolgen sollte, für die sie gebildet wurden. Latente Steuern für das Anlagevermögen (bzw. langfristige Schulden) werden somit als langfristig, latente Steuern für das Umlaufvermögen (bzw. kurzfristige Schulden) als kurzfristig charakterisiert.
Zentrales Strukturmerkmal des nationalen wie internationalen Konzernsteuerrechts ist die grundsätzliche Anknüpfung an die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit der einzelnen Konzerngesellschaften. Dies bedeutet, dass die in einem Konzern verbundenen,[45] rechtlich selbständigen Gesellschaften ungeachtet ihrer Zugehörigkeit zu einer übergeordneten Planungs-, Koordinations- und Entscheidungseinheit prinzipiell als voneinander unabhängige Steuersubjekte betrachtet werden (Trennungstheorie).[46] Die Trennungstheorie bewirkt, dass das Einkommen und Vermögen der einzelnen Konzerngesellschaften grundsätzlich so ermittelt und besteuert werden, als wäre jede Gesellschaft rechtlich und wirtschaftlich unabhängig.[47] Für die steuerliche Gewinnermittlung bedeutet dies, dass nicht der Konzern, sondern die einzelnen Konzernunternehmen relevant sind. Folglich unterliegen die Summen der steuerpflichtigen Einzelergebnisse der Besteuerung (Dieser Tatbestand ist auch Begründung dafür, dass der deutsche Gesetzgeber nicht den Einzelabschluss, sondern nach europäischem Mitgliedstaatenwahlrecht der Ersten EG-BilanzrechtVO (1606/2002) den Konzernabschluss für die Rechnungslegung nach IFRS öffnet).[48] Die Summe der Ertragsteuern der einbezogenen Konzernunternehmen entspricht dabei nicht dem Betrag, der sich ergeben hätte, wenn das Konzernergebnis Steuerbemessungsgrundlage wäre. Zum Teil gleichen sich die Unterschiede im Zeitablauf aus, dann verzerren sie jedoch die Periodenergebnisse. Durch den Ansatz latenter Steuern auf jene temporären Differenzen, die sich im Zeitablauf ausgleichen, wird die Verzerrung behoben und der Steueraufwand so dargestellt, als wäre das Konzernergebnis besteuert worden.[49] Ergänzend sei erwähnt, dass trotz mangelndem steuerlichen Konzernbegriff, das geltende Steuerrecht zahlreiche Vorschriften enthält, die implizit typische Konzernsachverhalte betreffen. So ermöglicht das Rechtsinstitut der Organschaft, dass die Ergebnisse von der Organgesellschaft(-en) und dem Organträger zu Besteuerungszwecken addiert werden. Ab einer Mindestbeteiligung von mehr als 50% und – je nach Steuerart – bei Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG ist innerhalb des Organkreises auch die Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen möglich. Die zivilrechtliche Selbständigkeit der einzelnen Organglieder bleibt dabei unangetastet.[50] Im reinen Beteiligungskonzern werden dagegen die Beteiligungserträge in Form von Dividenden und Veräußerungsgewinnen von der Besteuerung ausgenommen. Gleiches gilt im Ergebnis – mit umgekehrtem Vorzeichen – für den Beteiligungsaufwand. Bedeutung für die Konzernbesteuerung haben darüber hinaus § 1 Abs. 3 GrEStG sowie die Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 und § 8a KStG), die verdeckte Einlage (§ 4 Abs. 1 EStG) und die Berichtigung von Einkünften nach Maßgabe des „arm´s length“ Grundsatzes (§ 1 Abs. 1 AStG). Von ihrem Normzweck sind diese zum Konzernsteuerrecht i.w.S. zählenden Normen darauf ausgerichtet, den grunderwerbsteuerlichen Haupttatbestand zu flankieren und Umgehungen zu verhindern, eine Einmalbesteuerung von Einkünften sicherzustellen (§ 8a KStG) oder eine subjektgenaue Einkünfteermittlung zu gewährleisten (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG und § 1 Abs. 1 AStG). Die hier angeführten Normen haben gemeinsam, dass sie das für Konzerne charakteristische Spannungsverhältnis[51] zwischen rechtlicher Trennung der Gesellschaften respektieren, zugleich aber der wirtschaftlichen Einheit der dem Konzernverbund angeschlossenen Gesellschaften mehr oder weniger deutlich Rechnung tragen.
Rechnerisch gesehen ist die Konzernsteuerquote der Quotient aus dem ausgewiesenen Ertragsteueraufwand und dem Jahresergebnis vor Steuern. Diese Ertragsteuerquote, die sich für jedes einzelne Unternehmen ermitteln lässt, wird im Rahmen von Konzernabschlüssen als Konzernsteuerquote bzw. „Effective Tax Rate“ (ETR) bezeichnet.[52] Dabei existieren zwischen den Rechnungslegungsvorschriften nach HGB, IFRS und US-GAAP sowohl Differenzen in den Vorschriften zum Ausweis der Konzernsteuerquote, als auch in den Auslegungen der Begriffe „Steueraufwand“ und „Jahresergebnis vor Steuern“. Das HGB sieht einen Ausweis der Konzernsteuerquote im Konzernabschluss generell nicht vor. Aufgrund des zunehmenden Wettbewerbdrucks erscheint ein Ausweis der Konzernsteuerquote aber sinnvoll, um Nachteile durch eine schlechtere Informationspolitik zu vermeiden. Schwierigkeiten ergeben sich bei der Definition des Begriffes „Steueraufwand“. So versteht das HGB im klassischen Sinne den Steueraufwand als laufenden Steueraufwand. Demnach zählen solche Ertragsteuern zum laufenden Steueraufwand, die auf das steuerpflichtige Einkommen der laufenden (bzw. früherer) Periode(n) gezahlt werden müssen. Problematisch scheint dies, da die Aussagefähigkeit der Konzernsteuerquote eine zentrale Beeinträchtigung durch die immer stärker zunehmende Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz erfährt. Der laufende Steueraufwand knüpft an das Steuerbilanzergebnis an und verliert folglich bei zunehmendem Auseinanderdriften beider Rechenwerke den Zusammenhang mit dem Handelsbilanzergebnis. Genau diese Lücke soll eigentlich durch die Berücksichtigung latenter Steuern geschlossen werden. Nach „klassischem HGB-Verständnis“ wird der laufende Steueraufwand jedoch nur dann durch latenten Steueraufwand ergänzt, falls ein Überhang aktiver latenter Steuern bei gleichzeitiger Inanspruchnahme der Bilanzierungshilfe gem. § 274 Abs. 2 HGB, oder Überhang passiver latenter Steuern gem. § 274 Abs. 1 HGB gegeben ist. Eine verschärfte Einbindungsvorschrift latenter Steuern ergibt sich dagegen unter Berücksichtigung der Stellungnahmen des DRSC e.V.[53] So verpflichten DRS 10 Abs. 42 und DRS 10 Abs. 43 kapitalmarktorientierte Konzerne, in Anlehnung an internationale Rechnungslegungsvorschriften, aktive und passive latente Steuern unsaldiert auszuweisen, so dass die Konzernsteuerquote neben dem laufenden auch durch latenten Steueraufwand geprägt wird. Weiterhin ist in Übereinstimmung mit internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen gem. DRS 10 Abs. 42 und DRS 10 Abs. 43 der Ausweis der Konzernsteuerquote oder wahlweise des effektiven Steueraufwands im Konzernanhang verpflichtend.[54] Nach IFRS sind Ausweis und Begriffsdefinition der Konzernsteuerquote in den IAS kodifiziert. Gem. IAS 12 ist die Konzernsteuerquote im Rahmen der gem. IAS 12.81 (c) verlangten Überleitungsrechnung auszuweisen. IAS 12.86 definiert die effektive Steuerquote als das Verhältnis des Steueraufwands/-ertrags zum Jahresergebnis vor Steuern in Prozent. Dabei setzt sich der Steueraufwand/-ertrag gem. IAS 12.5 sowohl aus laufendem, als auch aus latentem Steueraufwand/-ertrag zusammen.[55] Nach US-GAAP steht die allgemeine Ausweispflicht der Konzernsteuerquote den Auslegungen der DRS und IFRS nahe. Ebenso setzt sich der Steueraufwand nach US-GAAP gem. SFAS 109 in Analogie zu den Vorschriften nach IFRS und DRS aus laufendem und latentem Steueraufwand zusammen. Allerdings unterscheidet sich US-GAAP in Bezug auf die Begriffsauslegung des „Jahresergebnisses vor Steuern“ von den zuvor beschriebenen Konzepten. Die US-GAAP grenzen fünf verschiedene Einkommenskategorien voneinander ab. Das Ergebnis der laufenden, der einmaligen, der außerordentlichen Geschäftstätigkeit sowie die kumulierten Effekte aus Änderungen von Rechnungslegungsvorschriften und das sonstige „comprehensive“ Einkommen. Von diesen Einkommenskategorien wird nur das Ergebnis der ordentlichen Geschäftstätigkeit in der Bruttodarstellung ausgewiesen, d.h. vor Abzug der Ertragsteuern. Die verbleibenden vier Einkommenskategorien werden in der Nettodarstellung ausgewiesen, d.h. nach Abzug der korrespondierenden Ertragsteuern. Entsprechend ist dem Konzernabschluss gem. SFAS 109 nur der Steueraufwand für die „ordentliche Geschäftstätigkeit“ gesondert zu entnehmen.
[...]
[1] Ausgehend von dem Ziel der Harmonisierung der Rechnungslegung in den Gemeinschaftsstaaten, wurde die 7. EG-Richtlinie (Konzernrichtlinie) im Jahre 1983 erlassen. Sie verweist weitergehend auch auf die 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) aus dem Jahre 1978.
[2] Vgl. Berger, Axel; Lütticke, Stefan: Kommentierung der §§ 291, 292a und 308 HGB, in: Beck´scher Bilanz-Kommentar, Handels- und Steuerrecht, von: Budde, Wolfgang, 5. Auflage, München 2003, S. 1389 Rn. 16.
[3] Grundlage ist die europäische Verordnung (VO) über die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (Erste EG Bilanzrecht-VO (1606/2002)).
[4] Nicht börsennotierten Unternehmen wird mit dem BilReG ein Wahlrecht gewährt, durch das diese ihren Konzernabschluss ab 2005 ebenfalls nach IFRS aufstellen können.
[5] Grundlage der empirischen Analyse in Kapitel 4 sind Geschäftsjahre, die im Jahr 2004 enden. Daher ist von drei Rechnungslegungssytemen auszugehen.
[6] Zur Beinhaltung zahlreicher offener und verdeckter Wahlrechte nach IFRS vgl. Engel-Ciric, Dejan: Einschränkung der Aussagekraft des Jahresabschlusses nach IAS durch bilanzpolitische Spielräume, in: DStR, 40. Jahrgang, Heft 18, München 2002, S. 781-784.
[7] Hierzu zählen auch die in die empirische Analyse (Kapitel 4) eingehenden deutschen Konzernobergesellschaften aus DAX und MDAX, die nur in Rechtsform der AG und KGaA auftreten.
[8] Annahme: Kapitalgesellschaft thesauriert 100% der von ihr erwirtschafteten Erträge. Somit wird die Besteuerung auf Anteilseignerebene im Folgenden nicht weiter berücksichtigt.
[9] Vgl. Kraft, Cornelia; Kraft, Gerhard: Grundlagen der Unternehmensbesteuerung – Die wichtigsten Steuerarten und ihr Zusammenwirken, 1. Auflage, Wiesbaden 2004, S. 171.
[10] Vgl. Statistisches Bundesamt: Pressemitteilung vom 01. September 2005,
URL: http://www.destatis.de/ presse/deutsch/pm2005/p3600061.htm [Stand: 28. Oktober 2005].
[11] Vgl. Rose, Gerd: Die Ertragsteuern, 1. Buch, 16. Auflage, Wiesbaden 2001, S. 191 oder Statistisches Bundesamt: Pressemitteilung vom 01. September 2005,
URL: http://www.destatis.de/ presse/deutsch/pm2005/p3600061.htm [Stand: 28. Oktober 2005].
[12] Vgl. IDW: Wirtschaftsprüfer Handbuch - Handbuch für Rechnungslegung, Prüfung und Beratung, Band I, 12. Auflage, Düsseldorf 2000, S. 235, Tz. 148.
[13] Vgl. Spengel, Christoph: Konzernsteuerquoten im internationalen Vergleich – Bestimmungsfaktoren und Implikationen für die Steuerpolitik, in: Internationale Steuerplanung, von: Oestreicher, Andreas, Herne/Berlin 2005, S. 92.
[14] Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard: Steueraufwand, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, von: Ballwieser, Wolfgang; Coenenberg, Adolf; Wysocki, Klaus v., 3. Auflage, Stuttgart 2002, S. 2274-2275.
[15] Zur Ertragsteuerabgrenzung siehe ausführlich Kapitel 2.2.2.
[16] Kleine Gesellschaften (§267 Abs. 1 HGB) können dies gem. § 288 Satz 1 HGB unterlassen.
[17] Vgl. IDW (2002), S. 518, Tz. 685-687.
[18] Vgl. KPMG: Einführung von IFRS – IFRS im Vergleich mit Deutschem HGB und US-GAAP, Berlin 2003, S. 207.
[19] Geändert durch IFRS (zuvor IAS 1.81 (e); ursprünglich IAS 1.75 (e)).
[20] Vgl. Pellens, Bernhard; Fülbier, Rolf Uwe; Gassen, Joachim: Internationale Rechnungslegung, 5. Auflage, Stuttgart 2004, S. 190.
[21] Zum ertragsteuerlichen Inhalt siehe o.g. Ausführungen zu HGB-Vorschriften.
[22] Vgl. Dusemond, Michael; Harth, Hans-Jörg; Heusinger, Sabine: Synopse zur Rechnungslegung nach IFRS und US-GAAP, Herne/Berlin 2005, S. 222.
[23] Zum ertragsteuerlichen Inhalt siehe o.g. Ausführungen zu HGB-Vorschriften.
[24] Vgl. KPMG: Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 1. Auflage, Düsseldorf 1997, S. 91-92 oder KPMG (2003), S. 206-207.
[25] Vgl. Dusemond, Michael; Harth, Hans-Jörg; Heusinger, Sabine (2005), S. 223.
[26] Vgl. Weber, Christoph: Die Behandlung latenter Steuern im Jahresabschluss und ihr Informationsgehalt im Rahmen der Unternehmensanalyse, Frankfurt a.M. 2003 (zugleich Universität Frankfurt a.M., Diss., 2003), S. 21.
[27] Vgl. Küting, Karlheinz: Latente Steuern in nationalen und internationalen Jahresabschluss: Konzeptionelle Grundlagen und synoptischer Vergleich, in: Betrieb und Wirtschaft, 57. Jahrgang, Heft 11, Berlin 2003, S. 442.
[28] Die Auslegungen des DRS 10 sollen nicht weiter berücksichtigt werden, da eine Konvergenz zu der Behandlung latenter Steuern nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften zu konstatieren ist.
[29] Zum identischen Nettoansatz latenter Steuern nach IFRS und US-GAAP vgl. Loitz, Rüdiger: Latente Steuern und steuerliche Überleitungsrechnung – Unterschiede zwischen IAS/IFRS und US-GAAP -, in: Die Wirtschaftsprüfung, 57. Jahrgang, Heft 21, Düsseldorf 2004, S. 1179.
[30] Vgl. Heuser, Paul; Theile, Carsten: IAS/IFRS-Handbuch: Einzel- und Konzernabschluss, 2. Auflage, Köln 2005, S. 297.
[31] Vgl. Haarmann, Wilhelm: Aussagekraft und Gestaltbarkeit der Konzernsteuerquote, in: StbJb, Köln 2001/2002, S. 372.
[32] Vgl. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung – Die Vorschriften nach IFRS, HGB und US-GAAP im Vergleich – mit Aufgaben und Lösungen, 4. Auflage, Berlin 2004, S. 91.
[33] Die quantitativen Angaben über die Wahrscheinlichkeit sind nicht in den Standards geregelt, sondern stellen eine im Schriftum häufig vertretene Auslegung der Begriffe dar.
[34] Vgl. Kessler, Wolfgang; Kröner, Michael; Köhler, Stefan: Konzernsteuerrecht, Organisation - Recht - Steuern, München 2004, S. 724.
[35] Vgl. Pellens, Bernhard; Fülbier, Rolf Uwe; Gassen, Joachim (2004), S. 211.
[36] Vgl. Marten, Kai-Uwe; Weiser, Felix; Köhler, Annette: Aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge: zunehmende Tendenz zur Aktivierung, in: Betriebs-Berater, 58. Jahrgang, Heft 44, Frankfurt a.M. 2003, S. 2339.
[37] Vgl. Eitzen v., Bernd; Helms, Svenia: Aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge nach US-GAAP – Anwendungsbesonderheiten für deutsche Unternehmen, in: Betriebs-Berater, 57. Jahrgang, Heft 16, Frankfurt a.M. 2002, S. 823.
[38] Vgl. Loitz, Rüdiger (2004), S. 1188.
[39] I.V.m. DRS 10.20 und DRS 10.25 stehen die Auslegungen des/der HGB/DRS somit den Auslegungen der IFRS (IAS 12.47 iV.m. IAS 12.48) nahe.
[40] Vgl. Hayn, Sven: Internationale Rechnungslegung – Ursachen, Wirkung und Lösungsansätze zur Überwindung internationaler Rechnungslegungsdivergenzen, Stuttgart 1997, S. 420.
[41] Vgl. Luttermann, Claus; Großfeld, Bernhard: Bilanzrecht – Die Rechnungslegung in Jahresabschluss und Konzernabschluss nach Handelsrecht und Steuerrecht, Europarecht und IAS/IFRS, 4. Auflage, Heidelberg 2005, S. 224.
[42] DRS 10.36 ergänzt: Eine Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern ist nur dann gestattet, wenn die aktiven und passiven latenten Steuern gegenüber demselben Steuerschuldner/-gläubiger bestehen, dieselbe Steuerart betreffen und sich voraussichtlich im selben Geschäftsjahr umkehren werden.
[43] Vgl. Hayn, Sven; Graf Waldersee, Georg: IFRS/US-GAAP/HGB im Vergleich – Synoptische Darstellung für den Einzel- und Konzernabschluss, 5. Auflage, Stuttgart 2004, S. 213.
[44] Vgl. Ernst & Young: International GAAP 2005 – Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards, London 2004, S. 1372.
[45] Die verschiedenen Formen der Unternehmensverbindung sind in den §§ 15-18 AktG definiert.
[46] Vgl. Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse – Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche und internationale Grundsätze – HGB, IFRS und US-GAAP, 20. Auflage, Stuttgart 2005, S. 551 f. oder Jacobs, Otto: Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 3. Auflage, München 2002, S. 144 oder Kessler, Wolfgang: Die Euro-Holding, München 1996, S. 17.
[47] Vgl. Kessler, Wolfgang; Kröner, Michael; Köhler, Stefan (2004), S. 1.
[48] Vgl. Luttermann, Claus; Großfeld, Bernhard (2005), S. 465.
[49] Vgl. Busse von Colbe, Walther; Ordelheide, Dieter: Konzernabschlüsse, 6.Auflage, Wiesbaden 1993, S. 24.
[50] Vgl. Prüschenk, Fabian: Ertragbesteuerung von Konzernen – Eine ökonomische Analyse alternativer Formen der Konzernbesteuerung, in: Unternehmen und Steuern, von: Sigloch, Jochen; Klaus, Henselmann, Band 32, Aachen 2004, S. 33.
[51] Vgl. Fehrenbacher, Oliver: Steuern und Finanzplanung im Konzern, in: Deutsches, Europäisches und Vergleichendes Wirtschaftsrecht, von: Ebke, Werner, Band 8, Baden-Baden 2000 (zugleich Universität Konstanz, Diss., 2000), S. 36 oder Schaumburg, Harald: Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzern, Köln 1998, S. 3.
[52] Vgl. Kessler, Wolfgang; Kröner, Michael; Köhler, Stefan (2004), S. 703.
[53] Zur Bedeutung des DRSC e.V. als Vertreter der deutschen Wirtschaft vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter: Der Konzernabschluss, 9. Auflage, Stuttgart 2005, S. 7-9 oder Brücks, Michael; Wiederhold, Philipp: Exposure Draft 3 „Business Combinations“ des IASB - Darstellung der wesentlichen Unterschiede zu den bestehenden Regelungen -, in: KoR, 3. Jahrgang, Heft 1, Düsseldorf 2003, S. 22.
[54] Vgl. Herzig, Norbert: Bedeutung latenter Steuern für die Konzernsteuerquote, in: Wirtschafts-prüfung und Unternehmensüberwachung - Festschrift für Wolfgang Lück, von: Wollmert, Peter; Schönbrunn, Norbert; Jung, Udo; Siebert, Hilmar; Henke, Michael, Düsseldorf 2003, S. 439-441.
[55] Vgl. Hannemann, Susanne; PEffermann, Petra: IAS-Konzernsteuerquote: Begrenzte Aussagekraft für die steuerliche Performance eines Konzerns, in: Betriebs-Berater, 58. Jahrgang, Heft 14, Frankfurt a.M. 2003, S. 727.
