Bachelorarbeit, 2020
38 Seiten, Note: 2,3
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Aktuelle Unternehmensbesteuerung in Deutschland
2.1 Besteuerung von Kapitalgesellschaften
2.2 Besteuerung von Personenunternehmen
2.2.1 Personengesellschaften im Einkommensteuerrecht
2.2.2 Einzelunternehmen im Einkommensteuerrecht
2.2.3 Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG
2.3 Gewerbesteuerliche Behandlung
2.4 Verlustausgleich
3 Rechtsformneutralität
4 Belastungsvergleich der Unternehmensformen
5 Das Optionsmodell
6 Kritische Beurteilung des Optionsmodells
6.1 Steuerliche Zweifelsfragen
6.1.1 Adressatenkreis der Optionsmöglichkeit
6.1.2 Behandlung von Sonderbetriebsvermögen
6.1.3 Behandlung von Verlust- und Zinsvorträgen
6.1.4 Voraussetzung eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses
6.1.5 Bindungsfrist und mögliche Rückoption
6.1.6 Internationale Anerkennung
6.2 Betriebswirtschaftliche Auswirkungen
6.2.1 Schaffung von Rechtsformneutralität
6.2.2 Einfluss auf Investitions- und Finanzierungsentscheidungen
7 Fazit
Literaturverzeichnis
Quellenverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Abbildung 1: Belastungsvergleich bei Ausschüttung bzw. Entnahme der Gewinne (ohne Entnahme der Steuerschuld)
Abbildung 2 - Belastungsvergleich bei Ausschüttung/Entnahme (Entnahme der Steuerschuld)
Abbildung 3 - Ermittlung der kritischen Thesaurierungsdauer (in Anlehnung an Blum, A., Thesaurierung, 2008, S. 325)
Abs.. Absatz
AO... Abgabenordnung
Art... Artikel
Aufl.. Auflage
BB... Betriebs-Berater (Zeitschrift)
Bd Band
BFH. Bundesfinanzhof
BGBl... Bundesgesetzblatt
BMF Bundesministerium für Finanzen
BRD Bundesrepublik Deutschland
bspw beispielsweise
BStBl... Bundessteuerblatt
BT-Drs Bundestagsdrucksache
BVerfG Bundesverfassungsgericht
bzgl.. bezüglich
CDU Christlich Demokratische Union Deutschlands
CSU Christlich-Soziale Union in Bayern
DBA Doppelbesteuerungsabkommen
Diss. Dissertation
DStR... Das deutsche Steuerrecht (Zeitschrift)
ed edition
ErbSt... Erbschaftsteuer
erm.. ermäßigte
erw.. erweiterte
ESt.. Einkommensteuer
EStÄR. Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien
EstG Einkommensteuergesetz
EStGB. Einkommensteuergesetzbuch
EStR... Einkommensteuer-Richtlinien
et al. und andere
f... folgend
GewSt. Gewerbesteuer
GewStG.. Gewerbesteuergesetz
GG.. Grundgesetz
GmbH. Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft
GuV. Gewinn- und Verlustrechnung
H. Hinweis
HGB Handelsgesetzbuch
Hrsg Herausgeber
i.H.v. in Höhe von
i.S.d. im Sinne des
i.V.m in Verbindung mit
inkl... inklusive
JStG Jahressteuergesetz
KapESt Kapitalertragsteuer
KiSt. Kirchensteuer
KSt.. Körperschaftsteuer
KStG... Körpereschaftsteuergesetz
MoRaKG. Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen
OECD-MA.. Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung - Musterabkommen
REITG. Gesetz über deutsche Immobilien Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen
Rn... Randnummer
S.. Satz
sog.. sogenannt
SolZ. Solidaritätszuschlag
SPD Sozialdemokratische Partei Deutschlands
UmwG Umwandlungsgesetz
UmwStG. Umwandlungsteuergesetz
v.. vom
vgl... vergleiche
vollst vollständige
WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
z.B... zum Beispiel
zugl.. zugelassene
„Es ist schon etwas her, dass wir eine große Unternehmensteuerreform in Deutschland auf den Weg gebracht haben. Mit der Reform 2008 wurde eine weitgehend identische steuerliche Behandlung von Personenunternehmern und Körperschaften sichergestellt und es wurden Anreize für eine bessere Eigenkapitalausstattung bei Personengesellschaften geschaffen“.1
Das durch die Unternehmensteuerreform von 2008 bestehende Unternehmensteuerrecht bildet die Grundlage dieser Arbeit. Aktuell werden die Stimmen nach einer neuen Unternehmensteuerreform lauter. Scherf spricht sogar davon, dass die Unternehmensteuerreform von 2008 „gründlich missglückt“ ist. Tarifbelastungen zwischen den unterschiedlichen Rechtsformen wurden zwar verringert, jedoch weist das Unternehmensteuerrecht nach der Steuerreform viele systematische Mängel auf und stellt keine Gleichbehandlung her.2
Die Unternehmensbesteuerung in Deutschland beruht auf einem dualistischen System. Anhand der Rechtsform definiert sich die ertragsteuerliche Behandlung von Unternehmen.3 In gegenwärtigen Positionspapieren4 und Reden5 taucht die Idee eines Optionsmodells für Personengesellschaften, im Zusammenhang mit einer neuen Reform, auf. Eine Option ermöglicht es Personenunternehmen, sich der gleichen Besteuerung wie Kapitalgesellschaften zu unterwerfen. Allerdings ist die Idee eines Optionsmodells nicht neu. Im Jahr 2000 wurde eine Option für Personenunternehmen bereits in einem Gesetzentwurf6 veröffentlicht. Eine Umsetzung fand allerdings nicht statt. Damals und auch gegenwärtig wird das Thema eines Optionsmodells für Personenunternehmen kontrovers diskutiert.7
Der Dualismus in der aktuellen deutschen Unternehmensbesteuerung kommt der Forderung nach Rechtsformneutralität nicht nach. Eine rechtsformneutrale Besteuerung darf nicht von der Rechtsform abhängen.8 Daher beschäftigt sich die Arbeit mit der Frage, ob die Einführung eines Optionsmodells eine rechtsformneutrale Besteuerung erzeugt. Darüber hinaus wird analysiert, ob es aus betriebswirtschaftlicher Sicht eine Rechtfertigung für die Forderung nach Rechtsformneutralität gibt. Die Schwierigkeit besteht darin, eine mögliche Umsetzung des Optionsmodells aus Sicht der jetzigen Gesetzgebung zu hinterfragen und dessen Erfolg hinsichtlich der unterschiedlichen Auslegungen von Rechtsformneutralität zu beurteilen.
Nachfolgend setzt sich diese Arbeit mit einer kritischen Analyse eines Optionsmodells aus betriebswirtschaftlicher Sicht auseinander. Zu Beginn werden, aufgrund des Dualismus der deutschen Unternehmensbesteuerung, die Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen aufgezeigt und anschließend der Begriff der Rechtsformneutralität erläutert. Die Unterschiede in der Besteuerung dienen als Grundlage für die folgende Darstellung der aktuellen Belastungsunterschiede zwischen den Rechtsformen. Danach beschäftigt sich die Arbeit mit einer möglichen Ausgestaltung und Umsetzung eines Optionsmodells. Dafür dient als Orientierungspunkt das Positionspapier des IDW9. Im Anschluss folgt die kritische Analyse des Optionsmodells. Hierbei erfolgt zuerst eine Ausarbeitung steuerlicher Zweifelsfragen. Als nächstes folgt eine kritische Beurteilung, ob ein Optionsmodell Auswirkungen auf Rechtsformneutralität hat und Investitions- und Finanzierungsentscheidung beeinflusst. Das abschließende Fazit vermittelt die Kerngedanken und gewonnenen Erkenntnisse dieser Arbeit und präsentiert eine abschließende Beurteilung der Fragestellung.
Aus Vereinfachungsgründen gehen die Berechnungen der Belastungsunterschiede von ledigen, kinder- und konfessionslosen Steuerpflichtigen aus. Darüber hinaus besitzen sie keine weiteren Einkünfte oder Steuerabzüge. Außerdem werden Auswirkungen auf die Erbschaftssteuer und Schenkungssteuer in dieser Arbeit nicht berücksichtigt.
Das deutsche Steuerrecht unterscheidet bei der Besteuerung des Ertrags, als Teil der Unternehmensbesteuerung, zwischen der ESt, der KSt und der GewSt. Auf die ESt und die KSt erhebt der Fiskus zusätzlich SolZ. Der SolZ ist jedoch keine eigenständige vierte Abgabe, da er als Zuschlagsatz lediglich der Anhebung der Steuersätze dient.10 Die verschiedenen Rechtsformen in Deutschland liefern dem deutschen Steuerrecht das Unterscheidungsmerkmal für eine gezielte Unternehmensbesteuerung.11 Auf der einen Seite werden die Kapitalgesellschaften nach dem Trennungsprinzip besteuert und auf der anderen Seite werden die Einzel- und Personenunternehmen nach dem Transparenzprinzip besteuert. Somit spielt bei der Auswahl der geeigneten Rechtsform neben den Kriterien der Gründungsvoraussetzungen, der Haftungsbeschränkung und der formalen Anforderungen, die Besteuerung eine herausragende Rolle.12 In den nachfolgenden Kapiteln werden die Unterschiede in der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen aufgezeigt.
Kapitalgesellschaften sind juristische Personen und besitzen damit eine eigenständige Rechtspersönlichkeit. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG13 unterliegen Kapitalgesellschaften unbeschränkt der KSt. Deshalb werden die Gewinne i.S.d. Trennungsprinzip mit KSt belastet.14 Die KSt bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen15, welches gemäß § 8 Abs. 1 S. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG16 und des KStG zu ermitteln ist. Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft wird durch einen Betriebsvermögensvergleich auf Basis von § 5 Abs. 1 EStG ermittelt. Nach Modifikation des Gewinns, anhand des KStG, ergibt sich das zu versteuernde Einkommen.17 Der einheitliche KSt-Satz bemisst sich seit der Unternehmensteuerreform von 2008 auf 15 %18. Außerdem unterliegen die Kapitalgesellschaften noch dem SolZ, welcher gemäß § 4 S. 1 SolZG 199519 5,5 % von der zu zahlenden KSt-Last beträgt, und der GewSt. Die Gewerbesteuerpflicht wird im § 2 Abs. 2 S.1 GewStG20 geregelt. Dementsprechend gelten sämtliche Kapitalgesellschaften vollständig als Gewerbebetrieb.21 Bei Thesaurierung der Gewinne kommt es nur zu einer Belastung auf Ebene der Gesellschaft. Gewinne unterliegen somit auf Ebene der Gesellschaft einer Gesamtbelastung von 29,825 %22.
Werden die Gewinne der Gesellschaft dagegen an die Gesellschafter ausgeschüttet, folgt auch eine Belastung auf Ebene der Gesellschafter. Hier gilt es zu unterscheiden, ob der Anteilseigner eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft ist. Bei den natürlichen Personen bedarf es einer weiteren Differenzierung. Hält die natürliche Person die Anteile im Privatvermögen, unterliegt die Gewinnausschüttung nach § 32d Absatz 1 S.1 EStG der KapESt i.H.v. 25 %. Werden die Anteile allerdings im Betriebsvermögen einer natürlichen Person gehalten, kommt es nach § 20 Abs. 8 S. 1 EStG zur Anwendung des Teileinkünfteverfahren. Infolgedessen besagt § 3 Nr.40 a) EStG, dass 40 % der Ausschüttung steuerfrei bleiben und 60 % der Ausschüttung steuerpflichtig sind. Des Weiteren gestattet der Gesetzgeber den Beteiligten Betriebsausgaben, welche im Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, nur zu 60 % anzusetzen. Die Pauschalisierung bei natürlichen Personen vermeidet eine Doppelbelastung mit ESt und KSt.23 Erfolgt eine Ausschüttung an andere Kapitalgesellschaften, sind diese steuerfrei. Allerdings ist es gemäß § 8b Abs. 5 S. 1 KStG nicht erlaubt, 5 % der außer Ansatz gebliebenen Einkünfte als Betriebsausgabe abzuziehen.
Im Kontrast zu den Personenunternehmen haben zivilrechtliche Vereinbarungen auch steuerlich Geltung bei Kapitalgesellschaften.24 Betriebsausgaben sind deshalb grundsätzlich Vergütungen an die Gesellschafter für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Bei den Gesellschaftern führen diese Vergütungen generell zu Einkünften i.S.d. §§ 18-21 EStG.25
Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften besitzen Personenunternehmen im Steuerrecht keine eigene Rechtspersönlichkeit. Somit ist das Personenunternehmen in Persona nicht einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerpflichtig.26 Zivilrechtlich wirksam abgeschlossene Verträge zwischen Unternehmen und Unternehmer haben, im Unterschied zu Kapitalgesellschaften, steuerlich keine Geltung.27 Da einem Personenunternehmen die Eigenschaft als eigenständiges Steuersubjekt fehlt, muss die Besteuerung auf der Stufe der Gesellschafter bzw. Einzelunternehmer stattfinden. Je nach rechtlicher Ausprägung der Beteiligung unterliegen die Einkünfte der ESt (natürliche Personen) oder der KSt (juristische Personen).28 Durch das Transparenzprinzip versucht der Gesetzgeber eine mögliche einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Einzelunternehmern und Gesellschaftern von Personengesellschaften zu vermeiden. Den Gesellschaftern wird ihr Anteil am Eigenkapitel, den Gewinnen und Verlusten steuerrechtlich zugeordnet.29
Die Art der Einkünfte der Gesellschafter bestimmt die Tätigkeit der Personengesellschaft. Sind die Gesellschafter natürliche Personen, wird der Gewinn einer der sieben Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 S. 1 EStG zugeordnet. Ausgenommen hiervon sind die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, da eine Personengesellschaft kein Arbeitnehmer sein kann. Werden die Gewinne aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung erzielt, existiert eine „vermögensverwaltende Personengesellschaft“.30 Wenn es sich bei dem Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft handelt, fällt der Gewinn nach § 8 Abs. 2 KStG unter Einkünfte aus Gewerbebetrieb und erfährt eine Belastung mit KSt.
Ob die Gesellschafter gewerbliche Einkünfte erzielen, ist von zwei Merkmalen abhängig. Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG muss es sich um Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen handeln. Darüber hinaus bedarf es nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG einer Mitunternehmerschaft der Gesellschaft. Es gilt zu prüfen, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, welcher gemäß H 15.1-15.4 EStR31 folgende Kriterien erfüllt: Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Für eine Abgrenzung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und den Einkünften aus selbständiger Arbeit dient § 15 Abs. 2 S. 1 EStG. Solche Einkünfte fallen grundsätzlich unter die jeweilige Einkunftsart. Eine Ausnahme bildet die gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 EStG. Bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft werden alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet.32
Der Begriff „Mitunternehmer“ ist im Gesetz nicht definiert und kann nur anhand von bestimmten Merkmalen attestiert werden. Es handelt sich sozusagen um einen „Typusbegriff“. Zu den wichtigsten Merkmalen zählen einerseits die Mitunternehmerinitiative und andererseits das Mitunternehmerrisiko.33 Auf der einen Seite meint Mitunternehmerinitiative, dass der Unternehmer einen Einfluss auf unternehmerische Entscheidungen hat. Darunter fällt auch die Ausübung von Gesellschafterrechten, die mindestens denen eines Kommanditisten nach dem HGB entsprechen.34 Auf der anderen Seite setzt Mitunternehmerrisiko eine unmittelbare Beteiligung am Erfolg des Unternehmens voraus. Außerdem bedarf es einer Beteiligung am Vermögen, am laufenden Gewinn und den stillen Reserven des Anlagevermögens.35 Ein gleichzeitiges Vorliegen beider Merkmale ist nötig, allerdings können sie unterschiedlich stark ausgeprägt sein und sich gegenseitig kompensieren.36 Diese Rechtsnorm beschränkt sich dabei nur auf gewerbliche Betriebe. Jedoch wird sie durch die §§ 13 Abs. 7 EStG, 18 Abs. 4 S. 2 EStG auf Gesellschaften ausgeweitet, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit beziehen.37
Die steuerliche Gewinnermittlung erfolgt auf zwei Stufen. Zu Beginn wird der absolute Gewinn der Gesellschaft festgestellt und anschließend in Form einer gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a) AO38 i.V.m. § 179 Abs. 1 AO, auf den einzelnen Gesellschafter anhand ihrer Gewinnanteile verteilt.39 Der Gewinn ergibt sich bei bilanzierenden Gesellschaften durch die Rechtsvorschrift § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG und bei Personengesellschaften, die nach gesetzlichen Vorschriften keine Bücher führen müssen, aus dem § 4 Abs. 3 EStG. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung wird das außerhalb der Gesellschaft erwirtschaftete Ergebnis der Gesellschafter dem Gewinnanteil hinzugerechnet bzw. abgezogen. Hierzu müssen die Gesellschafter eine Sonderbilanz bzw. Sonder-GuV aufstellen.40 Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch die Vergütungen an Gesellschafter, die dieser für seine Tätigkeit, die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhält. Da diese Zahlungen für die Personengesellschaft Ausgaben darstellen und somit den Gewinn mindern, fordert der Gesetzgeber eine Besteuerung der Einnahmen auf Ebene der Gesellschafter.41 In den Sonderbilanzen führen die Gesellschafter grundsätzlich solches Betriebsvermögen, welches dem Gesamthandvermögen der Gesellschaft nicht zuordenbar ist. Jedoch gibt es eine eindeutige Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens für die Betätigung im Rahmen der Mitunternehmerschaft.42 Hierdurch spiegelt sich der Gedanke des Transparenzprinzip und die daraus folgende Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern wider, da bei einem Einzelunternehmer die Entnahmen den Gewinn nicht mindern.43
Die Einkünfte i.S.d. EStG sind nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1-2 EStG der Gewinn bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit und bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer bildet laut § 2 Abs. 5 S. 1 EStG das zu versteuernde Einkommen. Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach § 2 Abs. 6 EStG i.V.m. § 32a Abs. 1 EStG44. Seit der Unternehmensteuerreform von 2008 beträgt der Spitzensteuersatz in Deutschland 45 %.45 Außerdem wird ein SolZ, i.H.v. 5,5 % der zu zahlenden ESt-Last, als Ergänzungsabgabe auf die ESt erhoben.46 Des Weiteren leisten Mitgliedern anerkannter Religionsgemeinschaften eine KiSt, i.H.v. 8 % oder 9 % der zu zahlenden ESt-Last. Die KiSt findet in meiner Arbeit aufgrund einer besseren Vergleichbarkeit keine Berücksichtigung, da Kapitalgesellschaften von ihr befreit sind.47
Ein Einzelunternehmen kann wie die Personengesellschaft keine Rechte und Pflichten tragen. Durch das Transparenzprinzip ist der Unternehmer Träger der Unternehmung. Somit gehört auch das Vermögen und die Schulden des Unternehmens zu seinem Privatvermögen. Für Ansprüche gegenüber dem Unternehmen ist einzig und allein der Unternehmer verpflichtet.48 Einzelunternehmen beziehen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit. Bezüglich der Abgrenzungen zwischen den Einkunftsarten und der Besteuerung der Gewinne wird auf das Kapitel 2.2.1 dieser Arbeit verwiesen.
Im Rahmen der Unternehmensteuerreform von 2008 wurde Einzelunternehmen und Personengesellschaften die Möglichkeit eingeräumt, Gewinne zu einem begünstigten Einkommensteuersatz von 28,25 % zzgl. SolZ thesaurieren zu lassen. Bei einer späteren Entnahme der thesaurierten Gewinne kommt es zu einer Nachversteuerung mit einem Einkommensteuersatz von 25 % zzgl. SolZ und ggf. KiSt. Hierdurch wird versucht, die Belastung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern an die der Kapitalgesellschaften anzugleichen.49 Die Thesaurierungsbegünstigung ist auf nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständige Arbeit beschränkt. Es handelt sich um ein Wahlrecht, das jedes Jahr eine erneute gesonderte Beantragung erfordert. Mitunternehmer sind berechtigt, diesen Antrag zu stellen, wenn ihre Beteiligung am Gewinn größer als 10 % ist oder 10.000 € übersteigt.50
Im deutschen Steuerrecht ist die GewSt eine Objektsteuer. Sie belastet, ungeachtet wer Eigentümer ist bzw. wem die Einkünfte zufließen, nur den Gewerbebetrieb.51 Obwohl das Personenunternehmen kein eigenes Steuersubjekt ist, kann es aufgrund dessen trotzdem der GewSt unterliegen. Die Steuerschuldnerschaft ist in § 5 Abs. 1 S. 1-3 GewStG geregelt. Steuerschuldner ist der Unternehmer oder die Gesellschaft. Der Steuergegenstand ist der Gewerbebetrieb, wenn laut § 2 Abs. 1 S. 1 und 2 GewStG die Tätigkeit des Personenunternehmens ein Gewerbebetrieb ist. Außerdem kann eine Personengesellschaft auch kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sein. Ein Gewerbebetrieb kraft Prägung liegt vor, wenn ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften haften oder ausschließlich Personen, welche keine Gesellschafter sind, die Geschäftsführung übernehmen. Diese Rechtsvorschrift greift auch, wenn keine gewerbliche Tätigkeit der Gesellschaft vorliegt. Kapitalgesellschaften sind gemäß § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG kraft Rechtsform in vollem Umfang gewerbesteuerpflichtig.52
Der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, nach den Vorschriften des EStG und KStG, ist laut § 7 S. 1 GewStG die Ausgangsgröße für den zu ermittelnden Gewerbeertrag. Die Ausgangsgröße des Gewinns aus Gewerbebetrieb ist durch die Hinzurechnungen und Kürzungen in §§ 8 und 9 GewStG zu modifizieren.53 Unter anderem zählen zu den Hinzurechnungen, laut § 8 Nr. 4 GewStG, an persönlich haftenden Gesellschafter gezahlte Gewinnanteile, welche aufgrund der Geschäftsführung als Vergütung ausgezahlt wurden. Nach handelsrechtlichen Vorschriften stellen diese Vergütungen Ausgaben dar. Um jedoch das Totalergebnis des Gewerbebetriebs mit GewSt zu belasten, erfolgt eine Hinzurechnung solcher Vergütungen.54
Nach Abzug eines möglichen Gewerbeverlusts aus den Vorjahren erfolgt die Ermittlung des Steuermessbetrags. Der Gewerbeertrag ist auf volle 100 € abzurunden und anschließend mit der einheitlichen Steuermesszahl von 3,5 %55 zu multiplizieren. Daraus ergibt sich der Steuermessbetrag als Grundlage der Gewerbesteuerberechnung. Personenunternehmen wird ein Freibetrag i.H.v. 24.500 €56 gewährt. Kapitalgesellschaften erhalten keinen Freibetrag. Anschließend ermittelt sich die GewSt aus der Multiplikation des Steuermessbetrages mit dem Hebesatz der hebeberechtigten Gemeinde57
Für Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen gibt es nach § 4 Abs. 5 b EStG ein Abzugsverbot der GewSt als Betriebsausgabe. Jedoch gibt es Unterschiede zwischen den beiden Gesellschaftsformen hinsichtlich der Anrechnung der GewSt. Kapitalgesellschaften ist es nicht möglich, sich die GewSt bei der KSt-Ermittlung anrechnen zu lassen. Im Gegensatz dazu ist dies bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern in der ESt-Ermittlung gemäß § 35 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 EStG möglich. Voraussetzung dafür ist, dass Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG vorliegen. Die Höhe der Ermäßigung ergibt sich aus dem 3,8-fachen des Steuermessbetrages nach GewStG. Der Abzug ist auf die tatsächlich zu zahlende GewSt begrenzt.58 Bei Mitunternehmern ist für die Berechnung der Ermäßigung der anteilige Steuermessbetrag zu verwenden. Dieser ist nach § 35 Abs. 2 S. 1 EStG gesondert und einheitlich festzustellen und ermittelt sich anhand des Gewinnverteilungsschlüssels. Etwaige Sondervergütungen und Vorabgewinne sind gemäß § 35 Abs. 2 S. 2 EStG nicht zu berücksichtigen.59 Da das EStG bei der Anrechnung eine einheitliche Steuermesszahl verwendet, ist der maximale GewSt-Anrechnungsbetrag 13,3 %60 des Gewinns. Somit kommt es bis zu einem Hebesatz von ca. 380 % zu einer vollständigen Entlastung der GewSt.61
Ein weiteres Merkmal der deutschen Unternehmensbesteuerung ist die unterschiedliche Behandlung von Verlusten. Auf der einen Seite verbleiben bei Kapitalgesellschaften die Verluste stets innerhalb der Gesellschaft, weil sie ausschließlich Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb beziehen. Die Verrechnung der Verluste ist auf der Ebene der Anteilseigner ertragsteuerlich nicht möglich. Hier gelten, aufgrund des selbständigen Steuersubjekts der Kapitalgesellschaften, die allgemeinen Vorschriften gemäß § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG.62 Auf der anderen Seite besteht bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern einer Personengesellschaft die Möglichkeit, die Verluste mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten zu verrechnen. Einerseits gibt es den horizontalen Verlustausgleich, welcher Verluste mit Gewinnen einer gleichen Einkunftsart miteinander verrechnet. Andererseits den vertikalen Verlustausgleich, welcher die Verluste mit Gewinnen bzw. Überschüssen anderer Einkunftsarten verrechnet.63 Die Verlustzurechnung erfolgt simultan zur Gewinnzurechnung gemäß der Gewinnverteilungsvorschriften. Auch hier gelten die Vorschriften des § 10d EStG.64 Einschränkungen des Verlustausgleichs werden in dieser Arbeit nicht berücksichtigt. Darüber hinaus gibt es für alle Gesellschaftsformen nach § 10d Abs. 1 EStG die Möglichkeit, einen Verlust zurückzutragen bzw. nach § 10d Abs. 2 EStG den Verlust vorzutragen.
Unter dem Ausdruck „Rechtsformneutralität“ wird eine gleichmäßige Steuerbelastung eines Unternehmers/Mitunternehmers oder Gesellschafters verstanden, welche nicht von der Art der Rechtsform abhängt.65 Das Postulat der Rechtsformneutralität lässt sich unter die steuerliche Neutralitätsbedingung der Entscheidungsneutralität einordnen. Hierzu zählen außerdem die Investitionsentscheidungen, die Finanzierungsentscheidungen, die Sparentscheidungen und die Entscheidungen über den Arbeitsplatz. Eine rechtsformneutrale Besteuerung kann Planungskosten der Steuerbelastung vermeiden, da unabhängig von der Rechtsform eine einheitliche Besteuerung vorliegt.66 Die ESt, GewSt und KSt besteuert den Erfolg aus wirtschaftlichem Handeln und nicht die Rechtsformen. Daher ist die Forderung nach einer gleichmäßigen Besteuerung von gleich hohem Einkommen plausibel. Als unterstützendes Argument für die Forderung nennt Hey, dass es im Einkommensteuerrecht auch keine Unterscheidung zwischen verschiedenen Berufsgruppen gibt.67
Eine rechtsformneutrale Besteuerung steht häufig im Mittelpunkt steuerpolitischer Diskussionen. Das Hauptaugenmerk legt Schreiber auf die Verletzung der horizontalen Steuergerechtigkeit, dem Leistungsfähigkeitsprinzip und dem Gleichheitssatz im Grundgesetz. Art. 3 Abs. 1 GG68 besagt, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind. Bezogen auf die umsatzsteuerliche Belastung hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 10.11.199969 bereits einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz anerkannt. Doch im Rahmen der Einkommensbesteuerung wird der Gleichheitssatz von dem Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit dominiert. Daher ist es fraglich, ob hier ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz vorliegt.70 Schreiber beschreibt das Leistungsfähigkeitsprinzip als eine Ableitung aus der Juristerei. In der Besteuerung der Unternehmen besitzt das Prinzip eine bestimmende Bedeutung. Allerdings ist fraglich, inwiefern juristische Prinzipien der Besteuerung mit denen der Betriebswirtschaft vereinbar sind. Eine Erreichung von Investitions- und Finanzierungsneutralität, und zugleich den Anforderungen der Juristerei an Belastungsgleichheit zu entsprechen, ist möglich. Dennoch ist eine Erreichung einer idealen rechtsformneutralen Besteuerung begrenzt.71 Im folgenden Kapitel 4 wird mithilfe von Belastungsvergleichen analysiert, inwieweit in Deutschland eine rechtsformneutrale Besteuerung vorliegt.
[...]
1 Scholz, O., Unternehmensteuerrecht, 2020.
2 Vgl. Scherf, W., Unternehmensteuerreform, 2018, S. 1–3.
3 Vgl. Schreiber, U., Best. d. Unternehmen, 2017, S. 234–236.
4 Vgl. exemplarisch Steuerfachausschuss des IDW, Optionsmodell, 2019.
5 Vgl. exemplarisch Altmaier, P., Kernelemente Unternehmensteuerreform, 2019.
6 Vgl. BT-Drs. - 14/2683 [Gesetzentwurf Unternehmensbesteuerung, 2000] (2000), S. 97.
7 Vgl. exemplarisch Scheipers, T./Bergemann, A., Option, 2000; Vgl. exemplarisch Wacker, R., Unternehmensteuerreform, 2019, S. 587–590.
8 Vgl. Homburg, S., Steuerlehre, 2010, S. 261.
9 Vgl. Steuerfachausschuss des IDW, Optionsmodell, 2019.
10 Vgl. Homburg, S., Steuerlehre, 2010, S. 227.
11 Vgl. Scherf, W., Unternehmensteuerreform, 2018, S. 2.
12 Vgl. Huber, S./Rinnert, A., Rechtsformen, 2019, S. 157.
13 Körperschaftsteuergesetz – KStG v. 15.10.2002.
14 Vgl. Heinhold, M. u. a., Besteuerung, 2016, S. 13.
15 Vgl. § 7 Abs. 1 KStG.
16 Einkommensteuergesetz – EStG v. 08.10.2009.
17 Vgl. Schreiber, U., Best. d. Unternehmen, 2017, S. 88–91.
18 Vgl. § 23 Abs. 1 KStG.
19 Solidaritätszuschlaggesetz 1995 – SolZG 1995 v. 15.10.2002.
20 Gewerbesteuergesetz – GewStG v. 15.10.2002.
21 Für etwaige Ausnahmeregelungen wird auf das GewStG verwiesen.
22 Die Gesamtbelastung von 29,825 % errechnet sich wie folgt: 15 % KSt + 0,825 % SolZ (5,5 % SolZ auf 15 % KSt) + 14 % GewSt = 29,825 % (bei Annahme eines Hebesatzes von 400%).
23 Vgl. Karrenbrock, H., UB I, 2018, S. 146.
24 Vgl. Heinhold, M. u. a., Besteuerung, 2016, S. 13.
25 Vgl. Montag, H., Besteuerung, 2018, Rn. 12.
26 Vgl. Heinhold, M. u. a., Besteuerung, 2016, S. 13.
27 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C., Besteuerung, 2016, S. 34.
28 Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2010, S. 18; Vgl. Kahle, H., Besteuerung, 2020, Rn. 52; Vgl. BFH, Beschluss, v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, S. 616.
29 Vgl. Schreiber, U., Best. d. Unternehmen, 2017, S. 246 f.
30 Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2010, S. 20; Vgl. BFH, Beschluss, v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751.
31 Einkommensteuer-Richtlinien – EStR v, 16.12.2005.
32 Vgl. Kußmaul, H., Steuerlehre, 2014, S. 481–483.
33 Vgl. Heinhold, M. u. a., Besteuerung, 2016, S. 16.
34 Vgl. Kahle, H., Besteuerung, 2020, Rn. 31; Vgl. BFH, Urteil, v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl II 1999, S. 183.
35 Vgl. Kahle, H., Besteuerung, 2020, Rn. 30.
36 Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2010, S. 45.
37 Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2010, S. 24.
38 Abgabenordnung – AO v. 01.10.2002.
39 Vgl. Homburg, S., Steuerlehre, 2010, S. 234.
40 Vgl. Kußmaul, H., Steuerlehre, 2014, S. 485.
41 Vgl. Grefe, C./Olfert, K., Unternehmenssteuern, 2018, S. 92.
42 Vgl. Kahle, H., Besteuerung, 2020, Rn. 90.
43 Vgl. Homburg, S., Steuerlehre, 2010, S. 232.
44 Bei Zusammenveranlagung nach § 32a Abs. 5 EStG.
45 Vgl. Höreth, U./Ortmann-Babel, M., Unternehmensteuerreform, 2007, S. 9.
46 Vgl. Grefe, C./Olfert, K., Unternehmenssteuern, 2018, S. 268.
47 Vgl. Grefe, C./Olfert, K., Unternehmenssteuern, 2018, S. 265–267.
48 Vgl. Schreiber, U., Unternehmensbesteuerung, 2012, S. 211.
49 Vgl. Hey, J., Unternehmensteuerreform, 2007, S. 925.
50 Vgl. Heinhold, M. u. a., Besteuerung, 2016, S. 39.
51 Vgl. Kußmaul, H., Steuerlehre, 2014, S. 397.
52 Vgl. Kußmaul, H., Steuerlehre, 2014, S. 398.
53 Vgl. Grefe, C./Olfert, K., Unternehmenssteuern, 2018, S. 107 f.
54 Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2010, S. 25.
55 Vgl. § 11 Abs. 2 GewStG.
56 Vgl. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG.
57 Vgl. Grefe, C./Olfert, K., Unternehmenssteuern, 2018, S. 349 f.
58 § 35 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 35 Abs.1 S. 5 EStG.
59 Vgl. Schreiber, U., Best. d. Unternehmen, 2017, S. 262 f.
60 13,3 % = 3,8 x 3,5 %.
61 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C., Besteuerung, 2016, S. 45.
62 Vgl. Heinhold, M. u. a., Besteuerung, 2016, S. 87.
63 Vgl. Heinhold, M. u. a., Besteuerung, 2016, S. 86.
64 Vgl. Kußmaul, H., Steuerlehre, 2014, S. 480; Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C., Besteuerung, 2016, S. 55 f.; Vgl. Grefe, C./Olfert, K., Unternehmenssteuern, 2018, S. 191 f.
65 Vgl. Homburg, S., Steuerlehre, 2010, S. 261.
66 Vgl. Wagner, F. W., Rechtsformneutralität, 2007, S. 140–142.
67 Vgl. Hey, J., Unternehmensgewinne, 2001, S. 167.
68 Grundgesetz – GG v. 15.11.2019.
69 Vgl. BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 2861/93, BStBl. II 2000, S. 160–162.
70 Vgl. Schreiber, U., Best. d. Unternehmen, 2017, S. 371.
71 Vgl. Schreiber, U., ökon. Steuerrecht, 2019, S. 214 f.
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